Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług dotyczące opodatkowania sprzedaży Nieruchomości użytkowanej jest prawidłowe (pytanie nr 1), natomiast dotyczące opodatkowania sprzedaży Nieruchomości nieużytkowanej jest nieprawidłowe (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży Nieruchomości użytkowanej i nieużytkowanej. Uzupełnili go Państwo 2 lutego 2022 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 2 lutego 2022 r. oraz za pośrednictwem (`(...)`) 4 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Państwo (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzicie działalność gospodarczą w zakresie inwestycji nieruchomościowych, tj. działalność deweloperską obejmującą m.in. budowę budynków mieszkalnych, sprzedaż lokali mieszkalnych, sprzedaż miejsc parkingowych, sprzedaż komórek lokatorskich oraz wynajem lokali usługowych i ich sprzedaż. Państwo jesteście jednym z podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej.

Standardowy proces inwestycyjny co do zasady przebiega u Państwa według następującego schematu:

1. Etap prac budowlanych - wybudowanie budynku mieszkalnego;

2. Wyodrębnienie lokali mieszkalnych - uzyskanie od właściwego starosty zaświadczenia o samodzielności lokalu;

3. Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, wydawanego przez właściwy organ nadzoru budowlanego;

4. Sprzedaż i przekazanie mieszkań na rzecz nabywców, przy czym sam proces sprzedaży (działania marketingowe, podpisywanie przedwstępnych umów z klientami) rozpoczyna się już na etapie prac budowlanych.

Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku mieszkalnego Państwo przekazujecie lokale na rzecz nabywców. Sprzedaż prowadzona jest przede wszystkim na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, niemniej możliwa jest także sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz osób prawnych. Zasadniczo większość lokali mieszkalnych oraz miejsc parkingowych i komórek lokatorskich i lokali usługowych jest sprzedawana w terminie krótszym niż 2 lata licząc od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Niemniej, incydentalnie mogą również zdarzyć się różnego rodzaju przypadki, w których część lokali mieszkalnych oraz miejsc parkingowych i komórek lokatorskich i lokali usługowych (dalej łącznie: Nieruchomość użytkowana) jest sprzedawana - z różnych względów - w terminie ponad 2 lat od momentu uzyskania tego typu pozwolenia.

Przykładowo, dana Nieruchomość użytkowana może do momentu faktycznej sprzedaży na rzecz pierwszego nabywcy być użytkowana przez Państwa na potrzeby własne, takie jak udostępniane w celach demonstracyjnych, np. na rzecz potencjalnych nabywców, czy też adaptacja na biuro sprzedaży w ramach danego projektu inwestycyjnego. Potencjalnie Nieruchomość użytkowana może być również - przed sprzedażą - wynajmowana na rzecz osoby trzeciej. Nieruchomości użytkowane są sprzedawane zarówno przed upływem 2 lat od momentu rozpoczęcia faktycznego użytkowania danej Nieruchomości użytkowanej, jak i po upływie 2 lat od ww. momentu.

Ponadto, możliwa jest również sytuacja, w której Państwo dokonacie nabycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym oraz komórką lokatorską, lub lokalu usługowego od innej spółki z grupy, przy czym lokal ten jest w stanie deweloperskim, tj. nigdy nie był w jakikolwiek sposób użytkowany, czy też wykorzystywany przez kogokolwiek do jakichkolwiek celów (dalej: Nieruchomość nieużytkowana). Tego typu zakup jest obligatoryjnie opodatkowany VAT (podatek od towarów i usług). Po nabyciu takiego lokalu Państwo również w żaden sposób nie użytkujecie, ani też nie wykorzystujecie takiego lokalu, natomiast jego sprzedaż następuje po upływie ponad 2 lat od momentu dokonania zakupu od podmiotu z grupy.

Zarówno na Nieruchomości użytkowane, jak i Nieruchomości nieużytkowane nie są ponoszone wydatki modernizacyjne.

W związku z powyżej opisanymi okolicznościami Państwo macie wątpliwość co do sposobu traktowania VAT tych lokali mieszkalnych, które sprzedawane są po upływie 2 lat od wydania pozwolenia na użytkowanie, tj. Nieruchomości użytkowanych i Nieruchomości nieużytkowanych.

