Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z Obiektem. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 grudnia 2021 r. (wpływ 14 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług).

Działalność Gminy obejmuje m.in. realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020, poz. 713, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej Gmina w latach 2020-2021 zrealizowała inwestycję pn. „(…)”.

W ramach ww. inwestycji zostały wybudowane m.in.:

· dwa baseny dla dorosłych i młodzieży,

· basen dla dzieci,

· pomosty drewniane okalające baseny z drewnianymi balustradami i obudową z desek,

· kompleksy zjeżdżalni,

· wodny plac zabaw w niecce basenowej,

· natryski zewnętrzne,

· brodziki do płukania stóp przed wejściami na pomosty,

· jacuzzi z miejscami siedzącymi dla 8 osób,

· boiska o nawierzchni piaskowej z wytyczonymi polami gry do piłki nożnej plażowej oraz siatkówki plażowej z wyposażeniem,

(dalej łącznie jako: „Obiekt”, „Kompleks basenowy wraz z boiskami”).

Kompleks basenowy wraz z boiskami funkcjonuje wyłącznie w sezonie letnim, przy sprzyjających warunkach atmosferycznych, umożliwiających kąpiele na świeżym powietrzu w otwartych basenach. Przewidywane godziny otwarcia to 10:00-18:00, niemniej możliwe jest wydłużenie czasu otwarcia np. z uwagi na sprzyjające warunki atmosferyczne lub prośby korzystających z Obiektu.

Po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, Gmina przekazała Obiekt do administrowania jednostce budżetowej tj. Gminnemu Ośrodkowi Sportu w (…) (dalej: „GOS”) – w konsekwencji, gdy w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego będzie mowa o Gminie, należy przyjąć, iż chodzi o działania realizowane przez Gminę za pośrednictwem GOS.

Zgodnie ze statutem GOS, do zadań GOS należy m.in. zarządzanie oraz efektywne gospodarowanie powierzonymi obiektami, zwłaszcza nieruchomościami stanowiącymi obiekty sportowe Gminy. Dodatkowo GOS gospodaruje i administruje w granicach zwykłego zarządu powierzonym majątkiem.

Zgodnie z założeniami GOS udostępnia Obiekt odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp. Kwestia ustalenia odpłatności została ustalona na podstawie cennika wprowadzonego Uchwałą Nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 30 czerwca 2021 r. (dalej: „Uchwała”).

Ww. Uchwała przewiduje również, iż określone grupy osób są zwolnione od wnoszenia ww. opłat. Są to:

· dzieci do 7 roku życia,

· osoby niepełnosprawne,

· opiekunowie osób niepełnosprawnych, a także

· emeryci, renciści.

Dodatkowo, w przypadku korzystania z Obiektu przez grupy zorganizowane prowadzące zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) od poniedziałku do piątku darmowe wejście przysługuje również jednemu opiekunowi, przypadającemu na dziesięcioro dzieci.

Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, iż nieodpłatne udostępnianie Obiektu to sporadyczna/marginalna działalność i stanowi realizację obowiązków narzuconych jej w szczególności przepisami prawa krajowego. Zasadniczo kompleks basenowy wraz z boiskami przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania, tj. na Obiekcie prowadzona jest wyłącznie działalność komercyjna, a zwolnienie z wnoszenia opłat określonych grup osób – zawiera się w działalności komercyjnej.

Przedmiotowy Obiekt nie jest udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie wykorzystuje go nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

Dodatkowo na terenie Obiektu znajduje się punkt gastronomiczny o powierzchni 25 m2, który Gmina wynajmuje na rzecz najemcy wyłonionego w drodze przetargu.

W związku z budową Obiektu Gmina poniosła liczne wydatki inwestycyjne. Obecnie – za pośrednictwem GOS - ponosi również wydatki bieżące związane z utrzymaniem przedmiotowego Obiektu, tj. przykładowo wydatki na utrzymanie czystości na terenie basenów, czyszczenie niecek basenowych, zakup środków chemicznych niezbędnych do funkcjonowania pływalni, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, odprowadzanie nieczystości płynnych (dalej łącznie: „Wydatki”).

