Interpretacja indywidualna – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części braku prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług w ramach Projektu i nieprawidłowe w części prawa do dokonania trzykrotnej korekty kwoty podatku naliczonego od zakupu aparatury specjalistycznej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) w związku z realizacją projektu oraz prawa do dokonania korekt w związku z zakupem aparatury specjalistycznej. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 stycznia 2022 r. (wpływ 13 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktyczngo

Instytut (zwany dalej „Instytutem”) jest jednostką naukową, której zadania zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (tj. - Dz. U. z 2020 r. poz. 1796 ze zm.). Usługi naukowo-badawcze świadczone przez Instytut zaliczane są do usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk fizycznych, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do oznaczenia – PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 72.19.13. W rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz.U. z 2021 r. poz.685 ze zm.), zwaną dalej „ustawą o VAT”, wykonywanie tego rodzaju działalności podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Instytut jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 stycznia 1996 r. Instytut w okresie od 2 sierpnia 2017 r. do 1 maja 2021 r. uczestniczył w projekcie naukowym pt. „(…)” („(…)”), dalej określany jako „Projekt”, w ramach konkursu nr 2/2016 Programu (…), będącym Projektem grantowym Fundacji finansowanym ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 (PO IR), Oś IV: Zwiększenie potencjału naukowo-badawczego, Działanie 4.4: Zwiększanie potencjału kadrowego sektora B+R.

Pomiędzy Instytutem a Fundacją, została zawarta w dniu 3 sierpnia 2017 r. umowa o powierzenie grantu na Projekt w Programie (…) w ramach działania 4.4. PO IR dla jednostek niebędących beneficjentami pomocy publicznej – oznaczona jako nr 1. Umowę kilkakrotnie modyfikowano :

• aneksem nr 1 z dnia 13 września 2017 r.,
• aneksem nr 2 z 12 października 2018 r. (nadano nowy numer: 2),
• aneksem z 24 kwietnia 2019 r. numer 3,
• aneksem z 5 września 2019 r. numer 4,
• aneksem z 18 listopada 2019 r. numer 5,
• aneksem z 13 grudnia 2019 r. numer 6.

Ostatecznie, zgodnie z postanowieniami umowy, realizacja Projektu nastąpi w okresie od 2 sierpnia 2017 r. do 1 maja 2021 r., a całkowity koszt realizacji wyniesie 2 950 437, 40 PLN. Fundacja, na warunkach określonych w umowie, przyznała na realizację Projektu, dofinansowanie tzw. wydatków kwalifikowanych:

1. w wysokości 2 197 990 PLN tj. w 100%, obejmujących wszystkie zakupy towarów i usług oraz inne koszty niezbędne do realizacji projektu wynikające z Wniosku I oraz
2. w wysokości 753 447,40 PLN, stanowiących 90% faktycznej, możliwej do zakwalifikowania kwoty zakupu aparatury specjalistycznej wynikającej z Wniosku II.

W § 3 pkt 3 umowy stwierdzono: „Realizacja Projektu związana jest wyłącznie z działalnością własną Beneficjenta w zakresie, w którym Beneficjent nie prowadzi działalności gospodarczej”.

W § 3 pkt 5 umowy stwierdzono, iż: „Instytucja Wdrażająca z tytułu przekazania środków na realizację Projektu nie rości sobie żadnych praw do efektów badań wynikających z prac wykonanych w ramach Projektu”.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 8 umowy: „W trakcie realizacji Projektu oraz w okresie jego trwałości Beneficjent zobowiązuje się:

1. nie wdrażać bezpośrednio wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych uzyskanych w efekcie realizacji Projektu, chyba że działalność gospodarcza Beneficjenta ma charakter pomocniczy w rozumieniu pkt 20 Zasad ramowych dotyczących pomocy państwa na działalność badawczą, rozwojową i innowacyjną (Dz. Urz. UE 0198, 27 czerwca 2014, str. 1)
2. rozpowszechnić wyniki prowadzonych badań przemysłowych i prac rozwojowych albo prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem tych wyników na równych zasadach rynkowych, przy czym wszelkie zyski z tych działań będą reinwestowane w zasadniczą działalność Beneficjenta, lub w przypadku braku zasadności komercyjnego wykorzystania, nieodpłatnie z zachowaniem równego dostępu do ww. wyników badań, z uwzględnieniem przepisów o prawie autorskim i prawie własności przemysłowej”.