Państwo pragną zaznaczyć, że zamiarem Państwa jest wykorzystanie zarówno Nieruchomości użytkowanej, jak i Nieruchomości nieużytkowanej do czynności opodatkowanych VAT, w związku z tym należy uznać, że Państwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu:

1. wybudowania danej Nieruchomości użytkowanej,
2. nabycia danej Nieruchomości nieużytkowej.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości użytkowanej, do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dochodzi w momencie faktycznego rozpoczęcia użytkowania tej nieruchomości, a wobec tego czy taka sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT (tj. nie podlega zwolnieniu z VAT)?

2. Czy zakup Nieruchomości nieużytkowanej, po upływie 2 lat od wydania przez właściwe organy nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie, w stanie deweloperskim, stanowi sprzedaż dokonaną przed pierwszym zasiedleniem, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, a wobec tego jej odsprzedaż przez Państwa - zarówno przed upływem 2 lat jak i po upływie 2 lat od momentu jej nabycia przez Państwa - podlega opodatkowaniu VAT (tj. nie podlega zwolnieniu z VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1

W opinii Państwa w przypadku sprzedaży Nieruchomości użytkowanej, do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dochodzi w momencie faktycznego rozpoczęcia użytkowania nieruchomości, a wobec tego taka sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT (tj. nie podlega zwolnieniu z VAT).

Ad 2

W ocenie Państwa, zakup Nieruchomości nieużytkowanej, po upływie 2 lat od wydania przez właściwe organy nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie, w stanie deweloperskim, stanowi sprzedaż dokonaną przed pierwszym zasiedleniem, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, a wobec tego jej odsprzedaż przez Państwa podlega opodatkowaniu VAT (tj. nie podlega zwolnieniu z VAT), zarówno w przypadku, gdy Nieruchomość nieużytkowana jest sprzedawana przed upływem 2 lat od momentu jej nabycia jak i po upływie 2 lat od momentu jej nabycia.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Zgodnie z art. 7 ust. 6 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza zatem czynnik przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług) oraz czynnik podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, zdefiniowanego w art. 15 ustawy VAT).

Każda nieruchomość stanowi towar w rozumieniu przepisów o VAT. Sprzedaż (dostawa) nieruchomości) opodatkowana jest na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w kraju, w którym znajdują się one w momencie dostawy (czyli w analizowanym przypadku w Polsce).

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

b) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższa definicja wiąże „pierwsze zasiedlenie” z pierwszym faktycznym użytkowaniem danej nieruchomości.

Takie ujęcie ww. pojęcia jest zgodne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Tym samym TSUE wyjaśnił, że zgodnie z Dyrektywą VAT pojęcie to należy rozumieć potocznie. Oznacza to, że każde legalne rozpoczęcie użytkowania danej nieruchomości - bez względu na podstawę takiego użytkowania i osobę użytkownika - powinno wiązać się z wystąpieniem „pierwszego zasiedlenia”.

W świetle powyższego należy wskazać, że wydanie przez właściwe organy nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego jest czynnością prawną, niemającą wpływu na faktyczny stan danego lokalu mieszkalnego. Mając na uwadze wnioski płynące z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy stwierdzić, że wydanie aktu administracyjnego przez organy państwowe w stosunku do danej nieruchomości nie może być traktowane jako pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z kolei udostępnienie Nieruchomości użytkowanej do celów demonstracyjnych, jej adaptacja na biuro sprzedaży, czy też wynajem skutkuje rozpoczęciem faktycznego użytkowania takiej nieruchomości, a tym samym - w szczególności w świetle zaprezentowanych powyżej poglądów TSUE - stanowi jej pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dojdzie w momencie rozpoczęcia faktycznego użytkowania Nieruchomości użytkowanej, a nie w momencie wydania przez właściwe organy nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie.

Tym samym, skoro w opisanych okolicznościach Nieruchomość użytkowana będzie sprzedawana po upływie 2 lat od wydania pozwolenia na użytkowanie, ale przed upływem 2 lat od momentu rozpoczęcia użytkowania takiego lokalu - w ocenie Państwa sprzedaż ta będzie następowała przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości użytkowanej, a w konsekwencji sprzedaż ta jest obligatoryjnie opodatkowana VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT (tj. nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT).