W konsekwencji, Gmina otrzymała/otrzymuje od dostawców/wykonawców faktury VAT, na których wskazana jest jako nabywca przedmiotowych towarów/usług.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina dokonując sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z usług oferowanych przez Obiekt zawiera umowy cywilnoprawne. Jednocześnie Wnioskodawca ponownie pragnie podkreślić, iż zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi, uregulowanymi w art. 384 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2020 poz. 1740).

Osoby niepełnosprawne i ich opiekunowie, dzieci do lat 7, emeryci i renciści oraz opiekunowie grup zorganizowanych prowadzący zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) są zwolnieni od wnoszenia ww. opłat na podstawie obowiązującego na Obiekcie cennika, wprowadzonego uchwałą Nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 30 czerwca 2021 r.

Ponadto, Gmina wprowadzając zwolnienia z opłat dotyczące wejść na Obiekt dzieci do 7 roku życia, osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, a także emerytów i rencistów realizuje konstytucyjne prawa zagwarantowane tymże osobom - zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Wprowadzone przez Gminę zwolnienia z opłat dotyczące wejść osób niepełnosprawnych oraz opiekunów osób niepełnosprawnych realizują ponadto postulaty zawarte w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.

Zdaniem Gminy, nieodpłatne udostępnianie Obiektu osobom niepełnosprawnym i ich opiekunom, dzieciom do lat 7, emerytom i rencistom oraz opiekunom grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) odbywa się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy.

W ocenie Gminy, udostępnianie nieodpłatne Obiektu odbywa się w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, bowiem przedmiotowa działalność jest świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z nieodpłatnych wejść.

Ponadto, Gmina ponownie pragnie podkreślić, iż wprowadzone na Obiekcie zwolnienia od wnoszenia opłat za wstęp stanowią:

- realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego:

szczegółowy komentarz w przedmiotowym zakresie Gmina przedstawiła we Wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie nr 2;

- działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów:

jak zostało wskazane we Wniosku, nieodpłatny wstęp dzieci do 7 roku życia ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów dzieci na Obiekt, bowiem nie ulega wątpliwości, iż dzieci poniżej 7 roku życia nie posiadają zdolności do czynności cywilnoprawnych i mogą korzystać z Obiektu wyłącznie w obecności rodziców/opiekunów, którzy zobligowani są do zakupu biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem pływalni dzieci poniżej 7 lat są zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na pływalnię nieletniego poniżej 7 lat jest uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna.

Nieodpłatne wejścia na Obiekt emerytów i rencistów mają na celu poszerzenie grona korzystających z Obiektu również o członków rodzin/opiekunów emerytów/rencistów.

Natomiast bezpłatny wstęp dla opiekunów zorganizowanych grup w ramach prowadzonych zajęć (półkolonie, grupy sportowe) stanowi element promocyjny, który ma na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem wśród grup zorganizowanych – w takiej sytuacji, opłaty pobierane są bowiem od wszystkich członków grupy poza jej opiekunem, bez którego grupa nie mogłaby skorzystać z Obiektu. W konsekwencji, wejście opiekuna zorganizowanej grupy stanowi swojego rodzaju rabat w ramach świadczonych usług wstępu.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wspomniane czynności wykonywane nieodpłatnie (tj. umożliwienie nieodpłatnych wejść na Obiekt określonym podmiotom) należy klasyfikować jako ściśle związane z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Gminy, Obiekt wykorzystywany jest przez nią wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

Ponadto towary i usługi nabywane w związku z Obiektem wykorzystywane są wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - Gmina stoi bowiem na stanowisku, iż wszystkie dokonywane przez nią czynności w zakresie udostępniania Obiektu (tj. udostępnianie Obiektu zarówno korzystającym z odpłatnych wejść jak i korzystającym z nieodpłatnych wejść) związane są z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z Obiektem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z Obiektem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Działalność gospodarcza

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że podatnik VAT to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. W doktrynie podkreśla się, że taka konstrukcja podatnika „jest głównie związana z faktem, że w prawie wspólnotowym status ten jest pomyślany przede wszystkim jako źródło uprawnień, a dopiero w dalszej konieczności – implikujący obowiązki” (por. A. Bartosiewicz, komentarz do art. 15 VAT. Komentarz, LEX 2014).

