0114-KDIP1-2.4012.515.2020.8.RD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 632/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 stycznia 2022 r.), stwierdza że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 listopada 2020 r. (data wpływu 27 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku uwzględnienia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w deklaracji podatkowej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstaje w odniesieniu do nabytych towarów lub nabytych usług obowiązek podatkowy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

27 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku uwzględnienia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w deklaracji podatkowej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstaje w odniesieniu do nabytych towarów lub nabytych usług obowiązek podatkowy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

31 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0114-KDIP1-2.4012.515.2020.1.RD w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku uwzględnienia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w deklaracji podatkowej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstaje w odniesieniu do nabytych towarów lub nabytych usług obowiązek podatkowy za nieprawidłowe.

28 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 632/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie wpłynął do Organu 29 września 2021 r.

Od powyższego wyroku nie została wniesiona skarga kasacyjna Organu do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 632/21, uchylający ww. interpretację indywidualną, wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 5 stycznia 2022 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Państwa Spółka („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca składa deklaracje VAT (podatek od towarów i usług) za okresy miesięczne.

Na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

Spółka tak prowadzi swoją działalność, by otrzymywać faktury potwierdzające powyższe zakupy towarów i usług w możliwie najkrótszym czasie.

W praktyce, zdarzają się jednak sytuacje, iż faktury te Spółka otrzymuje później niż w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstaje w odniesieniu do nabytych towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług.

Mimo starań, Spółka nie jest w stanie wyeliminować tych sytuacji, gdyż przyczyny opóźnień leżą po stronie kontrahentów Spółki, którzy podlegają zagranicznym regulacjom prawnym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Bez faktury dokumentującej zakup, Spółka z reguły nie jest w stanie dokładnie określić wysokości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, ze względu na brak pewności, co do dokładnej kwoty faktury oraz daty jej wystawienia, która to data określa kurs przeliczenia na złote.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie wykazuje w ewidencji VAT takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług i nie rozlicza podatku od towarów i usług, zarówno należnego, jak i naliczonego, aż do czasu otrzymania stosownej faktury od kontrahenta.

Po otrzymaniu takiej faktury, Spółka koryguje deklarację VAT za okres, w którym powinien być rozliczony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług udokumentowanego otrzymaną fakturą.

W tej samej korekcie deklaracji VAT, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku z tym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów lub importem usług (zaistniały stan faktyczny).

Spółka chciałaby stosować taki mechanizm korekt deklaracji VAT również w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wypadku, gdy Wnioskodawca uwzględni podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstaje w odniesieniu do nabytych towarów lub nabytych usług obowiązek podatkowy, Wnioskodawca jest uprawniony do odpowiednio zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku, gdy uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstaje w odniesieniu do nabytych towarów lub usług obowiązek podatkowy, jest uprawniony do odpowiednio zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednakże, zgodnie z art. 86 ust. 10b punkt 2 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 Ustawy VAT, powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10b punkt 3 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT podatnikiem jest ich usługobiorca, powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 10h Ustawy VAT, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. l0b pkt 2 lit. a Ustawy VAT, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10i Ustawy VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. l0b pkt 2 lit. b i pkt 3 Ustawy VAT, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Przywołane przepisy Ustawy VAT, odczytane dosłownie, stwierdzają więc, iż w sytuacji opisanej w danym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej („okres bieżący”), a nie za okres rozliczeniowy, w którym dokonano rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.

Jednakże, zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

A ponadto, zgodnie z art. 179 Dyrektywy VAT, podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 Dyrektywy VAT.

Przywołane przepisy Dyrektywy VAT stwierdzają więc, iż w sytuacji opisanej w danym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano rozliczenia podatku należnego z tego tytułu, a nie w rozliczeniu za okres bieżący.

Powołane przepisy Ustawy VAT, rozumiane dosłownie, są więc w tej kwestii sprzeczne z powołanymi przepisami Dyrektywy VAT.

W takiej sytuacji, albo należy uznać, że w rozważanej kwestii Ustawa VAT niewłaściwie implementuje Dyrektywę VAT albo należy dokonać prowspólnotowej wykładni przepisów Ustawy VAT wbrew ich dosłownemu brzmieniu.

W wypadku, gdy uznamy, że Ustawa VAT niewłaściwie implementuje Dyrektywę VAT, to zgodnie z zasadami prawa unijnego, jeśli dyrektywa unijna została wdrożona nieprawidłowo, podmioty prywatne do czasu jej prawidłowego wdrożenia mogą - według swego wyboru - albo powoływać się na bezpośrednio skuteczny przepis dyrektywy, albo stosować niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (41/74 Van Duyn TSUE).

Tym samym, Wnioskodawca jest uprawniony do bezpośredniego stosowania w tej kwestii Dyrektywy VAT, a zatem jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług w rozliczeniu za okres, w którym dokonano rozliczenia podatku należnego z tego tytułu, a nie w rozliczeniu za okres bieżący.

W wypadku, gdy dokonamy prowspólnotowej wykładni powołanych przepisów Ustawy VAT wbrew ich dosłownemu brzmieniu, należy przyjąć, iż przepisy te stwierdzają, że w sytuacji opisanej w danym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano rozliczenia podatku należnego z tego tytułu, a nie w rozliczeniu za okres bieżący.

