Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania Fundacji za podatnika podatku VAT (podatek od towarów i usług) przy sprzedaży X. oraz braku opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji (pytania oznaczone nr 1 i 3) i prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży X. (pytanie oznaczone nr 4).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży X.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 grudnia 2021 r., złożonym 10 grudnia 2021 r. (wpływ 14 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany dalej także: „A.”, „Fundacja”, „Zamawiająca”) planuje sprzedaż (odpłatnie) na podstawie umowy kupna-sprzedaży środka trwałego – (…) (dalej jako „X.”).

A. jest zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług – zwolniony, a także posiada rejestrację na potrzeby dostaw wewnątrzwspólnotowych (rejestracja jako podatnik VAT-UE). A. nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie dokonuje sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A. dokonała zakupu w 2018 r. na podstawie faktury zakupu za odpłatnością, zaś zakup został dokonany od podatnika podatku od wartości dodanej. Celem nabycia X. była realizacja celów statutowych (oświatowo-kulturalnych). Fundacja zadeklarowała transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i rozliczyła podatek należny w deklaracji VAT-8 (nie dokonano przy tym odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przeznaczenie X. do działalności statutowej – niepodlegającej opodatkowaniu oraz działalności zwolnionej z opodatkowania).

Z uwagi na wyczerpanie sposobów realizacji celów statutowych Fundacji powzięto decyzję o sprzedaży X. Przy sprzedaży X., A. planuje przedsięwziąć podstawowe czynności mające na celu doprowadzenie do sprzedaży X. (umieszczenie ogłoszeń lub zlecenie sprzedaży podmiotowi profesjonalnie trudniącemu się sprzedażą – pośrednikowi w sprzedaży).

A. posiada osobność prawną i działa na podstawie ustawy z dnia 5 kwietnia 1984 r. o fundacjach oraz Statutu. Celem Fundacji jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa i kulturalna.

Zgodnie z § 2 Statutu:

1. Celem Fundacji jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, kulturalna w następującym zakresie: (…)

Zgodnie z § 3 Statutu Cele określone w § 2 Fundacja, nie prowadząc działalności gospodarczej, realizuje poprzez:

1. prowadzenie działalności wydawniczej i wystawienniczej;

2. produkcję utworów audiowizualnych, w tym filmów oraz audycji radiowych;

3. udzielanie lub organizowanie wsparcia dla osób lub podmiotów w zakresie realizacji celów Fundacji;

4. wspieranie i dofinansowanie szkół i uczelni wyższych w celu realizacji działań określonych w § 2 Statutu, w szczególności § 2 pkt 1 Statutu;

5. organizowanie i finansowanie konferencji, w tym gospodarczych, naukowych i badawczych;

6. inicjowanie, organizowanie oraz finansowanie lub dofinansowanie badań naukowych;

7. prowadzenie lub zlecanie opracowań i analiz w zakresie ekonomicznym, prawnym lub społecznym;

8. organizowanie i finansowanie prowadzenia kampanii promocyjnych, edukacyjnych i informacyjnych;

9. organizowanie i finansowanie inicjatyw społecznych;

10. przyznawanie nagród i wyróżnień za osiągnięcia odpowiadające realizacji celów Fundacji;

11. współpracę ze społecznościami lokalnymi oraz organizacjami społecznymi i gospodarczymi.

Majątek Fundacji stanowi przede wszystkim fundusz założycielski. Każdy z fundatorów A. zobowiązał się również do dokonywania wpłat na działalność statutową. Zgodnie z treścią § 4 ust. 3 statutu: „Majątek Fundacji stanowią też środki uzyskane z dotacji, grantów, subwencji, darowizn, spadków i zapisów oraz innego rodzaju przysporzeń majątkowych poczynionych na rzecz Fundacji przez krajowe i zagraniczne osoby fizyczne i prawne oraz inne podmioty, a także środki uzyskane ze zbiórek i imprez publicznych, odsetek bankowych oraz nieruchomości i ruchomości nabyte przez Fundację w toku jej działalności i środki z nich uzyskane”. W świetle powyższego zapisu przedmiotowy środek trwały stanowi majątek A. Jednocześnie postanowienia statutu nie zakazują dokonywania określonych czynności – w tym sprzedaży. Fundacja może zatem swobodnie dysponować swoim majątkiem, zatem może dokonać sprzedaży X.

Cel zakupu X. i jego wykorzystanie

(…)

Powyżej określone cele A. realizuje poprzez organizowanie i finansowanie prowadzenia kampanii promocyjnych, edukacyjnych, oświatowych oraz informacyjnych.

Tym samym X. był wykorzystywany w szczególności do działań mających na celu (…).

Promocja ta odbywała się poprzez udział w (…). Po zakończeniu Projektu, X. powrócił do (…) i służył celom szkoleniowym, opisanym powyżej.

Planowana sprzedaż dotyczy zbycia X. na terytorium kraju, jednak w chwili składania wniosku nie jest możliwym określenie czy nabywcą będzie podmiot posiadający status podatnika podatku od towarów i usług czy też nieposiadający tego statutu. W ocenie A. okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia dla określenia skutków podatkowych w podatku od towarów i usług sprzedaży X. w zakresie określenia statusu prawnopodatkowego A. przy sprzedaży X. (pytanie nr 1) czy też zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 2).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 10 stycznia 2022 r. wskazali Państwo:

a. Fundacja jest podatnikiem podatku zwolnionym na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

b. Kwota sprzedaży X. przekroczy kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

c. Fundacja zaliczyła X. do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym i amortyzuje X.

d. Fundacja wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu ale dotyczy to wyłącznie zakupu usług za granicą (import usług). Fundacja nabywa przykładowo usługi promocyjne, publikacje prasowe, usługi prawne.

e. Fundacja planuje sprzedaż X. w 2022 r.

f. Wartość sprzedaży X. szacunkowo wyniesie (…) euro (słownie: … euro).

g. „W 2019 r. nowy zarząd A. podjął decyzję o zmianie formuły projektu i X stał się jednostką dydaktyczną (`(...)`)” – co oznacza, że Fundacja udostępniła X. podmiotowi szkolącemu, tzw. operatorowi projektu na podstawie umowy użyczenia – o charakterze nieodpłatnym.

