Interpretacja indywidualna

– w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części jakiej dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych związanych z realizacją projektu i prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych związanych z realizacją projektu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) należnego o podatek VAT naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zawarty w fakturach wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych związanych z realizacją projektu renowacji zabytkowych elewacji wraz z termomodernizacją budynku „A” oraz głównej sali wystawienniczej na terenie B.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 stycznia 2022 r. (wpływ 26 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Muzeum (dalej: Muzeum) jest samorządową instytucją kultury (wpisaną do rejestru instytucji kultury Województwa) działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 902), ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.), ustawy z dnia 23 lipca 2003 roku o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 710 ze zm.) oraz statutu zaakceptowanego przez Ministra Kultury, zatwierdzonego Uchwałą Sejmiku Województwa nr: 2 z dnia 27 sierpnia 2013 roku, uchwała zmieniająca uchwałę z dnia 29 września 2009 roku nr: 3.

W skład struktury organizacyjnej Muzeum wchodzi też oddział B.

Zakres działania Muzeum został określony w § 6 oraz 7 statutu, który stanowi, że działania Muzeum polegają na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwacji i udostępnieniu zbiorów stanowiących dziedzictwo kulturowe polskie oraz światowe, prowadzeniu działalności naukowo-badawczej i edukacyjnej, upowszechnianiu podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej i światowej.

Muzeum prowadzi swoją działalność w szczególności przez:

1. Gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie i upowszechnianie zabytków w statutowo określonym zakresie:

a. Pradziejów i historii C,

b. Powstań h i tradycji powstańczych,

c. Rzemiosła artystycznego i sztuki polskiej i regionalnej,

d. Kultury C z uwzględnieniem wielokulturowości,

e. Przyrody C,

2. Przechowywanie gromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania, bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych.

3. Zabezpieczenie i konserwowanie zbiorów oraz w miarę możliwości zabezpieczenie stanowisk archeologicznych i innych nieruchomych obiektów kultury materialnej.

4. Udostępnianie zbiorów dla celów naukowych, edukacyjnych i wystawienniczych.

5. Udostępnianie i prowadzenie badań naukowych oraz prac wykopaliskowych.

6. Opracowanie i organizowanie wystaw i ekspozycji stałych i czasowych.

7. Organizowanie i prowadzenie działalności edukacyjnej i kulturalnej.

8. Opracowywanie, wydawanie i rozpowszechnianie katalogów, przewodników, wyników badań oraz publikacji popularnonaukowych z zakresu swojej działalności.

9. Współpracowanie z osobami fizycznymi, instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami realizującymi cele i zadania związane z ochroną oraz prezentowaniem dziedzictwa kulturowego i przeszłością C.

Statut określa także zasady prowadzenia działalności finansowej Muzeum. Jak stanowi § 15 Statutu Muzeum prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Statut stanowi, że Muzeum pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Źródłami finansowania działalności Muzeum są:

1. Dotacje organizatora

a. Podmiotowa na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych w tym na utrzymanie i remonty obiektów,

b. Celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,

c. Celowe na realizację wskazanych zadań i programów

2. Przychody z prowadzonej działalności.

3. Inne przychody, w tym m.in. inne dotacje, środki uzyskane w ramach pomocy zagranicznej, środki uzyskane z funduszy Unii Europejskiej, darowizny, spadki i zapisy, odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych.

4. Przychody ze sprzedaży majątku ruchomego.

Muzeum jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Wykonywane przez Muzeum czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Muzeum jest właścicielem nieruchomości położnej w miejscowości D (budynek muzeum, kat. IX), w którym mieści się oddział Muzeum: B (dalej: B). W chwili obecnej B jest w pełni działającym i funkcjonującym budynkiem użyteczności publicznej. Teren jest otwarty dla zwiedzających zgodnie z harmonogramem placówki.

Muzeum złoży wniosek o uzyskanie środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 (działania 3.2 Efektywność Energetyczna, poddziałanie 3.2.1 Efektywność energetyczna w budynkach publicznych) dla projektu renowacji zabytkowych elewacji wraz z termomodernizacją budynku „A” oraz głównej sali wystawienniczej na terenie B.