Tak więc, w obu wypadkach, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług powstaje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano rozliczenia podatku należnego z tego tytułu, a nie w rozliczeniu za okres bieżący.

Dodatkowo należy zauważyć, iż konkluzji tej nie zmienia brzmienie art. 273 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Przede wszystkim, brzmienie tego przepisu nie wskazuje, iż stanowi on podstawę do modyfikacji przez prawo krajowe norm wynikających z art. 167 oraz art. 179 Dyrektywy VAT. Można stąd wnioskować, iż obowiązki, o których mowa w art. 273 Dyrektywy VAT, nakładane przez państwa członkowskie, nie mogą prowadzić do obejścia art. 167 oraz art. 179 Dyrektywy VAT w zakresie ustalenia momentu odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, w prawie europejskim przyjmuje się, że obowiązki nakładane na podstawie art. 273 Dyrektywy VAT nie mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, ani nie mogą naruszać zasady proporcjonalności.

W szczególności, w wyroku z dnia 15 września 2016 r. sygn. C-518/14 w sprawie Senatex, TSUE wskazał, iż zgodnie z art. 273 Dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, ale pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT.

Polskie sądy administracyjne aprobują powyższe podejście określając stosunek powołanych przepisów Ustawy VAT do Dyrektywy VAT (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1199/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 786/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2071/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2372/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 141/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 88/19).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego w dacie pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2021 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2. ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W sytuacji, gdy:

· podatnik nabywa usługi, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca (rozlicza import usług),

· podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy (rozlicza WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów)),

stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, oraz lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku WNT aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

• podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
• podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku importu usług aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). Zatem w przypadku importu usług aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy nie jest wymagane posiadanie faktury dokumentującej transakcję.

Jednocześnie w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 10b ustawy - dotyczących importu usług i WNT - w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, a jedynie realizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 lit. c ww. Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i).

Przepis art. 178 lit. c i lit. f cyt. Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki - w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199 musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług. Spółka tak prowadzi swoją działalność, by otrzymywać faktury potwierdzające powyższe zakupy towarów i usług w możliwie najkrótszym czasie. W praktyce, zdarzają się jednak sytuacje, iż faktury te Spółka otrzymuje później niż w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstaje w odniesieniu do nabytych towarów i usług obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług. Mimo starań, Spółka nie jest w stanie wyeliminować tych sytuacji, gdyż przyczyny opóźnień leżą po stronie kontrahentów Spółki, którzy podlegają zagranicznym regulacjom prawnym w zakresie podatku od wartości dodanej. Bez faktury dokumentującej zakup, Spółka z reguły nie jest w stanie dokładnie określić wysokości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług, ze względu na brak pewności, co do dokładnej kwoty faktury oraz daty jej wystawienia, która to data określa kurs przeliczenia na złote. W konsekwencji, Wnioskodawca nie wykazuje w ewidencji VAT takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług i nie rozlicza podatku od towarów i usług, zarówno należnego, jak i naliczonego, aż do czasu otrzymania stosownej faktury od kontrahenta. Po otrzymaniu takiej faktury, Spółka koryguje deklarację VAT za okres, w którym powinien być rozliczony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu usług udokumentowanego otrzymaną fakturą. W tej samej korekcie deklaracji VAT, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku z tym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów lub importem usług (zaistniały stan faktyczny). Spółka chciałaby stosować taki mechanizm korekt deklaracji VAT również w przyszłości (zdarzenie przyszłe).

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca może, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT wykazać podatek naliczony w tym samym okresie rozliczeniowym w którym zobowiązany jest do wykazania podatku należnego oraz odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta została złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w danej sprawie wyroku z 14 września 2021 r. sygn. III SA/Wa 632/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do spornej kwestii wskazał m.in. na wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. Trybunał uznał, iż niezgodne z dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do „neutralnego” rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Trybunał wskazał, że art. 167 i 178 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., w sprawie Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE wskazał, że prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny.

TSUE argumentował również, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności VAT.

Jak wskazał Sąd z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika.

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Sąd po przytoczeniu obszernych fragmentów wyroku TSUE końcowo stwierdził, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług), tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Sąd dodał, że choć wyrok TSUE dotyczy tylko WNT - ale ustawa o VAT w analogiczny sposób reguluje kwestię skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku importu usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji - niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.

W konsekwencji, Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 632/21 i przytoczony w nim wyrok TSUE sygn. C-895/19, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Wnioskodawca będzie mógł, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji WNT oraz importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując przedmiotowej oceny stanowiska Wnioskodawcy Organ uwzględnił wyrok Sądu i płynące wnioski z orzeczenia TSUE, na które Sąd się powoływał. W wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia Wnioskodawca ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Końcowo należy nadmienić, że wyrok TSUE sygn. C-895/19 tak szeroko cytowany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie dotyczył prawa do odliczenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy nie było natomiast tylko prawo do odliczenia z tytułu transakcji WNT ale także importu usług w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednakże mając na uwadze to, że zasady ograniczające odliczenie VAT są w opisanym we wniosku przypadku (tj. imporcie usług) takie same Organ zasadnie zastosował tezy płynące z orzeczenia TSUE przez analogię do wskazanych we wniosku przypadków.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego którą Państwo przedstawiliście i stanu prawnego który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji/stanu prawnego który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.