Powyższe zapisy (§ 3 pkt 5) umowy zawartej z Fundacją dotyczące Projektu w sposób jednoznaczny regulują kwestie wyników prac powstałych w trakcie realizacji Projektu, a w szczególności praw autorskich, które w pełnym zakresie pozostają przy Instytucie. Innymi słowy, mimo sfinansowania kosztów związanych z realizacją Projektu, Fundacja nie nabywa żadnych roszczeń do praw autorskich lub własności przemysłowej, w tym praw majątkowych wynikających z realizacji prac naukowo-badawczych.

Równocześnie umowa (§ 3 pkt 8 lit. b)) zakreśla dozwolone pola komercyjnego wykorzystania wyników powstałych w ramach Projektu przez Instytut, czyli np. praw patentowych, wskazując na obowiązek, aby „rozpowszechnić wyniki prowadzonych badań i prac rozwojowych wszystkim podmiotom zainteresowanym gospodarczym wykorzystaniem (`(...)`) na równych zasadach rynkowych”. Komercyjne wykorzystanie projektu możliwe jest zatem wyłącznie w zakresie badawczo-naukowym, tj. ograniczonym do powstałych praw autorskich, patentów, technologii, itp. udostępnianych przez Instytut na zasadach rynkowych. Zacytowany zapis umowy (§3 pkt 8 lit. a)) nie zezwala natomiast jednostce: „wdrażać bezpośrednio wyników uzyskanych w efekcie realizacji Projektu”. Oznacza to, że nie jest dozwolone, aby dofinansowanie projektu naukowo-badawczego w ramach zawartej umowy z Fundacją zostało wykorzystane przez Instytut np. do sfinansowania rozpoczęcia produkcji gotowych wyrobów. Wynika to również z zapisu § 3 pkt 3 umowy, zgodnie z którym: „Realizacja Projektu związana jest wyłącznie z działalnością własną Beneficjenta, w zakresie w którym Beneficjent nie prowadzi działalności gospodarczej”.

Wobec powyższych postanowień, Instytut jako jednostka uczestnicząca w Projekcie „(…)” zobowiązany został do zadeklarowania w okresie jego realizacji, tj. w latach 2017-2021 osiągnięcia tzw. wskaźników produktu oraz rezultatu. We wniosku o dofinansowanie stanowiącym załącznik do umowy zawartej pomiędzy Fundacją oraz Instytutem, autorzy Projektu zadeklarowali osiągnięcie następujących wskaźników badań :

1. Liczba przedsiębiorstw współpracujących z projektem - brak;
2. Liczba osób objętych wsparciem w zakresie rozwoju kadr B+R - 6;
3. Liczba naukowców z zagranicy we wspieranym projekcie - 2;
4. Liczba uzyskanych stopni naukowych (doktoratów) - 3;
5. Liczba międzynarodowych publikacji indeksowanych w raporcie JRC - 8;
6. Liczba zgłoszeń patentowych jako efekt realizacji projektu - 2;

Według autorów Projektu, którzy po jego zrealizowaniu przedłożyli Instytutowi tzw. Kartę podsumowania projektu, w ramach prowadzonych badań zaproponowano :

1. nowe podejście do wytwarzania mikrożeli (kapsułek mikrożelowych) bazujące na zastosowaniu pochodnej żelatyny przy użyciu urządzeń mikroprzepływowych,
2. połączenie techniki druku 3D z technologią mikroprzepływowego generowania monodyspersyjnych bąbelków gazu wewnątrz „biotuszu” zasilającego drukarkę,
3. wykorzystanie mikrożeli jako substratu do hodowli ludzkich komórek śródbłonka - tj. modelowych komórek mogących tworzyć naczynia krwionośne.