Ad. 2

Jak zostało wskazane powyżej, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o VAT w żadnym miejscu nie wskazuje definicji, czy też nie wyjaśnia dokładnie co należy rozumieć pod pojęciem dostawy nieruchomości dokonanej przed jej pierwszym zasiedleniem. Tym samym chcąc ustalić dokładne znaczenie takiego stwierdzenia należy sięgnąć po definicje pierwszego zasiedlenia przedstawioną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz do konkluzji płynących z orzeczenia TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Jak już zostało wspomniane, przez pierwsze zasiedlenie na gruncie ustawy o VAT należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei zgodnie z ww. orzeczeniem TSUE pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. Tym samym pierwsze zasiedlenie to pierwsze faktyczne użytkowanie danej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe oraz przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości nieużytkowanej przedmiotem sprzedaży są lokale mieszkalne, i usługowe które nie były przez nikogo zamieszkiwane, ani w jakikolwiek inny sposób wykorzystywane.

Co istotne, Państwo dokonujecie nabycia Nieruchomości nieużytkowanej od innej spółki z grupy nie w celu użytkowania jej, czy też wykorzystania w jakikolwiek sposób, ale wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży w niezmienionym (deweloperskim) stanie. Tym samym w ocenie Państwa w opisanym przypadku odsprzedaży mamy do czynienia z dostawą nieruchomości przed jej pierwszym zasiedleniem.

Jest to w ocenie Państwa jedyny możliwy przypadek, w którym materializuje się „dostawa (`(...)`) przed pierwszym zasiedleniem". Skoro ustawa o VAT dopuszcza możliwość tego typu sprzedaży, należy uznać, że jej wystąpienie jest możliwe w przypadku sprzedaży dokonywanej przed faktycznym, potocznym rozpoczęciem użytkowania danej Nieruchomości nieużytkowanej.

Jeżeli bowiem każda dostawa miałaby skutkować pierwszym zasiedleniem nieruchomości, przepis odnoszący się do możliwości dokonania dostawy przed pierwszym zasiedleniem lokalu (art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT), byłby przepisem pustym.

Konkludując, w ocenie Państwa sprzedaż Nieruchomości nieużytkowanej po upływie 2 lat od wydania przez właściwe organy nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie, w stanie deweloperskim, stanowi sprzedaż dokonaną przed pierwszym zasiedleniem, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT.

W konsekwencji, pomimo, iż następuje po upływie 2 lat od momentu dokonania zakupu od spółki z grupy, sprzedaż ta jest obligatoryjnie opodatkowana VAT (tj. nie podlega zwolnieniu z VAT), zarówno w przypadku, gdy Nieruchomość nieużytkowana jest sprzedawana przed upływem 2 lat od momentu jej nabycia jak i po upływie 2 lat od momentu jej nabycia.

W przypadku przyjęcia przez Organ odmiennego podejścia, Państwo wnosicie o uwzględnienie w uzasadnieniu do interpretacji wyjaśnienia, w jakiej w takim razie sytuacji dochodzi do dostawy nieruchomości przed jej pierwszym zasiedleniem (a taką przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT) oraz z jakich względów opisana transakcja nie spełnia warunków wskazanego przepisu, w rozumieniu przedstawionym przez Państwa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku dotyczące opodatkowania sprzedaży Nieruchomości użytkowanej jest prawidłowe (pytanie nr 1), natomiast dotyczące opodatkowania sprzedaży Nieruchomości nieużytkowanej jest nieprawidłowe (pytanie nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisie warunki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem, gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy –

rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania.

Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2016 r. w sprawie C-308/16 dot. Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., w którym Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania. Wobec powyższego więc, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku nabywcy bądź rozpoczęcia jego wykorzystywania na potrzeby własnej działalności gospodarczej danego podatnika.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Państwo prowadzicie działalność gospodarczą w zakresie inwestycji nieruchomościowych tj. działalność deweloperską obejmującą m.in. budowę budynków mieszkalnych, sprzedaż lokali mieszkalnych, sprzedaż miejsc parkingowych, sprzedaż komórek lokatorskich oraz wynajem lokali usługowych i ich sprzedaż. Standardowy proces inwestycyjny co do zasady przebiega u Państwa według następującego schematu: etap prac budowlanych - wybudowanie budynku mieszkalnego, wyodrębnienie lokali mieszkalnych - uzyskanie od właściwego starosty zaświadczenia o samodzielności lokalu; uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, wydawanego przez właściwy organ nadzoru budowlanego. Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie wybudowanego budynku mieszkalnego Państwo przekazujecie lokale na rzecz nabywców.