Pytania

1. A. wnosi o udzielenie odpowiedzi czy z tytułu sprzedaży X. będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług?

2. W przypadku uznania, iż z tytułu sprzedaży X., A. nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, A. wnosi o udzielenie odpowiedzi, czy sprzedaż X. na rzecz nabywcy na terytorium kraju należy zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. W przypadku uznania, iż z tytułu sprzedaży X., A. działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, A. wnosi o udzielenie odpowiedzi czy sprzedaż X. na rzecz nabywcy na terytorium kraju podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i należy ją zakwalifikować jako dostawę towarów?

4. W przypadku zakwalifikowania sprzedaży X. jako odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, A. zwraca się z pytaniem, czy sprzedaż X. będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 albo art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Państwa stanowisko w sprawie

1. Status podatkowy A. przy sprzedaży X.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej. Fundacja wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu (działalność statutowa) oraz zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Fundacja powzięła decyzję o zbyciu zakupionego w 2018 r. X. na podstawie umowy cywilno-prawnej za odpłatnością. Zbycie towaru za odpłatnością jest co do zasady kwalifikowana na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako podlegająca opodatkowaniu odpłatna dostawa towaru. W tym świetle należy ocenić czy Fundacja będzie przy sprzedaży X. działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Istotne z punktu widzenia tej oceny będzie określenie statusu podatkowego Fundacji z tytułu dokonania dostawy.

Cechą charakterystyczną fundacji, to niekomercyjny cel ich funkcjonowania. Co za tym idzie, nie każdy rodzaj działalności prowadzonej przez fundacje uznawany jest za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jednak w niektórych sytuacjach fundacja może uzyskać status podatnika VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów, które na mocy art. 1 tej ustawy powinny być społecznie lub gospodarczo użytecznymi oraz zgodnymi z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności takimi, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Nie każdy rodzaj działalności prowadzonej przez fundacje uznawany jest za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. a co za tym idzie nie zawsze fundacja jest podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Czynności odpłatne, wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlegają opodatkowaniu pod warunkiem, że są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, tj. że świadczący działa jako producent, handlowiec lub usługodawca. W świetle prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dla stwierdzenia podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej nie jest wystarczające ustalenie, że w ramach umowy cywilnoprawnej dochodzi do wykonania za wynagrodzeniem usługi lub dostawy towaru. Konieczne jest zbadanie jakie działania podejmuje dany podmiot. W szczególności czy nabywa towary lub usługi celem odsprzedaży, co jest charakterystyczne dla działalności handlowca lub nabywa towary lub usługi niezbędne do produkcji lub wykonania usługi.

W praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzegalna jest wykładnia przepisów, zgodnie z którą aby fundację uznać za podatnika VAT niezbędne jest spełnienie następujących warunków prowadzonej przez nie działalności:

‒ musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,

‒ dostawcę lub usługodawcę i musi łączyć stosunek prawny z odbiorcą, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia,

‒ musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W przeciwnym razie stowarzyszenie lub fundacja, choć prowadzi działalność w rozumieniu potocznym, nie prowadzi jednak działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie można jej uznać za podatnika VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2016 r., 3063-ILPP3.4512.123.

2016.2.JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu udzielił odpowiedzi fundacji, która zawarła z muzeum umowę depozytu, na podstawie której zbiory dzieł sztuki będące własnością fundacji lub przekazane fundacji w depozyt, zostały przekazane w depozyt muzeum. Organ podatkowy wyjaśnił, że nazwanie przez fundację oraz muzeum zawartej umowy „depozytem” nie może przesądzać o rzeczywistym charakterze tej czynności. Zdaniem organu podatkowego oddanie kolekcji dzieł sztuki w „depozyt” stanowi realizację istniejących pomiędzy stronami stosunków cywilnoprawnych. Stosunki te składają się z dwustronnych zobowiązań stron transakcji do wykonania skonkretyzowanych świadczeń – z jednej strony świadczenia fundacji (które w tym przypadku polega na udostępnieniu kolekcji dzieł sztuki), a z drugiej strony świadczenia usługobiorcy w zamian za udostępnienie kolekcji dzieł sztuki, tj. zapłaty 15% wpływów uzyskanych przez muzeum z tytułu sprzedaży biletów oraz z wpływów uzyskanych z udzielonych przez fundację licencji na wykorzystywanie przekazanych dzieł sztuki, stanowiących wynagrodzenie za wyświadczoną przez fundację usługę. W ocenie organu podatkowego o odpłatnym charakterze usług fundacji przesądza istnienie po stronie usługobiorcy obowiązku spełnienia na jej rzecz świadczenia w zamian za tę usługę, tj. zapłaty wynagrodzenia w zamian za możliwość korzystania z eksponatów będących własnością fundacji. Korzyść z tytułu wyświadczonej usługi zapewniają fundacji należną jej część wpływów uzyskanych przez muzeum z tytułu sprzedaży biletów. Tak więc czynność oddania kolekcji dzieł sztuki będących własnością fundacji w „depozyt” muzeum spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym jest muzeum, mogące korzystać z udostępnianych przez fundację dzieł sztuki.