Niezależnie od osiągniętych wyników badań, w konsekwencji realizacji Projektu dokonano także zgłoszenia patentowego nr P.433162: „Sposób znakowania monodyspersyjnych cząstek nośnika oraz urządzenie mikroprzepływowe do generacji monodyspersyjnych cząstek nośnika”.

Realizacja Projektu na podstawie umowy zawartej 3 sierpnia 2017 r. została znacząco rozszerzona w wyniku złożenia przez zespół badawczy Wniosku II oraz podpisania przez Instytut z Fundacją aneksu do umowy z dnia 5 października 2019 r. znacząco zwiększającego dofinansowanie Projektu. Dodatkowe środki finansowe wynikające z aneksu umożliwiły nabycie przez Instytut tzw. aparatury specjalistycznej opisanej we Wniosku II autorów Projektu. Składają się na nią: pompy strzykawkowe, mikroskop fluorescencyjny, inkubatory (w tym zintegrowany z mikroskopem) oraz okapy laminarne. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Instytut z Fundacją dofinansowanie nabycia aparatury specjalistycznej w ramach Projektu uzależnione jest od spełnienia wymogu, aby po wykorzystaniu aparatury w pracach badawczych objętych zakresem Projektu i jego zakończeniu, aparatura była także udostępniana - na warunkach rynkowych - innym grupom badawczym, jak i podmiotom zewnętrznym.

W odniesieniu do realizacji Projektu „(…)” powstała kwestia odliczenia kwot podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonywanych przez Instytut w ramach Projektu, finansowanych z funduszy pozyskanych na podstawie umowy z Fundacją. Instytut, zgodnie z wymaganym do zawarcia umowy „Oświadczeniem dotyczącym kwalifikowalności podatku VAT” był zobowiązany do zadeklarowania uprawnienia do odliczenia w części lub całości podatku naliczonego, bądź braku takiego odliczenia. Wiązało się to z koniecznością dokonania tzw. bezpośredniej lub pośredniej alokacji kwot podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które według autorów Projektu mają bezpośredni związek z przeprowadzonymi pracami naukowo-badawczymi, a nadto należy wykazać, że prace realizowane w ramach Projektu wynikają z prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem należnym.

Instytut dokonał zatem oceny oraz weryfikacji nabywanych towarów i usług, jako tzw. wydatków kwalifikowanych podejmowanych w ramach Projektu objętego dofinansowaniem. Każdy taki wydatek podlegał szczegółowej analizie pod względem prawnym, merytorycznym, formalnym i faktycznym, co pozwoliło drobiazgowo przyporządkować jego związek z poszczególnymi fragmentami realizowanego Projektu. Z kolei dla potrzeb odliczenia kwoty podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów i usług niezbędne było wykazanie realizowanego Projektu, jako związanego z prowadzoną przez Instytut opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Przy dokonywaniu wstępnej oceny tego związku w 2017 r. wzięto pod uwagę brak deklarowanej współpracy w ramach Projektu „(…)” z przedsiębiorstwami, które mogą w sposób komercyjny zdyskontować wyniki osiągnięte w ramach prowadzonych badań. Także deklarowane przez autorów Projektu zgłoszenia patentowe nie gwarantowały potencjału komercyjnego. W konsekwencji deklarowane w Projekcie wskaźniki stricte naukowe, np. w postaci publikacji naukowych indeksowanych w liście JCR i nawet przekroczony wskaźnik w zakresie rozwoju kadr B+R (udział większej, niż zakładany, liczby pracowników naukowych) pozostawały wyłącznie w sferze działalności będącej poza zakresem prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Inaczej rzecz się ma w zakresie nabytej w 2019 r. w ramach Projektu aparatury specjalistycznej, jako że niezależnie od użycia jej w ramach prac badawczych, po zakończeniu Projektu jest ona przeznaczona także do odpłatnego udostępniania innym podmiotom na zasadach rynkowych.