Zasadniczo większość lokali mieszkalnych oraz miejsc parkingowych i komórek lokatorskich i lokali usługowych jest sprzedawana w terminie krótszym niż 2 lata licząc od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Niemniej, incydentalnie mogą również zdarzyć się różnego rodzaju przypadki, w których część lokali mieszkalnych oraz miejsc parkingowych i komórek lokatorskich i lokali usługowych (Nieruchomość użytkowana) jest sprzedawana - z różnych względów - w terminie ponad 2 lat od momentu uzyskania tego typu pozwolenia.

Przykładowo, dana Nieruchomość użytkowana może do momentu faktycznej sprzedaży na rzecz pierwszego nabywcy być użytkowana przez Państwa na potrzeby własne, takie jak udostępniane w celach demonstracyjnych, np. na rzecz potencjalnych nabywców, czy też adaptacja na biuro sprzedaży w ramach danego projektu inwestycyjnego. Potencjalnie Nieruchomość użytkowana może być również - przed sprzedażą - wynajmowana na rzecz osoby trzeciej. Nieruchomości użytkowane są sprzedawane zarówno przed upływem 2 lat od momentu rozpoczęcia faktycznego użytkowania danej Nieruchomości użytkowanej, jak i po upływie 2 lat od ww. momentu.

Ponadto, możliwa jest również sytuacja, w której Państwo dokonacie nabycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym oraz komórką lokatorską, lub lokalu usługowego od innej spółki z grupy, przy czym lokal ten jest w stanie deweloperskim, tj. nigdy nie był w jakikolwiek sposób użytkowany, czy też wykorzystywany przez kogokolwiek do jakichkolwiek celów (Nieruchomość nieużytkowana). Tego typu zakup jest obligatoryjnie opodatkowany VAT. Po nabyciu takiego lokalu Państwo również w żaden sposób nie użytkujecie, ani też nie wykorzystujecie takiego lokalu, natomiast jego sprzedaż następuje po upływie ponad 2 lat od momentu dokonania zakupu od podmiotu z grupy.

Zarówno na Nieruchomości użytkowane, jak i Nieruchomości nieużytkowane nie są ponoszone wydatki modernizacyjne. Zamiarem Państwa jest wykorzystanie zarówno Nieruchomości użytkowanej, jak i Nieruchomości nieużytkowanej do czynności opodatkowanych VAT, w związku z tym należy uznać, że Państwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu: wybudowania danej Nieruchomości użytkowanej, nabycia danej Nieruchomości nieużytkowej.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości użytkowanej, do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, dochodzi w momencie faktycznego rozpoczęcia użytkowania tej nieruchomości, a wobec tego czy taka sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT (tj. nie podlega zwolnieniu z VAT) (pytanie nr 1).