Należy również przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2019 r. 0114-KDIP4.4012.675.2019.1.EK, w której uznano fundację jako podatnika z tytułu sprzedaży dzieł sztuki. W przedmiotowej interpretacji fundacja wyjaśniła, iż „Centrum wystąpiło do Fundacji z propozycją zawarcia umowy, odpłatnego przeniesienia własności na ich rzecz, dwóch dzieł (rzeźby) autorstwa (`(...)`), które usytuowane na przestrzeni stałej wystawy Centrum, będą służyły ogółowi społecznemu.

Fundacja nie zajmuje się i nie zamierza zajmować się działalnością w zakresie handlu dziełami artystycznymi (`(...)`). Również nie prowadzi żadnych działań zachęcających inne osoby czy podmioty do zakupu od Fundacji tych dzieł. Przedmiotowa transakcja będzie czynnością okazjonalną, a pozyskane środki z tej transakcji zostaną wykorzystane do nieodpłatnej działalności statutowej Fundacji”. Następnie fundacja argumentowała: „Z powyższego wynika, iż aby jednorazową dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystane towary zostały nabyte w celu sprzedaży. Nie jest działalnością handlową, czyli gospodarczą, sprzedaż majątku Fundacji, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, ale do spożytkowania w celach własnych. Zdaniem Fundacji, z tytułu odpłatnej transakcji przeniesienia własności, nabytej w drodze spadku, nie jest ona podatnikiem o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT”.

DKIS uznał stanowisko fundacji za nieprawidłowe, stwierdzając: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż dwóch dzieł, tj. rzeźb będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Fundację z tytułu dokonania tej sprzedaży należy uznać za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie następuje bowiem wykorzystywanie majątku Fundacji w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, który przeznaczony jest na działalność statutową Fundacji. Przeniesienie własności dzieł na rzecz innego podmiotu następuje odpłatnie, zatem występuje czynnik zarobkowy.

Należy zaważyć, że Fundacja nie posiada majątku prywatnego, nie podejmuje też działań w sferze prywatnej – jak wynika z treści wniosku – prowadzi działalność statutową, a zatem nie może być traktowana, ani oceniana na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie zarządu przez osobę fizyczną majątkiem osobistym. Tym samym sposób nabycia wskazanych dzieł bądź częstotliwość dokonywanej sprzedaży w opisanej sytuacji nie mogą być przesłanką nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu dokonania opisanej transakcji. Ponadto, definicja działalności gospodarczej nie uzależnia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług od przeznaczenia uzyskanych środków na działalność statutową, tym samym w ocenie organu, sposób zadysponowania środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży dzieł nie może być również przesłanką wykluczającą opodatkowanie podatkiem VAT tej czynności. W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne dokonanie przeniesienia własności Fundacji, tj. rzeźb stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, dokonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym Fundacja dokonując tej czynności Wnioskodawca będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy”.

Nieco odmiennie została oceniona kwestia sprzedaży majątku fundacji w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.160.2020.1 MGO: „W ocenie Organu, przy sprzedaży przedmiotów, o których mowa we wniosku, warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru, a odpłatnością nie jest spełniony. Zapłata dokonywana przez nabywcę, nie jest konsekwencją dostawy towaru, tj. pracy wykonanej w ramach terapii zajęciowej przez osobę niepełnosprawną. Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formą udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele podopiecznych ośrodka. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, nabywany towar nie ma bowiem dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną (analogicznie jak „cegiełki” w zamian za darowizny).

Nabywcę prac należy zatem postrzegać jako darczyńcę, a osoby niepełnosprawne, jako podmiot obdarowany. Jak wskazał Wnioskodawca, środki finansowe ze sprzedaży rękodzieła wykonanego przez podopiecznych ośrodka fundacja przeznaczyłaby wyłącznie na działalność statutową, w tym głównie na integrację uczestników zajęć oraz utrzymanie i doposażanie ośrodka.

Podsumowując stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotów wytworzonych przez podopiecznych ośrodka terapeutyczno-rehabilitacyjnego dla osób niepełnosprawnych, w ramach terapii artystycznej nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym wskazać należy, że działalność Wnioskodawcy polegająca na sprzedaży przedmiotów wytworzonych przez podopiecznych ośrodka terapeutyczno-rehabilitacyjnego dla osób niepełnosprawnych, w ramach terapii artystycznej jak i późniejsze wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży tych prac nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy”.

Do powołanych powyżej przesłanek uznania danego podmiotu za podatnika VAT odwołał się również WSA w Warszawie w wyroku z 5 maja 2016 r. III SA/Wa 1205/15 oceniając działalność fundacji: „Sąd podziela stanowisko organów, które ustaliły, że Strona prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Fundację należało uznać za przedsiębiorcę, bowiem prowadziła ona odpłatną działalność, polegającą na prowadzeniu schroniska. Za umieszczenie i przechowywanie zwierząt w schronisku Fundacja pobierała wynagrodzenie od gmin, z terenu których przekazywane są jej zwierzęta. Jest to zatem wykonywanie szeroko rozumianej działalności gospodarczej, odmienne stanowisko Strony w tej kwestii nie ma znaczenia, skoro prowadzona przez nią działalność posiadała wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że Strona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywane przez nią świadczenie usług stanowi świadczenie odpłatne. Jak trafnie zauważyły organy, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług; w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Sąd podziela konstatacje organów o występowaniu pomiędzy Stroną a Gminami świadczenia wzajemnego. Strona była zobowiązana do świadczenia usług opieki nad bezdomnymi zwierzętami, za które to świadczenie otrzymywała wynagrodzenie Czynności, realizowane w zakresie zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom, noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Strona od Gminy, a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Sąd podziela również konstatację organów, iż świadczone przez Stronę usługi mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

W ocenie A. powołane powyżej przykłady rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie znajdują przełożenia na ocenę podmiotowości w podatku od towarów i usług Fundacji z uwagi na podniesione poniżej okoliczności, skutkujące w konsekwencji brakiem możliwości uznania Fundacji za podatnika VAT z tytułu sprzedaży X. O ile bowiem spełnienie ww. warunków skutkujących uznaniem określonych czynności kwalifikowanych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. za wykonywane w ramach działalności gospodarczej może być co do zasady miarodajne do dokonania tej kwalifikacji, o tyle należy oceniać dodatkowe okoliczności mogące rzutować na tę ocenę.