Projekt obejmuje przywrócenie historycznych elewacji „A”, zaprojektowanie historyzującej okiennej i drzwiowej stolarki drewnianej, termomodernizację budynków „A” i głównej Sali wystawienniczej od wewnątrz oraz wymianę instalacji wewnętrznych zgodnie z Audytem Energetycznym Budynku. Zakres opracowania nie zmienia formy, kubatury, zabudowy oraz układu funkcjonalnego w budynku Muzeum. Teren objęty opracowaniem znajduje się pod ochroną konserwatorską - jest wpisany do rejestru zabytków oraz znajduje się w obszarze objętym ochroną konserwatorską. Ustalony został następujący zakres prac:

‒ usunięcie styropianu z elewacji,

‒ usunięcie wtórnych cementowych wypraw tynkarskich,

‒ wykonanie nowych wypraw tynkarskich mineralnych, wapienno-piaskowych zacieranych na gładko,

‒ wykonanie rekonstrukcji detalu architektonicznego tj. gzyms kordonowy, dekoracje architektoniczne nad oknami w elewacji frontowej, bocznej i tylnej A, płyciny z dekoracją geometryczną w filarach,

‒ wymiana stolarki PCV na nową drewnianą skrzynkową,

‒ wymiana stolarki drzwiowej na nową drewnianą,

‒ wykonanie nowych powłok malarskich krokwi i podsufitki dachu,

‒ ocieplenie warstwą Multipor (zgodnie z rys.) ścian zewnętrznych od wewnątrz,

‒ konserwacja mozaiki zgodnie z programem prac konserwatorskich.

Przyjęte zostały następujące rozwiązania projektowe, które zostały zrealizowane w ciągu prac jakie mają zostać wykonane:

‒ ocieplenie ścian zewnętrznych budynku A od środka murem z ultralekkiego betonu komórkowego,

‒ demontaż istniejącego ocieplenia ścian zewnętrznych typu ETICS i przywrócenie pierwotnego wyglądu elewacji,

‒ odkopanie przegrody i jej oczyszczenie, wykonanie izolacji przeciwwilgociowej,

‒ przytwierdzenie izolacji termicznej,

‒ zasypanie wykopów i odtworzenie nawierzchni,

‒ demontaż od spodu istniejącego ocieplenia,

‒ przytwierdzenie nowej warstwy materiału termoizolacyjnego,

‒ zastosowanie na powierzchni konstrukcji warstwy materiału termoizolacyjnego (np. wełny mineralnej),

‒ wymian okien w A na nowe drewniane skrzynkowe o podwyższonej szczelności,

‒ wymiana w A drzwi zewnętrznych na nowe drewniane o podwyższonej szczelności,

‒ modernizacja systemu wentylacji,

‒ zastąpienie w budynku systemu wentylacji naturalnej układem wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej z odzyskiem ciepła,

‒ modernizacja systemu przygotowania ciepłej wody użytkowej (ciepła woda przygotowywana centralnie przy wykorzystaniu nowego źródła ciepła, nowa instalacja c.w.u., montaż armatury wodooszczędnej),

‒ modernizacja systemu grzewczego (zastosowanie nowego źródła ciepła: napędzane elektrycznie sprężarkowe pompy ciepła typu glikol /woda oraz modernizacja instalacji wewnętrznej c.o.),

‒ modernizacja systemu instalacji elektrycznej w A i Głównej Sali Wystawienniczej.

W uzupełnieniu Muzeum wskazuje, że efekty realizacji projektu polegającego na renowacji zabytkowych elewacji wraz z termomodernizacją budynku „A” oraz głównej Sali wystawienniczej na terenie B będą wykorzystywane do:

1. Czynności opodatkowanych podatkiem VAT:

· Działalność wystawiennicza na głównej Sali wystawienniczej (wystawa stała oraz wystawy czasowe) - udostępnianie zbiorów odpłatnie

2. Czynności zwolnionych z podatku VAT:

· Działalność edukacyjna (lekcje muzealne),

· Działalność naukowa,

· Działalność muzealnicza (pozyskiwanie zbiorów, konserwacja, renowacja, zabezpieczenie, przechowanie, skatalogowanie)

3. Czynności niepodlegających podatkowi VAT:

· Czynności administracyjne związane z funkcjonowaniem w budynku B oraz Działu Przyrody,

· Magazynowanie posiadanych zbiorów i ich archiwizacja.

Faktury Vat wystawiane będą przez wykonawcę prac budowlanych związanych z realizacją projektu na Muzeum.

Zadania statutowe są realizowane zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. W interpretacji indywidualnej nr: ILPP1/4512-1-270/16-6/AS z dnia 12 sierpnia 2016 roku wydanej na wniosek Muzeum wskazano, że całokształt wykonywanej przez Muzeum działalności należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działalność muzealnicza oraz działalność naukowa są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych - wszystkie te działania służą działalności gospodarczej. Dzięki tym działaniom Muzeum ma możliwość zorganizowania wystaw stałych, czasowych, odpłatnie wynajmować różnym instytucjom i podmiotom zbiory, świadczyć usługi konserwatorskie, organizować lekcje muzealne, sprzedawać publikacje czy reprodukcje posiadanych zbiorów.

Pytania

1. Czy Muzeum przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawarty w fakturach wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych związanych z realizacją projektu renowacji zabytkowych elewacji wraz z termomodernizacją budynku „A” oraz głównej sali wystawienniczej na terenie B?

