Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wliczenia kosztów transportu do podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów, jeżeli transport będzie wykonywany przez Spółkę (podwykonawcę Spółki) na podstawie odrębnego zlecenia oraz wystawiania faktur z zastosowaniem stawki właściwej dla dostawy towarów. Uzupełniliście go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 stycznia 2022 r. (data wpływu 17 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Państwa Spółka wykonuje konstrukcje stalowe na indywidualne zamówienie swoich kontrahentów (podmiotów gospodarczych zarejestrowanych na terenie UE i zidentyfikowanych jako podmioty zweryfikowane w systemie VIES). Zamówienie od kontrahentów dotyczy wyprodukowania konkretnych konstrukcji stalowych, które po wytworzeniu są gotowe do odbioru dla zamawiającego kontrahenta w siedzibie Państwa Spółki.

Za wyprodukowany towar wystawiana jest faktura, zgodnie z wcześniej ustalonymi cenami. Zdarza się, że kontrahent po otrzymaniu informacji o gotowości do odebrania zleconych konstrukcji, składa Państwu osobne zlecenie organizacji transportu waszych wyrobów do wskazanego przez siebie miejsca. W takim wypadku Państwa firma organizuje transport, poprzez zakup usługi transportowej w wybranej firmie transportowej, a następnie koszty te refakturuje osobną fakturą (jako usługa transportowa) dla zamawiającego kontrahenta. Faktura ta jest osobnym dokumentem niezwiązanym z ceną Państwa wyrobu (zleconej konstrukcji stalowej). Faktura ta klasyfikowana jest w systemie JPK_VAT jako wewnątrzwspólnotowa usługa transportowa z art. 28b z ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) i oznaczona jako GTU 13.

W uzupełnieniu do wniosku Państwo wskazaliście, że jedyna zawarta umowa dotyczy wyprodukowania na zlecenie konstrukcji stalowych i nie obejmuje usługi transportowej. Produkt podstawiony jest to odbioru. Zdarza się jednak, że zleceniobiorca dodatkowo zleca organizację transportu. Traktowana ona jest jako dodatkowe zlecenie. Organizacja transportu i jego wykonanie przez podwykonawcę (firmę transportową) stanowi oddzielne zlecenie na świadczenie usługi transportowej.

Państwa firma sprzedaje wyroby stalowe wyprodukowane na zlecenie kontrahenta. Intencją zawsze jest wyrób, nie zawiera jego dostarczenia. Nie posiadacie Państwo własnego taboru transportowego i nie zapewniacie jego dostarczenia. Usługa transportowa nie jest przedmiotem Państwa standardowej działalności i nie jest Państwa intencją sprzedaż wyrobów wraz z jego dostarczeniem.

Zamówienie kontrahenta zawsze dotyczy wyprodukowania konstrukcji stalowych zwanych naszym wyrobem. Umowa nie zawiera usługi dostawy towarów w chwili składania zamówienia.

Transakcje te o których mowa we wniosku w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej „ustawą” spełniają warunki o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy - wyjaśniając - to też jest ważny element całokształtu Państwa działalności. Państwa firma oferuje i sprzedaje wyprodukowane konstrukcje stalowe na zlecenie po wcześniejszym ustaleniu ceny nie obejmującej kosztu dostawy. Faktura w takim wypadku zawiera zawsze cenę za gotowy wyrób. Jeżeli w toku dodatkowego zlecenia organizujecie transport wystawiacie dodatkową fakturę na organizację dostawy - spełniającej warunki art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Umowy Państwa przewidują skonta w zależności od spełnienia różnych warunków dotyczących wysokości faktury. Połączenie dwóch oddzielnych w czasie zdarzeń, czyli wyprodukowanie oraz przyszłego zlecenia na organizację transportu w jedną fakturę wymusiłoby na Państwa naliczanie skonta za zapłatę faktury w całości dotyczącą Państwa sprzedaży oraz refaktury kosztów transportu - co wydaję się nieuzasadnione.

