Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług (Pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbywany Przedmiot Transakcji (zarówno w przypadku Opcji 1, jak i Opcji 2) stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) (Pytanie nr 1 we wniosku).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 stycznia 2022 r. (wpływ 14 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

· A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

· B Spółka Akcyjna

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której przedmiotem działalności jest produkcja tworzyw sztucznych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca został utworzony w 2003 r., jako przedsięwzięcie joint-venture, w którym partnerami są: spółka kapitałowa (dalej jako: „Udziałowiec”) oraz Nabywca spółka akcyjna z siedzibą w Polsce. Każdy z partnerów jest bezpośrednim właścicielem 50% udziałów we Wnioskodawcy.

Wnioskodawca posiada w Polsce kilka zakładów (instalacji) produkcyjnych, które specjalizują się w wytwarzaniu tworzyw sztucznych. Każdy z zakładów produkcyjnych wykorzystuje inną technologię i w rezultacie każdy z nich wytwarza inny produkt końcowy. Stosownie do tego, Wnioskodawca wyróżnia w oparciu o posiadane zakłady produkcyjne kilka linii biznesowych swojej działalności gospodarczej, z których jedna to zakład (dalej jako: „Zakład”) produkcji jednego z produktów (dalej jako: „Produkt”) wytwarzanych przez Wnioskodawcę.

Zakład jest wyodrębniony w ramach Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w następujący sposób:

1. Organizacyjnie

Choć Zakład nie jest formalnie wskazany jako jednostka organizacyjna w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to Zakład jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zakład posiada bowiem grupę dedykowanych mu ok. 80 pracowników umiejscowionych w złożonej strukturze podległości pracowniczej Wnioskodawcy. Struktura pracownicza dedykowana Zakładowi istnieje faktycznie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy od kilku lat.

Pośród pracowników Zakładu dominującą liczebnie grupę (ponad 30 osób) stanowią pracownicy techniczni pracujący wyłącznie dla Zakładu, dalej zwani „Pracownikami Produkcyjnymi”. Przełożonym Pracowników Produkcyjnych jest Starszy Menadżer współpracujący z inżynierem ds. procesów, który odpowiada za funkcjonowanie Zakładu przed Dyrektorem Produkcji odpowiedzialnym za wszystkie zakłady produkcyjne. Pracownicy Produkcyjni zorganizowani są w cztery brygady pracujące na dwie zmiany. Typowa brygada składa się z szefa zmiany, sterowniczych i operatorów.

Niektórzy pracownicy (ponad 30 osób) należący do Zakładu są merytorycznie dedykowani do działalności Zakładu, mimo iż formalnie podlegają przełożonym innych jednostek w ramach Wnioskodawcy (np. BHP, Utrzymanie Ruchu, Planowanie Produkcji, Laboratorium, Magazyn i Logistyka), dalej zwani „Pracownikami Specjalistycznymi”. Pozostała (najmniej liczna) grupa pracowników zatrudnionych w działach administracyjnych (np. Biura Zakupów) wykonuje prace na rzecz Zakładu na część etatu, dalej zwana „Pracownikami Administracyjnymi”. Dodatkowe szczegółowe informacje dotyczące pracowników Zakładu zostały przedstawione w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego.

Lokalizacyjnie Zakład jest fizycznie wyraźnie wyodrębniony od pozostałych zakładów należących do Wnioskodawcy. Teren zajmowany przez Zakład obejmuje kompleks nieruchomości, który geograficznie otoczony jest nieruchomościami należącymi do Nabywcy i położony jest w odległości kilkuset metrów od pozostałych zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy. Pracownicy Produkcyjni pracują wyłącznie w pomieszczeniach produkcyjnych na terenie Zakładu. Pracownicy Specjalistyczni pracują w pomieszczeniach produkcyjnych na terenie Zakładu oraz poza terenem Zakładu, ale w jego sąsiedztwie. Pracownicy Administracyjni pracują zasadniczo poza terenem Zakładu w pomieszczeniach biurowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Zakład był w przeszłości, tj. w 2003 r. przedmiotem aportu do Wnioskodawcy, który został wniesiony przez Nabywcę w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały we Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje jednak, że z uwagi na upływ czasu od momentu wniesienia Zakładu do Wnioskodawcy niektóre jego elementy siłą rzeczy musiały zostać zmodyfikowane lub zastąpione innymi.