Przywołana wyżej definicja działalności gospodarczej pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest aktywność wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Wykonywanie czynności okazjonalnie - poza sferą prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej - uniemożliwia uznanie podmiotu za podatnika, oczywiście w zakresie przedmiotowych czynności.

Gmina prowadząc działalność w zakresie udostępniania Obiektu dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców jej usług – korzystających. Powyższe wskazuje, że Gmina (za pośrednictwem GOS) niewątpliwie działa w sposób profesjonalny, wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły. Należy również zaznaczyć, iż Gmina prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę prowadzi do powstania przychodów ze sprzedaży biletów za wstęp na Obiekt oraz innych ubocznych przychodów.

Całość działalności w zakresie udostępniania Kompleksu basenowego wraz z boiskami jest wykonywana przez Gminę w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej działalności na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa działalność jest bowiem świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z nieodpłatnych wejść (np. dzieci, seniorów, emerytów). Ponadto wykonywanie działalności w zakresie udostępniania Obiektu nie jest uzależnione od ilości sprzedanych biletów wstępu ani faktycznie wykonanych wejść na Kompleks basenowy wraz z boiskami.

Charakter zakupów ponoszonych na realizację tej działalności również przemawia za tym, że jest ona świadczona nieprzerwanie dla wszystkich korzystających. Gmina dokonywała zakupów mających charakter inwestycyjny, a także ponosi wydatki bieżące związane z utrzymaniem Obiektu. Gmina nie nabywa innych towarów i usług w celu świadczenia usługi biletowanej oraz nieodpłatnej oraz jednakowo wykonuje działalność udostępniania Obiektu bez względu na to, czy udostępnia Kompleks basenowy wraz z boiskami korzystającemu z nieodpłatnego wejścia, czy też nie. Nie występuje rozróżnienie na działalność świadczoną nieodpłatnie i odpłatnie, gdyż Gmina wykonuje tylko jedną działalność. Gmina wykonuje działalność gospodarczą zarówno w sytuacji, gdy:

• nie udostępnia Obiektu korzystającym (np. gdy nikt nie skorzystał z wejścia na Obiekt),
• udostępnia Obiekt wyłącznie korzystającym z odpłatnego wstępu,
• udostępnia Obiekt zarówno korzystającym z odpłatnych wejść jak i korzystającym z nieodpłatnych wejść,
• udostępnia Obiekt wyłącznie korzystającym z nieodpłatnych wejść.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Rada Gminy (…) korzystając ze swoich uprawnień wynikających z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021. poz. 679 dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”) podjęła Uchwałę ustalającą wysokość opłat za wstęp na Obiekt, a także określającą jakie podmioty mogą korzystać z bezpłatnych oraz ulgowych wejść.

W konsekwencji, zwolnieni od wnoszenia ww. opłat są:

• dzieci do 7 roku życia,
• osoby niepełnosprawne,
• opiekunowie osób niepełnosprawnych, a także
• emeryci, renciści.

Dodatkowo, w przypadku korzystania z Obiektu przez grupy zorganizowane prowadzące zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) od poniedziałku do piątku darmowe wejście przysługuje również jednemu opiekunowi, przypadającemu na dziesięcioro dzieci.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż wprowadzone przez nią zwolnienia z opłat dotyczące wejść dzieci do 7 roku życia, osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, a także emerytów i rencistów, zdaniem Gminy stanowią realizację konstytucyjnych praw zagwarantowanych tymże osobom. Zgodnie z art. 32 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 nr. 78 poz. 483 dalej: „Konstytucja”) nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Stosownie zaś do art. 68 pkt 3 Konstytucji władze publiczne są obowiązane do zapewnienia szczególnej opieki zdrowotnej dzieciom, kobietom ciężarnym, osobom niepełnosprawnym i osobom w podeszłym wieku.