W uzupełnieniu do wniosku Instytut wskazał, że wszystkie wymienione urządzenia aparatury specjalistycznej zostały zaliczone do środków trwałych:

• zestaw pomp strzykawkowych - wartość początkowa 102 467,62 zł, przyjęty do użytkowania 15stycznia 2020 r.,
• mikroskop fluorescencyjny - wartość początkowa 311 666,83 zł, przyjęty do użytkowania 01 lutego 2020 r.,
• zestaw hodowlany (inkubator, komory laminarne) - wartość początkowa 181 668,09 zł, przyjęty do użytkowania 31 stycznia 2020 r.

Pytania

1. Czy Instytutowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przyporządkowanych do realizacji Projektu, jako związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą opodatkowaną należnym podatkiem od towarów i usług ?
2. Czy, skoro w ramach Projektu mógł bezpośrednio przyporządkować zakupy towarów i usług wyłącznie do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, powinien zastosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h w zw. z art. 90 ustawy o VAT?
3. Czy, skoro przewidziano, iż nabyta w ramach Projektu aparatura specjalistyczna będzie udostępniana odpłatnie innym podmiotom, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od zakupu aparatury specjalistycznej w formie rocznych korekt, o których stanowi art. 91 ust. 7-7b ustawy o VAT, w odniesieniu do części nieodliczonego podatku naliczonego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, uważa się: „wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Analizując powyższe przepisy ustawy o VAT Instytut uważa, że działalność prowadzona przez Instytut w zakresie świadczenia usług naukowo-badawczych mieści się w rozumieniu powyżej zdefiniowanej „działalności gospodarczej” i - co do zasady - jest opodatkowana 23% stawką podatku VAT. Ze względu na szczególną formę prawną PAN oraz poszczególnych instytutów badawczych wykonywana działalność naukowo-badawcza nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Nie dyskwalifikuje to jednak uznania, że dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług także działalność niedochodowa mieści się w pojęciu „działalności gospodarczej” definiowanym w art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Takie stanowisko wyrażane jest także w orzecznictwie TSUE, w którego wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 (Lajver Melioracios) stwierdzono (teza 35) fakt, iż ze względu na formę prawną skarżące w postępowaniu głównym mogą prowadzić działalność gospodarczą przynoszącą dochód tylko tytułem uzupełniającym, jest nieistotny z punktu widzenia istnienia działalności gospodarczej zmierzającej do stałego osiągania dochodu”. Przywołany wyrok TSUE nie tylko wskazuje na to, że działalnością gospodarczą jest prowadzenie jej bez osiągania zysku, ale przede wszystkim, że za podatnika uznaje się podmiot, który ze względu na szczególną „formę prawną” jest niejako skazany na prowadzenie stałej działalności zarobkowej „non profit’, a osiąganie dochodu następuje wyłącznie „uzupełniająco”.

W wydanej dla Instytutu w dniu 4 października 2016 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IPPP1/4512-561/16-2/JL) Minister Finansów stwierdził: „(`(...)`) Wnioskodawca prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie działalność gospodarczą. (`(...)`) Nie ma zatem wątpliwości, że wykonując z natury niekomercyjną działalność naukowo-badawczą, Instytut realizuje cele statutowe - zdobywa nową wiedzę i poprzez wdrażanie wyników prowadzonych badań wpływa na rozwój gospodarczy kraju. Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie wykonuje Instytut wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. (`(...)`) Należy zatem stwierdzić, że nawet jeśli prowadzenie badań i prac oraz zastosowanie ich w praktyce będzie skutkowało sprzedażą opodatkowaną VAT, to nie można powiedzieć, że działalność Wnioskodawcy stanowi w całości działalność gospodarczą”. Odnosząc się do zacytowanego poglądu, należy zauważyć, że organ przyznał w nim wyraźnie, iż Instytut prowadzi działalność gospodarczą, przynajmniej w tej części, gdy „prowadzenie badań i prac oraz zastosowanie ich w praktyce będzie skutkowało sprzedażą opodatkowaną VAT”. Mając powyższy pogląd na względzie Wnioskodawca uważa, że realizowany w latach 2017-2021 projekt badawczy „(…)” nie spełniał wymogów pozwalających uznać realizowane prace badawcze za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego deklarowana realizacja Projektu pozostaje bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Instytutu, na co wskazuje ww. treść § 3 pkt 3 umowy o dofinansowanie, zawartej pomiędzy Instytutem a Fundacją. Także deklarowany przez autorów Projektu w tzw. „Wskaźnikach rezultatu” brak współpracy zespołu badawczego z przedsiębiorstwami komercyjnymi uzasadnia pogląd o braku możliwości komercyjnej sprzedaży przez Instytut wyników zrealizowanych prac, czy to w formie odpłatnie świadczonych usług badawczych, czy sprzedaży praw autorskich, licencyjnych lub patentów możliwych do praktycznego zastosowania.