Po dodatkowym zleceniu na organizacje transportu - firma Państwa podzleca waszemu zleceniobiorcy dostarczenie wyrobów pod wskazany adres na terenie UE. Firma transportowa odbiera gotowe podstawione wyroby gotowe zgodnie ze specyfikacją z siedziby Państwa spółki (`(...)`) i dostarcza je pod wskazany adres zleceniobiorcy (waszego kontrahenta) - to wypełnia znamiona WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) zgodnie z art. 42 ust. 1 jednocześnie znając wartość usługi transportu wystawiacie Państwo dodatkową fakturę, która jest refakturą kosztów zleconej dostawy.

Pytanie

1. Czy prawidłowy jest sposób wykazywania w wyżej opisanej sytuacji, osobnej faktury na sprzedaż wyrobów jako WDT 0%, a następnie kolejnej nowej transakcji sprzedaży usługi transportowej, jako wewnątrzwspólnotowej usługi NP na postawie art. 28b?

2. Czy prawidłowe byłoby skorygowanie pierwotnej faktury WDT dotyczącej sprzedaży wyprodukowanego towaru i po dokonaniu transportu przez podwykonawcę wystawienie jednej faktury zawierającej sprzedawany towar wraz z usługą transportową z jednolitą stawką 0% jako WDT i wykazanie jej w deklaracji JPK_VAT7 w poz. P_21?

Państwo stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie każda faktura jest odzwierciedleniem przyjętego zamówienia. W momencie przyjmowania zlecenia od kontrahenta - cena obejmuje wyprodukowanie konkretnych konstrukcji stalowych za wcześniej ustaloną cenę. Do ceny tej mogą być zastosowane upusty, rabaty, skonta - po spełnieniu określonych warunków np. wcześniejsza zapłata za towar. Po zakończeniu zadania wystawiana jest faktura końcowa, zgodnie z zamówieniem kontrahenta. Transport nie jest Państwa składnikiem ceny, o czym wasi kontrahenci są informowani.

Jeśli zdarzy się taki przypadek, jak opisany powyżej - traktujecie go Państwo jako nowe zamówienie w postaci dostarczenia waszego wyrobu pod adres wskazany przez waszego kontrahenta. W tej sytuacji otwieracie Państwo zlecenie - usługi transportowej z nową ustaloną wartością (najczęściej jest to refaktura kosztów zleconego transportu). Z Państwa punktu widzenia to nowe zlecenie na usługę transportową nie ma żadnego bezpośredniego połączenia z wartością wcześniej ustaloną na wyprodukowanie zleconych konstrukcji stalowych.

Dlatego wystawiacie Państwo nową fakturę za transport, ujmujecie w innej pozycji JPK_VAT7 (poz. P_11 i P_12) i nie łączycie z fakturą WDT, wykazywaną później w deklaracji JPK_VAT7 w poz. P_21. Dodatkowym czynnikiem, który wpływa na taki sposób wystawiania faktur jest fakt, iż warunki rabatu czy skonta ustalone z waszymi kontrahentami dotyczą tylko faktury za wykonane konstrukcje stalowe, a nie za dodatkowo zleconą usługę transportową.

Z wyżej wymienionych powodów uważacie Państwo, że wasze postępowanie opisane powyżej jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Przy tym zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy tym, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę lub świadczącego usługę wartość (cenę) towarów lub usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów lub świadczenia usług). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi. Jednocześnie art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, przy czym nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania i nie powinien być odrębnie fakturowany. Oznacza to, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia.