Jak wskazano w wyroku NSA z 5 marca 2019 r., sygn. I FSK 385/17:

„14. W odniesieniu do przedstawionych wyżej okoliczności zamierzonej przez skarżącą sprzedaży, niewątpliwie nie można przyjąć, że odpowiada ona warunkom, na które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał, uznając je za reprezentatywne działania, w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Trybunał orzekł, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu tudzież działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, z późn. zm.), tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

15. W efekcie organ w kwestionowanej interpretacji nie przypisał skarżącej statusu podatnika VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej działki z uwagi na okoliczności towarzyszące samej sprzedaży, lecz charakter transakcji (w ramach działalności gospodarczej) powiązał z okolicznością oddania nieruchomości w dzierżawę od 2011 r., którą potraktował jako wyraz prowadzenia działalności gospodarczej.

Dostrzegł to Sąd pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku trafnie określił, że organ „dokonał pewnego uproszczenia albowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą (`(...)`) nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu”. Oczywistym jest bowiem, że nawet wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się automatycznie na charakter transakcji (w ramach działalności gospodarczej) przy jego zbyciu. Przed sprzedażą bowiem podatnik może wyłączyć grunt z działalności gospodarczej. Organ w sprawie pominął ten etap rozważań, co nie miało jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że okoliczność oddania przedmiotowej działki w dzierżawę, na gruncie stanu faktycznego sprawy, także nie stanowiło przejawu wykorzystywania gruntu dla działalności gospodarczej przez skarżącą. 16. Z przedstawionego we wniosku niekwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że w zamian za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić koszty podatku rolnego, które co do zasady obciążały skarżącą jako właścicielkę. Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości, utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że jakkolwiek art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za nieistotny przyjmuje cel czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań”.

W innym orzeczeniu, z 6 lipca 2018 r. sygn. I FSK 1716/16 NSA wskazał, że „(`(...)`) przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 45/18 wskazano zaś, że „Na zorganizowaną działalność w przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują okoliczności takie jak:

‒ zakup nieruchomości na współwłasność ze zobowiązaniem się do adaptacji i remontu nabytego zabytku nieruchomego (zespołu pałacowego) oraz utrzymania stanu zatrudnienia pracowników przez trzy lata;

‒ wystąpienie po czterech miesiącach po nabyciu nieruchomości o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

‒ dokonanie podziału nabytej nieruchomości na działki budowlane,

‒ udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielenie dróg wewnętrznych z ogólnej powierzchni,

‒ uzbrojenie terenu w media,

‒ poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń,

‒ przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych".

W świetle przytoczonego orzecznictwa nie można koncentrować się tylko na cywilnoprawnym charakterze umowy i odpłatności. W orzecznictwie TSUE podnosi się dodatkowo, iż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyr. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, pkt 37). Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Podkreśla się także, iż samo wykonywanie prawa własności, a niewątpliwie sprzedaż majątku do takiego przypadku się zalicza, nie stanowi działalności gospodarczej. TSUE wskazuje natomiast, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu towarem, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności co podkreślił również NSA w powołanym już wyroku z 5 marca 2019 r. sygn. I FSK 385/17.

Również sam formalny status osoby dokonującej dostawy jako podatnika podatku nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że osoba ta jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, czy dana transakcja powinna podlegać opodatkowaniu.

Konsekwencją jest także i to, że każda transakcja dokonywana przez podatnika powinna zostać w odrębny sposób przeanalizowana, by ustalić, czy podatnik jej dokonujący jest podatnikiem w odniesieniu do każdorazowej czynności. W ten sposób Dyrektywa VAT podkreśla, iż nie wystarczy, by daną czynność wykonał podmiot prowadzący jakąś działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany na VAT lecz dany podmiot dokonał czynności kwalifikowanej na gruncie podatku VAT jako podlegającą opodatkowaniu oraz w związku z wykonaniem tej konkretnej czynności był podatnikiem podatku VAT. Dyrektywa VAT przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. Nie zawsze zatem transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika.

Oczywiście TSUE, Dyrektywa VAT oraz ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie precyzują gdzie przebiega granica pomiędzy zwykłym wykonywaniem prawa własności a przypadkiem gdy zaangażowane zostaną dla sprzedaży majątku środki właściwe dla podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą. Należy w tym przypadku przyjąć, iż nie wykracza poza wykonywanie prawa własności podjęcie działań zwyczajowo przyjętych dla sprzedaży majątku osobistego, jak np. umieszczenie ogłoszeń w tym na portalach internetowych pośredniczących w sprzedaży, czy wynajęcie podmiotu specjalizującego się w pośrednictwie sprzedaży (to wówczas owy podmiot wykonuje działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia sprzedaży, angażując się i podejmując środki niezbędne do jej zrealizowania, nie zaś podmiot, który zleca ich wykonanie). Tym, co w sprawie ma znaczenie o charakterze fundamentalnym, jest fakt, iż na gruncie wykładni gramatycznej art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie ulega wątpliwości, że ustawodawca za działalność gospodarczą uważa jedynie działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Dokonując zatem oceny charakteru w jakim działać będzie Fundacja przy sprzedaży X. uwzględniać należy stopień jej aktywności, zorganizowania podejmowanych czynności na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie.