2. W razie nieuwzględnienia stanowiska nr 1 - Czy prawidłowe jest stanowisko Muzeum, że otrzymane środki uzyskane z funduszy Unii Europejskiej na inwestycję w związku z termomodernizacją budynku należącego do Muzeum mają związek z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych a w związku z tym ich otrzymanie nakłada na Muzeum obowiązek wyliczenia pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Muzeum będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z realizacją projektu renowacji zabytkowych elewacji wraz z termomodernizacją budynku „A” oraz głównej sali wystawienniczej na terenie B. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony wykorzystane są do wykonania czynności opodatkowanych.

Muzeum będąc czynnym podatnikiem podatku VAT będzie miało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na ww. inwestycję w zakresie wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W planowanym projekcie Muzeum będzie ponosiło wydatki, zaś wytworzone dobro będzie wykorzystywane przez Muzeum na działalność kulturalną (statutową), z przeznaczeniem wytworzonego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegający temu podatkowi.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu wystawione będą na Muzeum, ponieważ budynek będący przedmiotem inwestycji służy Muzeum do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast po wykonaniu przedsięwzięcia Muzeum zrealizuje zadanie własne wskazane powyżej w Statucie oraz przepisach prawa powszechnie obowiązującego. W remontowanym obiekcie prowadzona będzie odpłatna i nieodpłatna działalność kulturalna (statutowa), „A” będzie siedzibą administracji B oraz Działu Przyrody jak również znajdować się będę tam magazyny oraz archiwum.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki występuje, ponieważ w planowanym projekcie Muzeum będzie ponosiło wydatki, zaś wytworzone dobro będzie wykorzystywane na działalność kulturalną (statutową), z zamiarem przeznaczenia wytworzonego majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż Muzeum w związku z realizacją inwestycji, będzie działać w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tej inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że w celu przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku należnego, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jednocześnie, zdaniem TSUE, istnieje możliwość przyznania podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB).

Powyższe prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Działalność gospodarczą Muzeum należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl przytoczonego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Aby dana czynność była uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika. Definicja działalność gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wynika to z zasady powszechności opodatkowania. Podatnikami VAT mogą być podmioty działające non profit, realizujące cele charytatywne lub statutowe. Bez znaczenia dla bycia podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jest też okoliczność, czy ta działalność przynosi dochód czy straty.

Muzeum posiada status podatnika VAT jako podmiot prowadzących działalność gospodarczą. Zasadniczo całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary działalności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności opodatkowanej bez względu na kwestię dochodowości. Wskazać należy, że na gruncie prawa konkurencji, muzeum jest traktowane jako przedsiębiorstwo, prowadzące działalność gospodarzą, biorące udział w obrocie komercyjnym (w tym oferujące usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań. Pomimo, że wykonywana działalność muzealna stanowi sposób realizacji zadania publicznego, Muzeum nie wykonuje w żadnym zakresie zadań władzy publicznej. Czynności te bowiem stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Nawet wówczas, gdy działania są nakierowane na pozyskanie zbiorów, ich konserwację, renowację, zabezpieczenie, przechowywanie, skatalogowanie czy digitalizację - to wszystkie te działania finalnie służą działalności gospodarczej. Dzięki tym działaniom muzeum ma możliwość zorganizowania wystaw stałych i czasowych, odpłatnie wynajmować różnym instytucjom zbiory, świadczyć usługi konserwatorskie, organizować lekcje muzealne i warsztaty, sprzedawać publikacje czy reprodukcje posiadanych zbiorów i inne pamiątki związane z działalnością muzeum. Twierdzenia powyższe znajdują poparcie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na wniosek Muzeum w dniu 12 sierpnia 2016 roku nr: ILPP1/4512-1-270/16-6/AS.

Stanowisko Muzeum w przedmiotowym zakresie potwierdzają:

· Pismo z dnia 11 lipca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1-2.4012.260.2017.1.PS,

· Pismo z dnia 17 lutego 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-2.4012.50.2021.1.KT,

· Pismo z dnia 13 maja 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-2.4012.203.2020.1.MO.

Ad. 2

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stanowisko Muzeum znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.776.2019.2.ALN, DKIS wskazał, że: „(`(...)`) należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji są związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, (`(...)`), to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji (`(...)`), na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK, w której DKIS podkreślił, że: „w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Następnie w sytuacji, kiedy takie przyporządkowanie nie jest możliwe i wydatki służą zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT i niepodlegającej podatkowi VAT (niezwiązanej z działalnością gospodarczą) będzie on zobowiązany:

§ ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością statutową nieodpłatną,

§ ustalić proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 i 3 ustawy w stosunku do wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i działalnością zwolnioną”.

