0114-KDIP1-2.4012.632.2019.8.RD

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 września 2021 r. sygn. I SA/Gl 362/20.

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 października 2019 r., który uzupełniony został 2 grudnia 2019 r. na wezwanie z 22 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Państwa Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT (podatek od towarów i usług), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, z siedzibą działalności gospodarczej w Holandii. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. Państwa Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie rozlicza się tzw. współczynnikiem sprzedaży). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa Spółkę jest instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. Działalność Spółki dotyczy świadczenia usług inżynieryjnych, dostawy urządzeń i projektowania związanych z instalacjami chemicznego przetwarzania materiałów dla przemysłu chemicznego, petrochemicznego i naftowego.

Państwa Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje w Polsce m.in. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów („WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)”) w rozumieniu art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT. Spółka nabywa towary od innych podmiotów (dalej: „Kontrahenci”). Spółka otrzymuje od Kontrahentów faktury dokumentujące dostawę towarów, stanowiącą u niej WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Towary nabywane przez Spółkę są wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Zdarzają się sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w innym miesiącu, aniżeli w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, jak również sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, ale po upływie trzech miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tytułem przykładu:

• obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał w styczniu 2019 r.,
• Spółka otrzymała od Kontrahenta fakturę dokumentującą WNT w styczniu 2019 r.,
• na skutek niedopatrzenia dopiero we wrześniu 2019 r. Spółka dokonała korekty deklaracji za styczeń 2019 r. i dopiero wtedy wykazała podatek należny z tytułu WNT.

Powyższe wzbudziło wątpliwości Spółki, co do zasad rozliczania podatku naliczonego wynikającego z WNT.

Spółka zaznacza, że wykazywanie podatku należnego z tytułu WNT w okresach późniejszych, niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest i nigdy nie było związane z nadużyciem prawa podatkowego, czy też z dążeniem do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub z jakimkolwiek oszustwem podatkowym.

Pytanie

Czy Spółka, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy?

Państwa stanowisko w sprawie

W przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym była ona obowiązana rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT i wykazania w niej podatku należnego, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 Ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c Ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że podatnik:

• otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
• uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wskazany powyżej, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i Ustawy o VAT).

Państwa Spółka wskazuje, że wprowadzony od 1 stycznia 2017 r. wymóg formalny odnośnie do rozliczenia podatku należnego w prawidłowym okresie w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy, jest niezgodny z prawem unijnym.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. Przy czym, w myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny (dalej: „Traktat Akcesyjny”) z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od 1 maja 2004 r.

Na podstawie Traktatu Akcesyjnego, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, tzw. acquis communautaire, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą unijną pierwszeństwo ma prawo unijne.

Z założenia, przepisy Ustawy o VAT powinny stanowić implementację odpowiednich regulacji Dyrektywy. W szczególności, przepisy te nie mogą stać w sprzeczności. Należy podkreślić, że wymóg wykazania podatku należnego w terminie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy - jako warunek, od spełnienia którego uzależnia się w istocie zachowanie neutralności podatku VAT - jest wymogiem formalnym, który w Dyrektywie nie występuje i który kłóci się z podstawową zasadą tego podatku, tj. z zasadą neutralności.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

W myśl art. 178 Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić m.in. następujące warunki:

- w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 (art. 178 lit. c Dyrektywy).

Państwa członkowskie mogą również ustanowić sankcje z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT (na podstawie art. 273 Dyrektywy). Przy czym należy zauważyć, że narzucone wymogi formalne, jak i sankcje za niespełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności i neutralności. Oznacza to, że wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ustanawianie tych ograniczeń ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym.

W przypadku analizowanych transakcji, omawiany wymóg nie służy ani prawidłowemu poborowi podatku (z uwagi na fakt, że podatek należny jest równy naliczonemu, zobowiązanie podatkowe jest równe zeru, a zatem nie występuje tutaj „pobór” podatku), ani też nie przeciwdziała on oszustwom podatkowym (jego zastosowanie nie jest bowiem uzależnione od tego, czy w danym przypadku wystąpiło oszustwo podatkowe).