Przy sprzedaży X. A. planuje przedsięwziąć podstawowe czynności mające na celu doprowadzenie do sprzedaży X. (umieszczenie ogłoszeń lub zlecenie sprzedaży podmiotowi profesjonalnie trudniącemu się sprzedażą – pośrednikowi w sprzedaży). Należy ponadto zwrócić uwagę, iż z punktu widzenia określenia statusu podatkowego Fundacji przy sprzedaży X., tj. charakteru nabycia X. przez Fundację.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż Fundacja dokonała nabycia X. w celu realizacji celów statutowych (oświatowo-kulturalnych), nie prowadzi jednocześnie działalności gospodarczej, zaś samo nabycie nie miało służyć w jakimkolwiek osiąganiu zysków z tytułu użytkowania X. przez Fundację. W ocenie A. X. nabyty w celu wykorzystania na własne potrzeby, a nie w celu wykonywania działalności handlowej czy usługowej, nie podlega – sprzedawany – podatkowi VAT, a to dlatego, że jego sprzedaż (dostawa) nie mieści się w ramach prowadzonej działalności handlowej.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. I FSK 2276/15 NSA wskazał, że „Skoro ośrodek ruchu drogowego ma zamiar sprzedać samochody osobowe, stanowiące należące do niego środki trwałe, nabyte w celu realizacji działalności o charakterze publicznym, pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie zaś na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, to nie ma podstaw do uznania, że sprzedaży tej ośrodek dokona działając jako podatnik podatku od towarów i usług. W rezultacie zaś sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”.

Podobnie w wyroku z 1 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 400/17 podkreślono, że „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym".

W orzeczeniu z 21 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 2077/15 NSA orzekł, że „Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec”.

A. wskazuje również, że w analogicznych sprawach, tj. mających za przedmiot zbycie majątku nabytego nie w celu wykonywania działalności gospodarczej, przez podmioty publiczne (realizujące zadania publiczne), na podstawie umów cywilnoprawnych, przyjmowano, że nie stanowi to działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dla przykładu można wskazać na interpretacje z dnia:

1. 19 lipca 2017 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.162.2017.1.IP:

„Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowy samochód – po pierwsze – nie został zakupiony na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a po drugie, pojazd służył wyłącznie do bezpłatnego transportu osób niepełnosprawnych na zajęcia w Warsztacie, a zatem pojazd był wykorzystywany do celów publiczno-prawnych, pozostających wyłącznie poza zakresem ustawy o VAT. Podsumowując, Wnioskodawca dokonując sprzedaży samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby przewozu osób niepełnosprawnych na zajęcia Warsztatu, którego Gmina jest organizatorem na mocy umowy zawartej z Powiatem, Wnioskodawca korzysta z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, a zatem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Czynność tą należy więc traktować jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”. (`(...)`) Podsumowując, odpowiadając na sformułowane we wniosku pytania należy stwierdzić, że w związku ze sprzedażą samochodu osobowego wykorzystywanego do przewozu osób niepełnosprawnych na zajęcia Warsztatu, Gmina – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – działa jako organ władzy, a zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem z tytułu dokonania ww. czynności Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktury oraz nie powinien ujmować tej czynności w deklaracji podatkowej. Przy czym nie ma przeciwwskazań do udokumentowania przedmiotowej transakcji sprzedaży rachunkiem”.

2. 22 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPP2-3.4512.207.2016.1.WB: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że po centralizacji rozliczeń VAT Województwa i jego jednostek budżetowych od 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca dokonując sprzedaży towarów używanych, tj. środków trwałych w postaci sprzętu wykorzystywanego przez jednostkę budżetową Województwa – A, nie będzie występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a zatem sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że przedmiotowe towary nie zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, w związku z tym A nie przysługiwało z tytułu ich nabycia prawo do odliczenia podatku VAT. Przedmiotowe środki – jak wskazał Wnioskodawca – użytkowane były przez A w ramach realizacji zadań własnych Województwa (powierzonych przez Województwo) do realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną (pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT).

3. 21 marca 2017 r. sygn. 2461-IBPP1.4512.103.2017.1.AP:

„Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, że skoro samochody specjalne o przeznaczeniu pożarniczym (`(...)`) są używane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji zadań własnych Gminy, nie zostały zakupione na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, były faktycznie użytkowane dla realizacji celów, które stanowią działalność niepodlegającą opodatkowaniu (realizacja celów zadań własnych Gminy) i Wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowych samochodów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy uznać, że Gmina sprzedając powyższe samochody pożarnicze nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zatem sprzedaż tych samochodów nie podlega opodatkowaniu VAT”.

4. 8 listopada 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.407.2017.1.AK:

„W oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, że składniki rzeczowe majątku ruchomego, tj. samochód ciężarowy do wywozu śmieci, używany przez Zakład (`(...)`) Sp. z o.o. w ramach realizacji zadań własnych Gminy, nie został nabyty na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, a Gminie nie przysługiwało z tytułu jego nabycia prawo do odliczenia podatku VAT. W kontekście okoliczności, że przedmiotowy samochód był faktycznie użytkowany dla realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną (pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT), w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy uznać, że Gmina sprzedając przedmiotowy samochód nie działała w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zatem jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Gmina powinna potraktować sprzedaż samochodu ciężarowego do wywozu śmieci jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie wykazywać tej transakcji w deklaracji za miesiąc marzec 2017 r.”