Jednocześnie należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(`(...)`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(`(...)`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28f ust. 1a ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1. posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;

2. posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy:

Przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Według art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem;

16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b. w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

– wyrazy „metoda kasowa”;

17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

18. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast w myśl art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 346, 568, 695, 1517 i 2320), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Według art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Stosownie do art. 99 ust. 13a i 13b ustawy

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi i udostępni na elektronicznej platformie usług administracji publicznej wzór dokumentu, o którym mowa w ust. 11c.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Zatem od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Oznacza to, że za okresy od 1 października 2020 r. nie ma możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988), zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z 1 kwietnia 2020 r. (Dz.U. poz. 576), rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 czerwca 2020 r. (Dz. U. poz. 1127) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów Funduszy i Polityki Regionalnej z 30 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 poz. 1179) oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka wykonuje konstrukcje stalowe na indywidualne zamówienie swoich kontrahentów (podmiotów gospodarczych zarejestrowanych na terenie UE i zidentyfikowanych jako podmioty zweryfikowane w systemie VIES). Państwa firma sprzedaje wyroby stalowe wyprodukowane na zlecenie kontrahenta. Zamówienie od kontrahentów dotyczy wyprodukowania konkretnych konstrukcji stalowych, które po wytworzeniu są gotowe do odbioru dla zamawiającego kontrahenta w siedzibie Państwa Spółki. Za wyprodukowany towar wystawiana jest faktura, zgodnie z wcześniej ustalonymi cenami. Zdarza się, że kontrahent po otrzymaniu informacji o gotowości do odebrania zleconych konstrukcji, składa Państwu osobne zlecenie organizacji transportu waszych wyrobów do wskazanego przez siebie miejsca. W takim wypadku Państwa firma organizuje transport, poprzez zakup usługi transportowej w wybranej firmie transportowej, a następnie koszty te refakturuje osobną fakturą (jako usługa transportowa) dla zamawiającego kontrahenta. Faktura ta jest osobnym dokumentem niezwiązanym z ceną Państwa wyrobu (zleconej konstrukcji stalowej). Faktura ta klasyfikowana jest w systemie JPK_VAT jako wewnątrzwspólnotowa usługa transportowa z art. 28b ustawy o VAT. Jedyna zawarta umowa przez Państwa dotyczy wyprodukowania na zlecenie konstrukcji stalowych i nie obejmuje usługi transportowej. Produkt podstawiony jest to odbioru. Zdarza się jednak, że zleceniobiorca dodatkowo zleca organizację transportu. Traktowana ona jest jako dodatkowe zlecenie. Organizacja transportu i jego wykonanie przez podwykonawcę (firmę transportową) stanowi oddzielne zlecenie na świadczenie usługi transportowej. Firma transportowa odbiera gotowe produkty z siedziby Spółki i dostarcza je pod wskazany adres zleceniobiorcy na terenie UE. Zamówienie kontrahenta zawsze dotyczy wyprodukowania konstrukcji stalowych. Umowa nie zawiera usługi dostawy towarów w chwili składania zamówienia. Transakcje o których mowa we wniosku w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej „ustawą” spełniają warunki o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy w związku z opisanymi transakcjami i zawartą umową Spółka uprawniona będzie do wystawienia osobnej faktury na sprzedaż wyrobów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% i osobnej faktury na usługę transportową opodatkowaną i rozliczaną zgodnie z art. 28b ustawy.

W odniesieniu do podnoszonej kwestii opodatkowania i dokumentowania przedmiotowego świadczenia istotne jest ustalenie czy Państwa Spółka świadczy usługę transportową niezależnie od dostawy towarów (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) czy też Spółka dokonuje dostawy towarów wraz z usługą transportową jako jedno świadczenie złożone.