Należy zauważyć, że Nieruchomość użytkowana do momentu faktycznej sprzedaży na rzecz pierwszego nabywcy może być użytkowana na potrzeby własne, jak również potencjalnie może być przed sprzedażą wynajmowana na rzecz osoby trzeciej. Nieruchomości użytkowane są sprzedawane zarówno przed upływem 2 lat od momentu rozpoczęcia faktycznego użytkowania danej Nieruchomości użytkowanej, jak i po upływie 2 lat od ww. momentu. Jednocześnie, na Nieruchomości użytkowane nie są ponoszone wydatki modernizacyjne.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, wskazane przepisy ustawy oraz obowiązujące orzecznictwo TSUE należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości użytkowanej (w odniesieniu do której nie ponosicie Państwo nakładów modernizacyjnych) do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, dochodzi w momencie faktycznego rozpoczęcia użytkowania nieruchomości, a nie w momencie wydania pozwolenia na użytkowanie nieruchomości. Tym samym, w przypadku gdy Państwo sprzedacie Nieruchomość użytkowaną po upływie 2 lat od momentu rozpoczęcia faktycznego użytkowania sprzedaż ta będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast, gdy Państwo sprzedacie Nieruchomość użytkowaną przed upływem 2 lat od momentu rozpoczęcia faktycznego użytkowania nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, sprzedaż Nieruchomości użytkowanej przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Należy zauważyć, że jeżeli przy sprzedaży Nieruchomości użytkowanej przed upływem 2 lat nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, a następnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Niemniej jednak analiza opisu zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że transakcja sprzedaży Nieruchomości użytkowanej przed upływem 2 lat nie będzie również korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wynika to z faktu, że, jak Państwo wskazali, mają zamiar wykorzystywać Nieruchomość użytkowaną do czynności opodatkowanych VAT oraz Państwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wybudowania danej Nieruchomości użytkowanej. Powyższa okoliczność uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości użytkowanej przed upływem 2 lat od momentu rozpoczęcia faktycznego użytkowania nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Oznacza to, że dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Państwa odnoszące się do sprzedaży Nieruchomości użytkowanej należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Państwa budzi również kwestia czy zakup Nieruchomości nieużytkowanej, po upływie 2 lat od wydania przez właściwe organy nadzoru budowlanego pozwolenia na użytkowanie, w stanie deweloperskim, stanowi sprzedaż dokonaną przed pierwszym zasiedleniem, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, a wobec tego jej odsprzedaż przez Państwa - zarówno przed upływem 2 lat jak i po upływie 2 lat od momentu jej nabycia przez Państwa - podlega opodatkowaniu VAT (tj. nie podlega zwolnieniu z VAT) (pytanie nr 2).

Państwo dokonacie nabycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym oraz komórką lokatorską, lub lokalu usługowego od innej spółki z grupy, przy czym lokal ten jest w stanie deweloperskim, tj. nigdy nie był w jakikolwiek sposób użytkowany, czy też wykorzystywany przez kogokolwiek do jakichkolwiek celów (Nieruchomość nieużytkowana). Tego typu zakup jest obligatoryjnie opodatkowany VAT. Po nabyciu takiego lokalu Państwo również w żaden sposób nie użytkujecie, ani też nie wykorzystujecie takiego lokalu. Na Nieruchomości nieużytkowanej nie są ponoszone wydatki modernizacyjne.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy ponownie wskazać, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oraz orzeczenia TSUE, dochodzi w momencie faktycznego rozpoczęcia użytkowania nieruchomości lub też wykorzystywania na potrzeby własnej działalności gospodarczej danego podatnika. Natomiast, samo wydanie pozwolenia na użytkowanie nieruchomości nie jest jednoznaczne z faktycznym rozpoczęciem użytkowania nieruchomości. W treści wniosku Państwo wskazaliście, że zakup nieruchomości w stanie deweloperskim (która nigdy nie była w jakikolwiek sposób użytkowana czy też wykorzystywana przez kogokolwiek do jakichkolwiek celów) od spółki z grupy jest opodatkowany VAT. Zatem, skoro w okolicznościach przedmiotowej sprawy Nieruchomość nieużytkowana od momentu wybudowania do momentu nabycia przez Państwa nie była w jakikolwiek sposób użytkowana czy też wykorzystywana do jakichkolwiek celów, to sprzedaż na Państwa rzecz stanowi dostawę dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Biorąc więc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem, że Państwa sprzedaż jest dokonywana przed pierwszym zasiedleniem.

W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości nabytej od innego podmiotu z grupy w stanie deweloperskim (w odniesieniu do której nie ponosicie Państwo nakładów modernizacyjnych), po upływie 2 lat od momentu zakupu będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast, gdy Państwo sprzedacie taką Nieruchomość przed upływem 2 lat od momentu zakupu nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, sprzedaż ww. Nieruchomości przed upływem 2 lat od momentu jej nabycia nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu. Jednocześnie, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości przed upływem 2 lat od momentu nabycia nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu Państwa sprawy zakup jest opodatkowany VAT. Zamiarem Państwa jest wykorzystanie Nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT oraz Państwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia danej Nieruchomości. Oznacza to, że dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Państwa w zakresie sprzedaży Nieruchomości, o której mowa w pytaniu nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

(…)

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).