Również w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zbycie majątku na podstawie umów cywilnoprawnych przez podmioty publiczne nie powoduje uzyskania przez te podmioty statusu podatnika w odniesieniu do tych czynności.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 10 października 2018 r. sygn. I SA/Lu 435/18 oceniono, że „Czynności sprzedaży makulatury wykonywane w ramach edukacji publicznej mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. Niewielkie środki uzyskiwane z ww. tytułu, przekazywane na bieżące potrzeby działalności statutowej jednostek oświatowych, nie mogą uczynić z gminy podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy nie sposób tu mówić o jakichkolwiek zakłóceniach konkurencji na rynku, nie mówiąc już o znaczących, zaś sama gmina nie jest ukierunkowana na uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, w sposób ciągły i za wynagrodzenie”.

Taki pogląd przyjęto w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2017 r. (sygn. akt I FSK 2276/15): „W rezultacie Minister Finansów nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji sprowadzającego się do tego, że sprzedaż przedmiotowych samochodów nie stanowi działalności gospodarczej, umożliwiając jedynie Ośrodkowi wywiązywanie się z obowiązku nałożonego nań przepisami ustawy, do realizacji którego został powołany. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to uznał za prawidłowe. Tym samym Ośrodek działając jak podmiot władzy publicznej (samodzielna jednostka samorządowa) w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., wykonuje czynności, które – co do zasady – nie podlegają opodatkowaniu. Ośrodek mógłby być uznany za podatnika z tytułu przedmiotowej sprzedaży, gdyby wykazane zostało, że skutkiem nieopodatkowania tej sprzedaży są znaczące zakłócenia konkurencji. Tego zaś Minister Finansów nie uczynił” (podobnie wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 483/16).

Okoliczności i cel nabycia X. wskazują, iż dokonane zostały w celu realizacji zadań statutowych, a w konsekwencji nie ma na celu działalności gospodarczej. Z tych też powodów sprzedaż X. (nie w celu handlowym) nie może być uznawana za działalność gospodarczą. Należy dodatkowo uwzględniać, iż X. nabyty został w celu wykorzystania na własne potrzeby, a nie w celu wykonywania działalności handlowej czy usługowej. Nabycie, wykorzystanie do własnych potrzeb (tu statutowych), a następnie sprzedaż X. nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym dochodem z takiej transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży X.. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jak już wyżej wskazano sam fakt, że dane czynności wyczerpują znamiona dostawy towaru i są wykonywane za odpłatnością, nie przesądza o statusie podatnika podatku od towarów i usług. Okoliczności nabycia X., jak również aktualny stan organizacji sprzedaży wskazują, iż Fundacja nie działa w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w ramach działalności handlowej.

A. uważa, że nie posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży X., przedmiotowa transakcja nie będzie rodziła jakichkolwiek skutków na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

2. Skutki sprzedaży X. przez A., w przypadku uznania, iż działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług

W przypadku uznania Fundacji za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży X. należy rozważyć skutki sprzedaży X., na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż X. w momencie sprzedaży nie będzie spełniał przesłanek do uznania go za nowy środek transportu. Zgodnie z art. 2 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez nowe środki transportu rozumie się przeznaczone do transportu osób lub towarów jednostki pływające o długości większej niż 7,5 metra, jeżeli były używane nie dłużej niż 100 godzin roboczych na wodzie lub od momentu ich dopuszczenia do użytku upłynęło nie więcej niż 3 miesiące, z wyjątkiem statków morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1; za moment dopuszczenia do użytku jednostki pływającej uznaje się dzień, w którym została ona wydana przez producenta pierwszemu nabywcy, lub dzień, w którym została po raz pierwszy użyta dla celów demonstracyjnych przez producenta.

X. nie można również zakwalifikować do jednej z kategorii jednostek pływających określonych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:

‒ pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich łodzi wycieczkowych oraz podobnych jednostek pływających, zaprojektowanych głównie do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego rodzaju (CN 8901 10 10),

‒ pełnomorskich tankowców (CN 8901 20 10),

‒ pełnomorskich chłodniowców, innych niż objęte podpozycją 8901 20 (CN 8901 30 10),

‒ pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu towarów oraz pozostałych jednostek pływających pełnomorskich do przewozu zarówno osób, jak i towarów, z wyłączeniem barek morskich bez napędu (CN ex 8901 90 10),

‒ pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (CN 8902 00 10),

‒ pchaczy pełnomorskich (CN 8904 00 91) i holowników pełnomorskich (CN ex 8904 00 10),

‒ pełnomorskich lodołamaczy (CN ex 8906 90 10),

b) używanych na morzu statków ratowniczych morskich (CN ex 8905 90 10) i łodzi ratunkowych (CN ex 8906 90 10),

c) jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (CN ex 8902 00 90).

Nabycie X. nastąpiło od podatnika podatku od wartości dodanej. Fundacja zadeklarowała transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i rozliczyła podatek należy w deklaracji VAT-8 (nie dokonano przy tym odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przeznaczenie X. do działalności statusowej – niepodlegającej opodatkowaniu oraz działalności zwolnionej z opodatkowania).

Powyższe okoliczności będą implikować następujące skutki, w przypadku, gdy sprzedaż X. zakwalifikowana została jako odpłatna dostawa towaru dokonywana w warunkach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Fundacji, działającej w charakterze podatnika podatku VAT. Nabywcą X. ma być podmiot mający siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności (w przypadku, gdy nabywcą będzie podatnik podatku od towarów i usług) albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (w przypadku, gdy nabywcą będzie podmiot nieposiadający statusu podatnika podatku od towarów i usług). Dla odpowiedzi odnośnie zastosowania stawki podatku od towarów i usług nie będzie miał znaczenia status podatkowy nabywcy X., a zatem należy wskazać, na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży X. na terytorium kraju.