Efektem przedmiotowego wymogu jest natomiast konieczność zapłaty odsetek w sytuacji, w której podatnik wykaże podatek należny w prawidłowej deklaracji po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odsetki w takim przypadku liczone są od pierwszego dnia po terminie, w którym upłynął termin do złożenia pierwotnej deklaracji (w której należało wykazać podatek należny) do dnia, w którym ujęto odpowiadający mu podatek naliczony. Z przepisów Ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji, w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy (czyli „wstecz”). W konsekwencji, zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany będzie do „wstecznego” wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”.

Należy zauważyć, że analizowane przepisy Ustawy o VAT prowadzą do sytuacji, w której pomimo pomyłki podatnika tylko „o miesiąc” (np. ujęcia podatku należnego w deklaracji za luty 2019 r., zamiast za styczeń 2019 r.) podatnik może zostać zobowiązany do zapłaty odsetek za znacznie dłuższy okres aniżeli za jeden miesiąc. Jeżeli bowiem wskazana pomyłka zostanie wykryta przez podatnika i naprawiona po roku i dopiero w styczniu 2020 r. podatnik skoryguje deklarację VAT za styczeń 2019 r., będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek za cały rok (za okres od 26 lutego 2019 r. do dnia złożenia bieżącej deklaracji w lutym 2020 r ). Tym samym, pomimo, że podatek został wykazany tylko o miesiąc za późno, podatnik może zostać „ukarany” obowiązkiem zapłaty odsetek za cały rok. Taka sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku VAT, a jedynym celem omawianych przepisów wydaje się przysporzenie dodatkowych dochodów wierzycielowi podatkowemu.

Zdaniem Państwa Spółki, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek w związku z niewykazaniem VAT należnego we właściwej deklaracji w terminie określonym w obecnie obowiązującej Ustawie o VAT, są sprzeczne z prawem unijnym i nie powinny być stosowane. Potwierdzeniem tego jest stanowisko TSUE przedstawione w wyrokach w sprawach C- 518/14 Senatex, C-183/14 Salomie i Oltean. TSUE stwierdził w nich, że „państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności”. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, ale powinny to robić w sposób zapewniający zachowanie neutralności podatku VAT.

Podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 29 września 2017 r. o sygn. I SA/Kr 709/17, w którym wskazał: ,,w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych”. Sąd ten powtórzył swoje stanowisko w wyroku z 14 grudnia 2018 r. o sygn. I SA/Kr 1199/18.

Takie samo podejście zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2488/17 z 15 maja 2018 r., w którym podkreślono, że ,,odsetki winny być objęte zakresem neutralności, skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i ustawy VAT. Skutek, jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na ewentualne bezpodstawne wzbogacenie państw członkowskich, w sytuacji gdy podatnik zostanie zobowiązany do zapłaty dodatkowych odsetek za zwłokę. Podkreślił, że państwo członkowskie nie poniesie żadnej straty w zakresie wpływów z tytułu podatku VAT, a uzyska ponadto przysporzenie kosztem samego podatnika.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. III SA/Wa 1039/18 z dnia 25 stycznia 2019 r.: „Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

Na temat sprzeczności wskazanych przepisów Ustawy VAT z Dyrektywą wypowiadali się również przedstawiciele doktryny. Tytułem przykładu, wskazać należy komentarz Tomasza Michalika („VAT Komentarz”, Warszawa 2018 r., str. 955 i 958), w którym krytycznie oceniono wynikające z polskich przepisów warunki zachowania neutralności podatku VAT: „Warunki te - w części w jakiej prowadzą do braku możliwości ujęcia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy - budzą poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zgodności tych ograniczeń z dyrektywą 2006/112/WE”.

Podsumowując, zdaniem Państwa, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu WNT, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy. Przeciwne stanowisko stałoby w sprzeczności z Dyrektywą, orzecznictwem TSUE oraz zasadą neutralności podatku VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 stycznia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.632.2019.2.KT, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 stycznia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 lutego 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła 13 lutego 2020 r. Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 27 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 362/20.