Ponadto, w Polsce obowiązuje tzw. Karta Praw Osób Niepełnosprawnych, zgodnie z którą osoby niepełnosprawne mają prawo do niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia oraz nie mogą podlegać dyskryminacji.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wprowadzone przez nią zwolnienia z opłat dotyczące wejść osób niepełnosprawnych oraz opiekunów osób niepełnosprawnych realizują postulaty zawarte w Karcie Praw Osób Niepełnosprawnych, umożliwiając takim osobom prowadzenie aktywnego stylu życia, bez względu na niepełnosprawności, z którymi borykają się na co dzień.

W odniesieniu natomiast do nieodpłatnego wstępu na Obiekt dzieci do 7 roku życia, należy wskazać, iż Gmina wypełnia obowiązki narzucone w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego. Jednakże, należy mieć również na uwadze, iż nie jest możliwa sytuacja, by dziecko poniżej 7 roku życia samodzielnie skorzystało z Obiektu. Zatem wskazany bezpłatny wstęp będzie miał ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów dzieci. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nieletni poniżej 7 lat nie posiadają zdolności do czynności prawnych i mogą korzystać z obiektu wyłącznie w obecności opiekuna, który jest zobligowany do zakupienia biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem pływalni dzieci poniżej 7 lat są zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na pływalnię nieletniego poniżej 7 lat jest uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna.

Jednocześnie, nieodpłatne wejścia na Obiekt emerytów i rencistów stanowią również wypełnianie obowiązków narzuconych w ramach obowiązujących przepisów prawa krajowego. Ponadto, zwolnienie z opłat za wstęp emerytów/rencistów stanowi aktywizację tej grupy społecznej, ale także ma na celu poszerzenie grona korzystających również o członków rodziny/opiekunów emerytów/rencistów.

Z kolei bezpłatny wstęp dla opiekunów zorganizowanych grup w ramach prowadzonych zajęć, jest elementem promocyjnym – w celu zwiększenia zainteresowania Obiektem grup zorganizowanych. Natomiast w takiej sytuacji odpłatność jest pobierana od wszystkich członków grupy zorganizowanej poza jej opiekunem, bez którego grupa zorganizowana nie mogłaby skorzystać z Obiektu. W konsekwencji, wejście opiekuna grupy zorganizowanej stanowi swojego rodzaju rabat w ramach świadczonych usług wstępu.

Podobnie zapewnienie bezpłatnego wstępu dla dzieci do 7 lat oraz emerytów i rencistów ma na celu promocję zajęć sportowych wśród różnych grup wiekowych poprzez zwiększenie zainteresowania Obiektem przez uprawnione osoby, a także przez ich opiekunów. Innymi słowy, wprowadzenie do regulaminu wskazanych zwolnień z opłat służy m.in. jako zachęta dla rodzin do korzystania z Obiektu z dziećmi oraz z seniorami.

Tym samym, wprowadzone ww. zwolnienia stanowią realizację przepisów prawa lokalnego oraz krajowego i/lub działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów wstępu.

Zdaniem Gminy, wprowadzone zwolnienia z opłat dotyczące wskazanych w cenniku podmiotów wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Gmina pragnie wskazać, iż jej zdaniem, wspomniane czynności wykonywane nieodpłatnie (tj. umożliwienie nieodpłatnych wejść na Obiekt określonym podmiotom) należy klasyfikować jako związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, iż w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ uznał, iż: „można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.

Mając na uwadze przedstawione przez Gminę argumenty, stoi ona na stanowisku, że wszystkie dokonywane przez nią czynności w zakresie udostępniania Obiektu związane są z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej.

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: „WSA”) z 14 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 825/17. Sprawa dotyczyła innej gminy, pobierającej opłaty za wstęp na basen w sezonie letnim (wakacje). Co więcej, z przedmiotowych opłat zwalnia się osoby niepełnosprawne oraz dzieci do trzeciego roku życia. Analizując wskazaną kwestię, WSA stwierdził, iż „świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, nieprzerwany. Gmina organizuje wykonywanie tej usługi w sposób profesjonalny, jako usługodawca i w tym celu dokonuje szeregu zakupów. Działalność ta prowadzona jest w sposób, który zapewnia gminie stały dochód z tytułu opłat za bilety. Co do zasady korzystanie z basenu jest bowiem odpłatne.