W przypadku sprzedaży X. na terytorium kraju rozważyć należy możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r ustawodawca zwalnia od podatku dostawę towarów, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. towary, które są przedmiotem dostawy, były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,

2. jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na charakter działalności Fundacji, tj. wykonywanie zarówno czynności zwolnionych z opodatkowania jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług możliwość zastosowania zwolnienia określona w ww. przepisie jawi się jako wątpliwa. Skonstruowanie warunku, iż towary, które są przedmiotem dostawy, będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oznacza, iż ustawodawca wymaga, aby podatnik, który dokonuje dostawy towarów, "wykorzystywał" je wcześniej na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zauważyć jednak należy, iż ustawodawca odnosi się do wykorzystywania ich dla potrzeb działalności zwolnionej a nie – jak np. w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – do czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z art. 136 lit. a Dyrektywy VAT, który jest podstawą dla przedmiotowej regulacji, i który także odnosi się do wykorzystywania towaru wyłącznie do działalności zwolnionej. Taka formuła oznacza więc, że wykorzystywanie towarów na cele działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu sprawia, iż podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przy dostawie takich towarów na podstawie omawianego przepisu, nawet jeżeli przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego uznać należy, iż ustawodawca odnosi się do towarów, które były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej podatnika. Jeżeli zatem przedmiotowe towary były wykorzystywane choćby w minimalnym stopniu na cele działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas dostawa takich towarów nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie omawianej regulacji.

Jak wskazano powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r stanowi implementację przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy VAT. Z kolei przepis art. 136 dyrektywy VAT przewiduje bowiem, że państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić dwie kategorie dostaw towarów:

1. dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;

2. dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Należy więc podkreślić, że art. 136 dyrektywy VAT odnosi się do dostaw dwóch różnych kategorii towarów, które wiąże fakt, że w żadnym z tych przypadków podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi towarami. Przy czym art. 136 lit. a Dyrektywy VAT odnosi się do dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie dla potrzeb określonej działalności zwolnionej w razie, gdy „towary te nie dały prawa do odliczenia”, zaś art. 136 lit. b Dyrektywy VAT odnosi się do przypadku, gdy podatnik przy nabyciu lub wykorzystaniu tego towaru nie miał prawa do odliczenia na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT. Wobec powyższego art. 136 lit. b Dyrektywy VAT dotyczy przypadków wydatków na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika i wydatków, w stosunku do których odliczenie nie przysługuje. Przepis art. art. 136 lit. b Dyrektywy VAT nie został jednak implementowany do krajowych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, zaś skutki zwolnienia, które ustanawia dotyczą także zwolnienia dla dostawy towarów, przy nabyciu których podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. w praktyce – na podstawie art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., względnie ze względu na niespełnienie przesłanek odliczenia określonych w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – jak w przypadku Fundacji), bez względu na cele jakiej działalności towary te były przez podatnika wykorzystywane. Zważywszy na powyższe, jak również biorąc pod uwagę fakt, że przepis art. 136 Dyrektywy VAT ma charakter regulacji obligatoryjnej – jest przy tym wystarczająco precyzyjny – w świetle orzecznictwa TSUE i wypracowanej przez TSUE doktryny bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy VAT, wydaje się, że nie było przeszkód ku temu, by Fundacja zastosowała przedmiotowe na zasadach określonych w dyrektywie, a zatem także w przypadku, gdy towary będące przedmiotem dostawy nie spełniały przesłanek uznania ich za wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Zwolnienie powinno zatem przysługiwać wówczas, gdy podatnik nie miał efektywnej możliwości odliczenia żadnej części podatku.

W przypadku zatem, gdy X. był wykorzystywany przez Fundację:

1. wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustanawiający zwolnienie z opodatkowania dla sprzedaży X. na terytorium kraju;

2. przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. albo przepis art. art. 136 lit. b Dyrektywy VAT znajdzie zastosowanie również gdy X. był wykorzystywany do działalności zwolnionej jak również do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (statutowej).

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., A. uznaje, iż w związku z brakiem wystąpienia sprzedaży w 2020 r., w tym sprzedaży przekraczającej wartość 200.000 zł, do sprzedaży X. zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zastosowanie do sprzedaży X. znajdzie stawka 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy

rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1, ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zakres opodatkowania podatkiem VAT determinowany jest przez dwa czynniki:

• przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz
• podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze).

Istotne jest to, że obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W odniesieniu do kwalifikacji przedmiotowej należy zauważyć, że aby dane przekazanie towaru stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, musi być uznane za dostawę określoną w art. 7 ust. 1 ustawy i musi być dokonane odpłatnie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W znaczeniu potocznym określenie tego pojęcia to zapłata, wynagrodzenie w zamian za daną rzecz (towar). Przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywana jest dostawa towaru musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towaru. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy tą czynnością a świadczeniem wzajemnym.

W odniesieniu do kwalifikacji podmiotowej określającej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy podkreślić, że aby dana czynność podlegała VAT, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w tym charakterze, to znaczy gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała charakter profesjonalny, ciągły. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika i nie podlega opodatkowaniu.

Dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy zauważyć, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (DZ. Urz UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność” gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy stanowią o realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, wynikającej zarówno z przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem, który obejmuje wszelkie dostawy towarów i usług za wynagrodzeniem, jak i zakresu podmiotowego z uwagi na szeroko zakreślony krąg podmiotów uznawanych za podatników VAT.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wnika, że planowana sprzedaż dotyczy zbycia X. na rzecz nabywcy na terytorium kraju.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii:

‒ czy z tytułu sprzedaży X. Fundacja będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone nr 1), oraz

‒ w przypadku uznania, że z tytułu sprzedaży X. Fundacja będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy sprzedaż X. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i należy ją zakwalifikować jako dostawę towarów (pytanie oznaczone nr 3).