W konsekwencji deklarowany w Projekcie brak osiągnięcia przez Instytut sprzedaży opodatkowanej należnym podatkiem od towarów i usług uzasadnia tezę o niewystąpieniu związku nabywanych towarów i usług z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika, a przez to wyklucza w zakresie tych zakupów uprawnienie podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Na podstawie § 6 pkt 11 umowy zawartej w 2017 r. z Fundacją Instytut jest zobowiązany, aby w zakresie realizowanego Projektu stosować „Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020”. W sposób rygorystyczny „Wytyczne” formalizują podejmowane w ramach Projektu wydatki oraz metody ich bieżącej oceny, a także weryfikacji w określonym terminie po jego zakończeniu. W istocie rygory wynikające z zapisów „Wytycznych” zobowiązują Instytut do każdorazowej i bieżącej analizy dokonywanych zakupów towarów i usług, jako tzw. wydatków kwalifikowanych, przez osoby prowadzące Projekt. Ich wiedza merytoryczna pozwala na zaplanowanie i przyporządkowanie zakupów do poszczególnych fragmentów Projektu z uwzględnieniem kryteriów pozwalających na powiązanie zakupów z jego realizacją. W ten sposób osoby prowadzące Projekt były w stanie dokonywać tzw. bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego, jako związanego z realizacją tego konkretnego projektu badawczego.

Jak wskazano wyżej realizacja projektu „(…)” nie stanowiła odpłatnego świadczenia usług w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, jak również w jego konsekwencji nie wystąpiła w Instytucie odpłatna sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że dokonywana przez podatnika w ramach „Wytycznych”weryfikacja tzw. wydatków kwalifikowanych związanych z realizowanym Projektem stanowiła zarazem bezpośrednie przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem należnym. Na podstawie stosowanego a'contrario art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik nie odliczał kwot podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, dokonanie bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika wykluczyło stosowanie treści art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT. Dlatego też Instytut uważa, że jako czynny podatnik nie powinien zastosować proporcjonalnych metod odliczania kwot podatku naliczonego, czyli tzw. alokacji pośredniej w stosunku do nabyć towarów i usług do projektu badawczego, który - jak w przypadku projektu „(…)” - realizowano w celu innym, niż prowadzona przez Instytut działalność gospodarcza.

Ad 3.

Wnioskodawca jest zdania, że w stosunku do nabywanej w ramach Projektu aparatury specjalistycznej ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, w części która stanowi odzwierciedlenie wykorzystania tej aparatury do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu należnym podatkiem od towarów i usług. Aparatura została nabyta w 2019 r. i wykorzystywana była do końca kwietnia 2021 r. do realizacji Projektu. Oznacza to, że w tym zakresie związana była wyłącznie z działalnością Instytutu, co do której nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, o czym wspomniano w pkt Ad 2.