Skoro płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami VAT opierać się musi na działalności wykonywanej w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to, w ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi udostępniania basenu odbywa się właśnie w ramach działalności gospodarczej, jest to bowiem działalność ciągła, wykonywana w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał podziału usługi udostępniania basenu, uznając że usługa, za którą pobierana jest opłata jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Co do ulg organ podatkowy uznał, że Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi ustawami.

W ocenie Sądu, całość usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa usługa świadczona jest bowiem tak samo dla osób płacących za bilet oraz dla osób korzystających z ulgi.

(…) w ocenie Sądu, dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Istotne jest to, że świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Jak słusznie wskazuje Skarżąca korzystanie z basenu następuje na zasadach pełnej dobrowolności. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest – także w wypadku osób zwolnionych z opłat- wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Również ustalenia zasad (kwot) odpłatności, zniżek i ulg jest dobrowolną decyzją Gminy działającej w tym zakresie jako właściciel i na zasadach identycznych jak działanie każdego prywatnego przedsiębiorcy świadczącego usługi o podobnym charakterze”.

Gmina wskazuje również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, iż bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej, Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nieodpłatne koncerty, nawet jeśli nie przynoszą zysków, są prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Działalność nieodpłatna może być powiem traktowana jako działalność towarzysząca działalności gospodarczej.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 717/17 wskazał: „W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą. (…) należy stwierdzić, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-36/16-5/MPe, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku, nieodpłatne warsztaty dotyczą popularyzacji prac Muzeum, a zatem uznać należy, że również związane są z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą”.

Podobne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-152/16/DM, w której wskazał, że: „cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą”.

Stanowisko prezentowane przez Gminę zostało w całości potwierdzone także w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.508.2017.1.KK.

Podsumowując, Gmina w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa w sposób profesjonalny, zorganizowany oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania Gminy stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.

Gmina sprzedając bilety za odpłatnością zawiera umowy cywilnoprawne, a więc w tym zakresie niewątpliwie działa jako podatnik VAT. Należy podkreślić, iż Gmina w ramach realizacji wejść nieodpłatnych – również wykonuje czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, jednak ze szczególnych względów (tj. w szczególności w związku z realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa lokalnego i krajowego) odstępuje od pobrania odpłatności. Gmina jest zobowiązana zrealizować usługę udostępnienia Obiektu na rzecz osób, które korzystają z nieodpłatnych wejść na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które uiszczają odpłatność za wejście. Realizacja nieodpłatnych wejść nie zwalnia również Gminy z obowiązków ciążących na niej.

Zawierana przez Gminę z korzystającymi umowa jest klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z Obiektu poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2020 poz. 1740). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Jak wskazano w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego (M. Załucki (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2019, komentarz do art. 384, nb 1, 5 oraz 6):

• „Wzorce umowy to dokumenty obejmujące klauzule kształtujące prawa i obowiązki w stosunkach dwustronnych, przygotowane z góry przez jedną stronę, zwykle dla nieoznaczonego kontrahenta, na potrzeby nieograniczonej liczby powtarzających się transakcji, umożliwiające zawarcie umowy bez konieczności prowadzenia negocjacji, najczęściej w trybie adhezyjnym (…)”;
• „Do umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego zalicza się w doktrynie umowy, w których konsument jest zobowiązany do zapłaty kwoty nieprzekraczającej 50 złotych (por. art. 3 ust. 1 pkt 10 PrKonsU), (…)”.