W okolicznościach przedstawionych przez Państwa Spółkę, dostawę towarów (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy) wraz z usługami transportu, zgodnie ze złożonym przez kontrahentów zamówieniem, należy uznać za dwa odrębne świadczenia. Należy zauważyć, że umowa którą Państwo zawieracie dotyczy wyprodukowania konstrukcji stalowych i nie obejmuje usługi transportowej. Wyprodukowany produkt pozostawiony jest do odbioru dla zamawiającego w siedzibie Państwa Spółki. Zamówienie kontrahenta zawsze dotyczy wyprodukowania konstrukcji stalowych i umowa nie zawiera usługi transportowej w chwili składania zamówienia. Co istotne również organizacja transportu i jego wykonanie przez podwykonawcę stanowi oddzielne zlecenie świadczenia usługi transportowej. Zdarza się bowiem że kontrahent po otrzymaniu informacji o gotowości do odebrania konstrukcji składa Państwu osobne zlecenie organizacji transportu wyrobów do wskazanego przez siebie miejsca na terenie UE. Jak wskazujecie Państwo intencją i celem nabycia przez kontrahentów jest gotowy wyrób, a nie jego dostarczenie. Zatem należy stwierdzić, że usługa transportu towarów w sytuacji, gdy Państwa Spółka godzi się wyświadczyć tę usługę na podstawie oddzielnego zlecenia za którą pobierana jest odrębna opłata jest oddzielnym niezależnym świadczeniem od dostawy towarów (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Oznacza to, że w skład podstawowych czynności, jaką jest sprzedaż towarów (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy) dostarczanych przez Państwa Spółkę, nie wchodzą koszty dodatkowe, zatem koszty transportu powinny być traktowane jako odrębnie świadczone usługi, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że realizowane przez Państwa Spółkę świadczenie składające się z dostawy towarów oraz usługi transportowej powinny być traktowane jako dwa odrębne i niezależne świadczenia, zgodnie z wolą nabywcy i zawartymi umowami. Zatem w sytuacji, gdy na transport zawierane jest odrębne zlecenie dostawa towarów realizowana na rzecz kontrahenta powinna być opodatkowana oddzielnie od usług transportowych ze stawką właściwą dla tego typu dostaw, zaś usługa transportowa powinna być fakturowana w sposób niezależny od dostawy.

Odnośnie dostawy wskazaliście Państwo, że transakcje o których mowa we wniosku stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w myśl art. 13 ust. 1 ustawy i spełniają warunki o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy. W konsekwencji opisaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów możecie Państwo opodatkować stawką 0%.

W nawiązaniu zaś do usługi transportowej, która powinna być fakturowana osobno, niezależnie od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy zauważyć, że świadczona jest ona dla podmiotów gospodarczych zarejestrowanych na terenie UE i zidentyfikowanych jako podmioty zweryfikowane w systemie VIES. Towar przemieszczany jest z siedziby Spółki (`(...)`) pod wskazany adres na terenie UE. Zatem w odniesieniu do świadczonej usługi związanej z transportem towarów nie będzie mieć zastosowania szczególna zasada ustalenia miejsca świadczenia dla usług transportowych, o których mowa w art. 28f ust. 1a ustawy. W tej sytuacji do świadczonych przez Państwa usług transportowych na rzecz kontrahentów zarejestrowanych na terenie UE znajduje zastosowanie ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia wyrażona w art. 28b ustawy. W związku z powyższym miejscem świadczenia i opodatkowania stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy będzie miejsce w którym kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej lub w myśl art. 28b ust. 2 ustawy miejsce w którym kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, Państwa Spółka świadcząc usługę transportową na rzecz swoich kontrahentów (podmiotów gospodarczych zarejestrowanych na terenie UE) nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku na terytorium kraju według zasad obowiązujących w Polsce zaś wystawiona przez Państwa faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Reasumując należy stwierdzić, że w opisywanej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami tj. wewnątrzwspólnotową dostawą towarów oraz usługą transportu towarów. W tej sytuacji prawidłowym jest wystawienie osobnej faktury na sprzedaż wyrobów jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana stawką 0% oraz osobnej faktury na usługę transportową, która w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. W związku z powyższym rozstrzygnięciem nieprawidłowym byłoby korygowanie pierwotnej faktury dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i po dokonaniu transportu przez podwykonawcę wystawienie jednej faktury zawierającej sprzedawany towar wraz z usługą transportową z jednolitą stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wykazywana w deklaracji JPK_VAT7 w poz. 21.

Oceniając całościowo stanowisko Państwa Spółki należy uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Państwa Spółki. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Państwo, w treści składanego wniosku, kształtujecie jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).