Zgodnie z ustaleniami Instytutu z Fundacją po okresie związanym z realizacją Projektu aparatura służyć będzie Instytutowi zarówno do prowadzonych prac naukowo-badawczych, jak i do odpłatnego udostępniania innym grupom badawczym oraz podmiotom zewnętrznym na zasadach rynkowych. Wskazuje to na zamiar wykorzystania aparatury, począwszy od maja 2021 r. zarówno do wykonywanej przez Instytut własnej działalności statutowej, jak i opodatkowanego świadczenia usług. W konsekwencji odliczenie kwoty podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w trybie opisanym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. w proporcji, która powinna najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak opisano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nabył w 2019 r. poszczególne urządzenia aparatury specjalistycznej, których wartość - każdego z osobna - przekraczała 15 000 PLN. Wobec powyższego do nabytych towarów mają zastosowanie art. 91 ust. 2 i 3 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat (`(...)`), w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej (`(...)`) kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Z kolei art. 90c ust. 1 ustawy o VAT stanowi: „W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio”.

Odnosząc powyższe normy do opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca jest zdania, iż za okres 2019 r. i 2020 r. nie mógł dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego, gdyż zakupiona aparatura specjalistyczna związana była z działalnością Instytutu, która nie stanowiła odpłatnego świadczenia usług. Natomiast Wnioskodawca ma prawo, aby w odniesieniu do lat 2021, 2022 i 2023, zgodnie z przytoczonymi przepisami dokonać trzykrotnej korekty w odniesieniu do 1/5 kwoty podatku naliczonego od nabytej aparatury specjalistycznej, z zastosowaniem proporcji ustalanej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2g, w związku z art. 91 ust.7a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT „Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (`(...)`)”.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca jest zdania, że powinien w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. dokonać korekty 1/5 kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia aparatury specjalistycznej w 2019 r., gdyż realizowany projekt badawczy wykluczał odliczenie kwoty podatku naliczonego. Ze względu na możliwość wykorzystywania aparatury specjalistycznej do działalności naukowo-badawczej niebędącej świadczeniem odpłatnych usług, jak też możliwość - od maja 2021 r. - jej odpłatnego udostępniania innym podmiotom na zasadach rynkowych, Instytut dokona wspomnianej korekty przy zastosowaniu art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2c pkt 3) ustawy o VAT. Analogicznie, Wnioskodawca będzie miał prawo postąpić w rozliczeniu za styczeń 2023 r. i w rozliczeniu za styczeń 2024 r.

W odniesieniu do możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego w formie korekt rocznych w związku ze zmianą przeznaczenia towaru nabytego przez podatnika podatku VAT wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo): „art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”. Powyższe przesłanki wystąpiły w stanie faktycznym opisanym w poz. 61 w aspekcie nabycia w 2019 r. aparatury specjalistycznej przez Instytut.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Ponadto należy mieć na uwadze, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo jednostką naukową. W okresie od 2 sierpnia 2017 r. do 1 maja 2021 r. uczestniczyli Państwo w projekcie naukowym pt.: „(…)” („(…)”). Zgodnie z zapisami umowy pomiędzy Instytutem a Fundacja: realizacja Projektu związana jest wyłącznie z działalnością własną Beneficjenta w zakresie, w którym Beneficjent nie prowadzi działalności gospodarczej. Instytut zadeklarował brak deklarowanej współpracy w ramach Projektu „(…)” z przedsiębiorstwami, które mogą w sposób komercyjny zdyskontować wyniki osiągnięte w ramach prowadzonych badań. Także deklarowane przez autorów Projektu zgłoszenia patentowe nie gwarantowały potencjału komercyjnego. W konsekwencji deklarowane w Projekcie wskaźniki stricte naukowe, np. w postaci publikacji naukowych indeksowanych w liście JCR i nawet przekroczony wskaźnik w zakresie rozwoju kadr B+R (udział większej, niż zakładany, liczby pracowników naukowych) pozostawały wyłącznie w sferze działalności będącej poza zakresem prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w niniejszej sprawie w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie związek taki nie występuje. Jak wskazuje Instytut, zakres prac naukowo-badawczych przyporządkowany został do sfery działalności będącej poza zakresem prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Instytut deklaruje również brak współpracy w ramach projektu z przedsiębiorstwami, które mogą w sposób komercyjny zdyskontować wyniki osiągnięte w ramach prowadzonych badań. Ponadto, zgodnie z zawartą umową realizacja projektu związana jest wyłącznie z działalnością własną Beneficjenta (Instytutu), w zakresie którym Beneficjent nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zatem, Instytut nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przyporządkowanych do realizacji projektu pt.: „(…)” („…”). W konsekwencji Instytut nie ma obowiązku stosować przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z tym projektem badawczym.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 oraz nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od zakupu aparatury specjalistycznej w formie korekt rocznych.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy,