Zatem Gmina sprzedaje korzystającym bilety wstępu na Obiekt i w ten sposób zawiera umowy cywilnoprawne.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z Kompleksu basenowego wraz z boiskami, a druga strona umowy (tj. Gmina) otrzymuje w zamian zapłatę.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (prawo do bezpłatnych wejść przyznane określonym grupom osób wynikające z Uchwały). W tym przypadku Gmina zawiera umowę zobowiązaniową z korzystającymi, którym przysługuje prawo do nieodpłatnego wejścia. Korzystającym nieodpłatnie przysługują analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku korzystających z przedmiotowego świadczenia za odpłatnością. W szczególności, osoby takie są objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania z Obiektu. Różnica polega jedynie na tym, że Gmina nie otrzymuje z tytułu takich usług zapłaty. Korzystający, któremu przysługuje darmowe wejście, wchodząc na teren Obiektu, zawiera umowę o świadczenie. W związku z faktem, że przysługuje mu darmowe wejście nie ma obowiązku uiszczania opłaty. Jednak decydując się na skorzystanie z Obiektu zobowiązuje się przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich korzystających. Ponadto skorzystanie z uprawnienia do nieodpłatnego wejścia musi zostać potwierdzone odpowiednim dokumentem np. legitymacją emeryta/rencisty.

Z tego względu, Gmina stoi na stanowisku, iż niezależnie od tego czy usługi wykonywane są odpłatnie czy też nieodpłatnie, Gmina powinna być uznawana za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Gmina pragnie również wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie korzysta z instrumentów przysługujących jej w ramach sfery imperium, lecz działa na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium. Gmina realizując nieodpłatne świadczenia polegające na udostępnieniu Obiektu nie działa na podstawie prawa publicznego i nie korzysta z władczych uprawnień wobec osób korzystających z nieodpłatnego świadczenia Gminy. Wręcz przeciwnie, Gmina w takim przypadku działa jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści powyższego przepisy wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedstawionym stanie faktycznym, Gmina wskazała, iż zakupuje towary i usługi, które są/będą bezpośrednio związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni. Gmina nabywa towary i usługi w celu wykonywania działalności polegającej na udostępnianiu Obiektu, która w całości związana jest z wykonywaniem działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu Kompleksu basenowego wraz z boiskami za odpłatnością (bilety opodatkowane VAT) lub nieodpłatnie.

Mając na uwadze, iż cała prowadzona przez Gminę działalność wskazana w opisie stanu faktycznego wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków związanych z nabyciem towarów i usług służących do wykonywania działalności w zakresie udostępniania Kompleksu basenowego wraz z boiskami.

Gmina pragnie wskazać, iż jej stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które zostały w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.91.2021.1.KT,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.683.2018.2.MW,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.617.2017.1.RS.

Zdaniem Gminy, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych jednolicie i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych stwierdzają, iż usługi nieodpłatne, tj. niejako towarzyszące usługom odpłatnym (np. nieodpłatne udostępnienie Kompleksu basenowego wraz z boiskami) są świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i Gminie w tym zakresie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do Wydatków związanych z Obiektem, powinno jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. Bez znaczenia w przedmiotowym zakresie pozostaje fakt realizacji w niewielkim, ograniczonym zakresie świadczeń polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Kompleksu basenowego wraz z boiskami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1. określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z opisanej sytuacji wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizując swoje zadania własne w latach 2020-2021 zrealizowali Państwo inwestycję w ramach której wybudowano Kompleks basenowy wraz z boiskami. Po zakończeniu przedmiotowej inwestycji, przekazali Państwo Obiekt do administrowania GOS.

Zgodnie z założeniami GOS udostępnia Obiekt odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp. Kwestia ustalenia odpłatności została ustalona na podstawie cennika wprowadzonego Uchwałą.

Ww. Uchwała przewiduje również, iż określone grupy osób są zwolnione od wnoszenia ww. opłat. Są to:

· dzieci do 7 roku życia,

· osoby niepełnosprawne,

· opiekunowie osób niepełnosprawnych, a także

· emeryci, renciści.

Dodatkowo, w przypadku korzystania z Obiektu przez grupy zorganizowane prowadzące zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) od poniedziałku do piątku darmowe wejście przysługuje również jednemu opiekunowi, przypadającemu na dziesięcioro dzieci.

Przedmiotowy Obiekt nie jest udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności nie wykorzystują go Państwo nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych.