Wskazać należy, że działalność fundacji uregulowana jest przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2020 r. poz. 2167), zwana dalej ustawą o fundacjach.

Zgodnie z art. 1 ustawy o fundacjach,

fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

W myśl art. 4 ustawy o fundacjach,

fundacja działa na podstawie przepisów niniejszej ustawy i statutu.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach,

fundator ustala statut fundacji, określający jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach,

fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów (`(...)`).

W świetle art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o fundacjach,

fundacja podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Z cytowanych przepisów ustawy o fundacjach wynika, że Fundacja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Działalność fundacji, co do zasady można podzielić na działalność związaną z realizacją celów, dla których fundacja została powołana (statutową) oraz pozostałą działalność gospodarczą (która, co do zasady, ma wspomagać działalność statutową).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż X., będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Fundację z tytułu dokonania tej sprzedaży należy uznać za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie następuje bowiem wykorzystywanie majątku Fundacji w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, który przeznaczony jest na działalność statutową Fundacji. Przeniesienie własności X. na rzecz innego podmiotu następuje odpłatnie, zatem występuje czynnik zarobkowy. Należy również zauważyć, że fakt, iż Fundacja dokonała nabycia X. w celu realizacji celów statutowych nie oznacza automatycznie że dokonując sprzedaży X. nie można uznać jej za podatnika.

Przepisy ustawy oraz dyrektywy w zakresie uznania podmiotu za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą stanowią o realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, wynikającej zarówno z przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem, który obejmuje wszelkie dostawy towarów i usług za wynagrodzeniem, jak i zakresu podmiotowego z uwagi na szeroko zakreślony krąg podmiotów uznawanych za podatników VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy ma charakter autonomiczny, oparty na przepisach dyrektywy i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów krajowych np. przepisów regulujących działalność fundacji, gdyż mogłoby to spowodować naruszenia funkcjonalności systemu VAT.

Należy zaważyć, że Fundacja nie posiada majątku prywatnego, nie podejmuje też działań w sferze prywatnej – jak wynika z treści wniosku – prowadzi działalność statutową, a zatem nie może być traktowana, ani oceniana na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie zarządu przez osobę fizyczną majątkiem osobistym, na co wskazują Państwo w swej argumentacji powołując liczne orzeczenia czy też wyrok TSUE. Nie zgadzamy się z Państwem, że okoliczności, w których Fundacja uzyskuje środki w związku ze sprzedażą X. wykazują podobieństwo z warunkami, w jakich dochodzi do sprzedaży działek przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10). Należy zauważyć, że Fundacja nie posiada majątku prywatnego, nie podejmuje też działań w sferze prywatnej, gdyż z założenia prowadzi działalność statutową, która nie może być traktowana ani też oceniana na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie zarządu przez osobę fizyczną majątkiem osobistym. Dlatego też częstotliwość dokonywanej sprzedaży w opisanej sytuacji nie może być przesłanką nieuznania Fundacji za podatnika z tytułu dokonania opisanej transakcji. Ponadto, definicja działalności gospodarczej nie uzależnia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług od przeznaczenia uzyskanych środków na działalność statutową, tym samym sposób zadysponowania środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży X. nie może być również przesłanką wykluczającą opodatkowanie podatkiem VAT tej czynności.

Jednocześnie zauważyć należy, że jak wskazali Państwo w opisie sprawy – celem nabycia X. była realizacja celów statutowych (oświatowo-kulturalnych) – nie dokonano przy tym odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przeznaczenie X. do działalności statutowej – niepodlegającej opodatkowaniu oraz działalności zwolnionej z opodatkowania. Ponadto, podkreślić należy, że w 2019 r. gdy nowy zarząd A. podjął decyzję o zmianie formuły projektu i X. stał się jednostką dydaktyczną, Fundacja nie prowadziła sama działalności dydaktycznej tylko udostępniła X. innemu podmiotowi – podmiotowi szkolącemu. Powyższe oznacza, że X. w całym okresie posiadania nie służył wyłącznie do celów działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne dokonanie przeniesienia własności Fundacji, tj. X. stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, dokonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym Fundacja dokonując tej czynności będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy a sprzedaż X. będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 3 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy w przypadku zakwalifikowania sprzedaży X. jako odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju sprzedaż X. będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników oraz dla pewnej grupy wykonywanych czynności.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy,

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy,

do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych.

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy,

podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy,

jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy,

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy,

jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy,

podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. e ustawy,

zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw nowych środków transportu.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy wskazać należy, że w myśl art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług do kwoty sprzedaży nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jak wynika z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy Fundacja zaliczyła X. do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowym i amortyzuje X.

X. w momencie sprzedaży nie będzie spełniał przesłanek do uznania go za nowy środek transportu

Wyżej przytoczone przepisy należy odczytywać w ten sposób, że co do zasady kwoty transakcji należy uwzględnić przy sprawdzaniu, czy limit sprzedaży określony w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie został przekroczony. Niemniej w sytuacji, gdy sprzedawany X. stanowi równocześnie środek trwały w rozumieniu podatku dochodowego i podlega amortyzacji odpłatna dostawa takiego X. nie jest brana pod uwagę przy obliczaniu kwoty sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji planowana dostawa X, nie będzie podlegać wliczeniu do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, co oznacza, że Fundacja dokonując ww. dostawy będzie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Ponieważ dostawa X. będzie korzystała ze zwolnienia uregulowanego art. 113 ust. 1 ustawy brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest prawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przede wszystkim we wskazanych wyrokach i interpretacjach zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na uznanie Państwa stanowiska w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 1 za nieprawidłowe, odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).