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy,

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy,

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy,

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy

w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Z okoliczności sprawy wynika, że Instytut nabył w 2019 r. w ramach Projektu urządzenia aparatury specjalistycznej, które zostały przyjęte do użytkowania w 2020 r. Wartość początkowa poszczególnych urządzeń przekraczała 15000 zł. Aparatura specjalistyczna po zakończeniu Projektu, począwszy od maja 2021 r., jest udostępniona również, na warunkach rynkowych, innym grupom badawczym i podmiotom zewnętrznym. Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z ustaleniami Instytutu z Fundacją po okresie związanym z realizacją Projektu aparatura służyć będzie Instytutowi zarówno do prowadzonych prac naukowo-badawczych, jak i do odpłatnego udostępniania innym grupom badawczym oraz podmiotom zewnętrznym na zasadach rynkowych. Zdaniem Państwa, wskazuje to na zamiar wykorzystania aparatury, począwszy od maja 2021 r. zarówno do wykonywanej przez Instytut własnej działalności statutowej, jak i opodatkowanego świadczenia usług.

Zatem Instytut ma prawo do dokonania korekt podatku naliczonego z tytułu nabycia aparatury specjalistycznej wynoszącej 1/5 kwoty podatku naliczonego. 5-letni okres korekty obejumuje 5 kolejnych lat, począwszy od przyjęcia aparatury specjalistycznej do użytkowania, tj. lata: 2020, 2021, 2022, 2023, 2024. Pierwszym rokiem korekty zaś jest rok, w którym aparatura specjalistyczna została również udostępniona, na warunkach rynkowych, innym grupom badawczym i podmiotom zewnętrznym, tj. rok 2021. Zatem prawo do dokonania korekt podatku naliczonego z tytułu nabycia aparatury specjalistycznej wynoszącej 1/5 kwoty podatku naliczonego przysługuje Instytutowi w odniesieniu do lat 2021, 2022, 2023 i 2024, gdyż poszczególne elementy aparatury specjalistycznej – będące środkami trwałymi przekraczającymi wartość 15000 zł – zostały przyjęte do użytkowania w 2020 r. Zatem Instytut może dokonać korekty przez kolejne cztery lata, w odniesieniu do 1/5 kwoty podatku naliczonego od nabytej aparatury specjalistycznej.

W związku z wykorzystywaniem aparatury specjalistycznej zarówno do wykonywanej przez Instytut własnej działalności statutowej, jak i opodatkowanego świadczenia usług, Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W celu ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia znajdą więc zastosowanie regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro nabyte urządzenia aparatury specjalistycznej zostały zaliczone do środków trwałych, które są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz do prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej, to Instytutowi, na podstawie art. 91 ustawy, będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty przez kolejne cztery lata, wynoszącej 1/5 kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem aparatury specjalistycznej w odniesieniu do lat: 2021, 2022, 2023, 2024 . Wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić na podstawie art. 86 ust. 1 z uwzględnieiem zapisów art. 86 ust. 2a -2h ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Instytutu w zakresie pytania nr 3 uznano je za nieprawidłowe. Stanowisko uznano za nieprawidłowe, gdyż z przedstawionego stanowiska wynika, że Instytut ma prawo, aby w odniesieniu do lat 2021, 2022 i 2023 dokonać trzykrotnej korekty w odniesieniu do 1/5 kwoty podatku naliczonego od nabytej aparatury specjalistycznej. Natomiast jak wynika z niniejszej interpretacji Instytut ma prawo, aby w odniesieniu do lat 2021, 2022, 2023 i 2024 dokonać korekty przez ww. cztery lata, w odniesieniu do 1/5 kwoty podatku naliczonego od nabytej aparatury specjalistycznej z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a-2h.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).