Dodatkowo na terenie Obiektu znajduje się punkt gastronomiczny o powierzchni 25 m2, który wynajmują Państwo na rzecz najemcy wyłonionego w drodze przetargu.

W związku z budową Obiektu ponosili Państwo liczne wydatki inwestycyjne. Obecnie – za pośrednictwem GOS - ponoszą również wydatki bieżące związane z utrzymaniem przedmiotowego Obiektu, tj. przykładowo wydatki na utrzymanie czystości na terenie basenów, czyszczenie niecek basenowych, zakup środków chemicznych niezbędnych do funkcjonowania pływalni, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, odprowadzanie nieczystości płynnych.

W konsekwencji, otrzymali/otrzymują Państwo od dostawców/wykonawców faktury VAT, na których wskazani są Państwo jako nabywca przedmiotowych towarów/usług.

Dokonując sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z usług oferowanych przez Obiekt zawierają Państwo umowy cywilnoprawne. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi, uregulowanymi w art. 384 ustawy Kodeks cywilny.

Osoby niepełnosprawne i ich opiekunowie, dzieci do lat 7, emeryci i renciści oraz opiekunowie grup zorganizowanych prowadzący zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) są zwolnieni od wnoszenia ww. opłat na podstawie obowiązującego na Obiekcie cennika, wprowadzonego Uchwałą.

Państwa wątpliwości dotyczą pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z Obiektem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto odliczenie przysługuje tylko podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z powołanych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sytuacji wynika, że za pośrednictwem GOS udostępniają Państwo Obiekt odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp. Wysokość opłat za wstęp została ustalona na podstawie cennika wprowadzonego Uchwałą. Na podstawie ww. Uchwały są zwolnione od wnoszenia ww. opłat dzieci do 7 roku życia, osoby niepełnosprawne, opiekunowie osób niepełnosprawnych, emeryci, renciści, opiekunowie grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe). Dokonując sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z usług oferowanych przez Obiekt zawierają Państwo umowy cywilnoprawne. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi.

Państwa zdaniem, nieodpłatne udostępnianie Obiektu osobom niepełnosprawnym i ich opiekunom, dzieciom do lat 7, emerytom i rencistom oraz opiekunom grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) odbywa się w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

Ponadto udostępnianie nieodpłatne Obiektu odbywa się w związku z Państwa prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem przedmiotowa działalność jest świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z nieodpłatnych wejść.

W Państwa opinii, wspomniane czynności wykonywane nieodpłatnie (tj. umożliwienie nieodpłatnych wejść na Obiekt określonym podmiotom) należy klasyfikować jako ściśle związane z działalnością gospodarczą.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu i korzystaniu z Obiektu dla dzieci do 7 roku życia, osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, emerytów, rencistów, opiekunów grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na basen na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na basen dla określonych grup osób na usługi spoza systemu VAT.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, w obu ww. przypadkach udostępnienie basenu – odpłatnie jak i nieodpłatnie – następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu i korzystania z basenu w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny.

Ponadto, uprawnienie to (zwolnienie z uiszczania opłat) przysługuje dzieciom do 7 roku życia, osobom niepełnosprawnym, opiekunom osób niepełnosprawnych, emerytom, rencistom, opiekunom grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe) na podstawie uchwały Nr (…) Rady Gminy (…) z dnia 30 czerwca 2021 r. Tym samym, krąg osób uprawnionych do takiego nieodpłatnego świadczenia określa sama jednostka samorządu terytorialnego w akcie prawa miejscowego.

Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem GOS, związaną z usługami udostępniania Obiektu.

Wobec tego, w przedstawionych przez Państwa okolicznościach świadczą / będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do odliczania podatku naliczonego w związku z nabyciem Wydatków związanych z Obiektem, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ze względu na nieodpłatne świadczenie usług wstępu i korzystania z Obiektu przez dzieci do 7 roku życia, osób niepełnosprawnych, opiekunów osób niepełnosprawnych, emerytów, rencistów, opiekunów grup zorganizowanych prowadzących zajęcia (półkolonie, grupy sportowe).

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają/będą Państwo mieli prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od Wydatków związanych z Obiektem. Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy**.**

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).