Zbieżne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.857.2019.1.AR, DKIS uznał bowiem, że: „W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z realizacją przedmiotowego projektu, w świetle obowiązujących przepisów (art. 86 ust. 2a ustawy), z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Gminy, to przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem powinny znaleźć zastosowanie odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Ponadto, ponieważ nabywane towary i usługi dotyczące realizacji termomodernizacji budynku Muzeum służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy”.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Muzeum w odniesieniu do wydatków poniesionych na termomodernizację budynku B w ramach ww. inwestycji ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, przy uwzględnieniu przepisów określonych w art. 86 ust. 2a-2h oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także art. 90 ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem Muzeum będzie ono miało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ww. ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej: rozporządzeniem. Należy zauważyć, że wśród wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał samorządowe instytucje kultury i określił dla tych podmiotów sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te instytucje działalności i dokonywanych przez nie nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia,

w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W myśl § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia,

przez przychody wykonane samorządowej instytucji kultury rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego

Jak wynika z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia,

przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie transakcji wskazanych w § 4 ust. 2 z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia,

przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ponadto stosownie do § 8 rozporządzenia,

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy,

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy,

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa m.in. ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.) oraz ustawa z dnia 21 października 1996 r. o muzeach (Dz. U. 2020 r. poz. 902 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach,

muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 tej ustawy,

muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1. gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;

2. katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3. przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

4. zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

5. urządzanie wystaw stałych i czasowych;

6. organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

7. prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

8. udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

9. zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

10. prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy,

wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach,

w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach,

dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach,

zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje:

1. osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;

2. pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;

3. członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);

4. posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598);

5. dzieciom do lat 7;

6. weteranom i weteranom poszkodowanym.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,

działalność kulturalna (…) polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy,

Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 cyt. ustawy,

minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych.

Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy,

formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,

podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy,

organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy,

jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy,

prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy,

instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do pełnego lub częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych związanych z realizacją projektu renowacji zabytkowych elewacji wraz z termomodernizacją budynku „A” oraz głównej sali wystawienniczej na terenie B.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że efekty realizacji projektu polegającego na renowacji zabytkowych elewacji wraz z termomodernizacją budynku „A” oraz głównej Sali wystawienniczej na terenie B będą wykorzystywane do: czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność wystawiennicza na głównej Sali wystawienniczej - udostępnianie zbiorów odpłatnie); czynności zwolnionych z podatku VAT (działalność edukacyjna, działalność naukowa, działalność muzealnicza); czynności niepodlegających podatkowi VAT (czynności administracyjne związane z funkcjonowaniem w budynku B o oraz Działu Przyrody, magazynowanie posiadanych zbiorów i ich archiwizacja).

Zatem Muzeum realizuje projekt, którego efekt będzie służył zarówno działalności gospodarczej jak i działalności statutowej – nieodpłatnej. Wydatki ponoszone przez Muzeum w celu realizacji projektu wykorzystywane będą więc zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Przypomnieć również należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach. W związku z powyższym działalność Muzeum nie może być przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muzeum wykonuje swe zadania zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza – działalności wynikającej z przepisów ww. ustawy o muzeach i statutu.

Biorąc pod uwagę powoływane wyżej przepisy, jak również przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Muzeum prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzi komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną oraz zwolnioną), dlatego też w kwestii odliczania podatku VAT, Wnioskodawca powinien zastosować art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy.

W związku z powyższym– w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie Państwu przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji projektu, ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Jak wynika z opisu sprawy, wydatki poniesione w związku z realizacją projektu renowacji zabytkowych elewacji wraz z termomodernizacją budynku „A” oraz głównej sali wystawienniczej na B będą związane zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (tj. z działalnością statutową muzeum), jak i będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz zwolnionej prowadzonej przez Muzeum. Niemniej jednak, Muzeum będzie przysługiwać stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy oraz art. 90 ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

W konsekwencji w przedstawionych okolicznościach sprawy przysługuje Państwu prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez wykonawcę prac budowlanych związanych z realizacją projektu renowacji zabytkowych elewacji wraz z termomodernizacją budynku „A” oraz głównej sali wystawienniczej na terenie B, na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a także z uwzględnieniem treści art. 90 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, należy zauważyć, że powołane przez Państwa interpretacje są odmienne - dotyczą sytuacji, w których Wnioskodawcą były Gminy wykonujące prace, m.in. termomodernizacyjne na różnego rodzaju budynkach. Interpretacje te wskazują na możliwość odliczania przez Gminy podatku naliczonego przy wykorzystaniu prewspółczynnika i wskaźnika proporcji, bądź na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołane interpretacje nie potwierdzają więc Państwa stanowiska o prawie do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).