Nie wnosiliśmy skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 grudnia 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy,

w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy,

otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy,

w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13a ustawy,

jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy (zwane dalej WNT), kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia (stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy). Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Ponadto w przypadku WNT, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, muszą być spełnione następujące warunki:

• podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

• podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.) dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 10b ustawy (dotyczących WNT) w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, a jedynie realizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”,

prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 lit. c ww. Dyrektywy,

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i).

Przepis art. 178 lit. c cyt. Dyrektywy stanowi, że

w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki - w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Z opisanych okoliczności sprawy wynika, że Państwa Spółka z siedzibą działalności gospodarczej w Holandii - jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz mającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. Działalność Spółki dotyczy świadczenia usług inżynieryjnych, dostawy urządzeń i projektowania związanych z instalacjami chemicznego przetwarzania materiałów dla przemysłu chemicznego, petrochemicznego i naftowego. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa jest instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. W ramach tej działalności Spółka dokonuje w Polsce m.in. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy, od innych podmiotów (Kontrahenci). Spółka otrzymuje od Kontrahentów faktury dokumentujące dostawę towarów, stanowiącą u niej WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Towary nabywane przez Spółkę są wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w innym miesiącu, aniżeli w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, jak również sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, ale po upływie trzech miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przykładowo: obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał w styczniu 2019 r., Spółka otrzymała od Kontrahenta fakturę dokumentującą WNT w styczniu 2019 r., ale na skutek niedopatrzenia dopiero we wrześniu 2019 r. Spółka dokonała korekty deklaracji za styczeń 2019 r. i dopiero wtedy wykazała podatek należny z tytułu WNT. Państwo zaznaczacie przy tym, że wykazywanie podatku należnego z tytułu WNT w okresach późniejszych, niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest i nie było związane z nadużyciem prawa podatkowego, czy też z dążeniem do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub z jakimkolwiek oszustwem podatkowym.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w przypadku rozliczania VAT z tytułu WNT macie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględnicie kwotę podatku należnego z tytułu WNT w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym byliście obowiązani rozliczyć ten podatek, jeżeli składacie taką korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 27 września 2021 r. sygn. I SA/Gl 362/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Organ. WSA w swym orzeczeniu na podstawie wyroku TSUE zwrócił szczególną uwagę na zasadę neutralności i proporcjonalności dla podatnika podatku VAT.

Jak wskazał Sąd dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest stanowisko TSUE zawarte w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt C-895/19, które to stanowisko TSUE zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił WSA w Gliwicach w postanowieniu z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/GI 495/19.

W orzeczeniu na który powoływał się Sąd Trybunał uznał iż niezgodne z dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do „neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Sąd podkreślił, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, iż trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia. Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT.

Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE Sąd wskazał, że regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Sąd zgodził się ze skarżącą, że stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne, albowiem oparte na niezgodności art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT z Dyrektywą. Sąd również dodał, że Skarżąca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyraźnie podkreślała, że wykazywanie przez Spółkę podatku należnego z tytułu WNT w okresach późniejszych, niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest i nigdy nie było związane z nadużyciem prawa podatkowego, czy też z dążeniem do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub z jakimkolwiek oszustwem podatkowym. Zastosowanie w takiej sytuacji art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i ustawy o VAT zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE, nie gwarantuje zachowania zasady neutralności podatku VAT i narusza tym samym art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 362/20 i przytoczony w nim wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. sygn. C-895/19, stwierdzić należy, że Państwa Spółka będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując przedmiotowej oceny stanowiska Państwa Spółki Organ uwzględnił wyrok Sądu i płynące wnioski z orzeczenia TSUE, na które Sąd się powoływał. W wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia Państwa Spółka ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Tym samym stanowisko Państwa należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego w dacie pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 września 2021 r. sygn. I SA/Gl 362/20.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).