2. Finansowo

Wnioskodawca nie prowadzi dla Zakładu odrębnej księgowości w ramach systemu finansowo-księgowego. Z uwagi na wewnętrzne potrzeby nie jest również tworzony odrębny budżet dla Zakładu. Jednakże, Wnioskodawca przygotował dla Zakładu odrębny dla tej jednostki organizacyjnej bilans i rachunek zysków i strat pro forma za lata 2018, 2019, 2020 i na koniec kwietnia 2021. Kontynuowane także są działania umożliwiające przygotowanie tych danych za kolejne okresy. Należy zaznaczyć, że odrębne dane finansowe dla Zakładu dostępne są także dla roku 2017.

Przygotowanie odrębnego dla tej jednostki organizacyjnej bilansu i rachunku zysków i strat pro forma dokonuje się, ponieważ na podstawie prowadzonych wpisów do systemu księgowego jest możliwe:

· wyodrębnienie z rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku i ich wartości przyporządkowanych do Zakładu,

· zidentyfikowanie przychodów generowanych ze sprzedaży Produktu wytwarzanego przez Zakład,

· zidentyfikowanie kosztów, które dotyczą Zakładu (w szczególności kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z Zakładem), takich jak:

o materiałów zużytych do wytworzenia Produktu,

o wynagrodzenia pracowników przypisanych do Zakładu,

o energii zużywanej przez Zakład,

o innych kosztów (administracja, księgowość, itp.), które są przypisywane do Zakładu na zasadzie „klucza alokacji”,

· zidentyfikowanie zobowiązań wynikających z funkcjonowania Zakładu (częściowo przypisywane do Zakładu na zasadzie „klucza alokacji”),

· zidentyfikowanie wierzytelności (w tym handlowych) związanych z Zakładem.

Przychody oraz dominująca wartościowo część kosztów operacyjnych (w tym koszty surowców do produkcji, stanowiące ponad 90% wszystkich kosztów związanych z Zakładem) przypisywana jest do Zakładu bezpośrednio, tzn. na podstawie wiedzy o ich bezpośrednim zużyciu na potrzeby Zakładu. Część kosztów działalności Zakładu (zwłaszcza kosztów pośrednich) alokowana jest do Zakładu za pomocą adekwatnych i racjonalnych kluczy alokacji.

3. Funkcjonalnie

Zakład, z wykorzystaniem obecnie posiadanych składników materialnych i niematerialnych, stanowi niezależne przedsiębiorstwo, odseparowane od pozostałej działalności Wnioskodawcy, które mogłoby stanowić osobny podmiot prawny prowadzący działalność w zakresie wytwarzania Produktu.

Zakład ma jasno wyodrębnione funkcje ekonomiczne, które koncentrują się wokół działalności produkcyjnej dla Produktu.

Zakład ma wystarczającą dla samodzielnego funkcjonowania kadrę pracowniczą obejmującą Pracowników Produkcyjnych oraz Pracowników Specjalistycznych różnego szczebla. Ponadto, na rzecz Zakładu wykonywane są przez Pracowników Administracyjnych określone czynności niezbędne dla jego funkcjonowania – czynności te jak i koszty z nimi związane są możliwe do określenia bezpośrednio lub pośrednio (za pomocą odpowiedniego klucza alokacji).

Składniki majątkowe przypisane do Zakładu w bilansie pro forma są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności tej jednostki organizacyjnej w dotychczasowy sposób.

Zakład stanowi organizacyjną całość (na którą składają się składniki materialne – ruchomości i nieruchomości – oraz składniki niematerialne), posiada dedykowaną kadrę osobową, która mogłaby samodzielnie prowadzić produkcję w ramach osobnego podmiotu prawnego.

Wnioskodawca przygotowuje się do zawarcia umowy sprzedaży (dalej jako: „Umowa Sprzedaży”), na mocy której Wnioskodawca z uzasadnionych przyczyn biznesowych dokona zbycia Zakładu na rzecz Nabywcy (dalej jako: „Transakcja”).

W ramach Umowy Sprzedaży na Nabywcę przejdą składniki materialne i niematerialne bezpośrednio związane z Zakładem (tj. wykorzystywane wyłącznie lub prawie wyłącznie przez Zakład), które mogą być przedmiotem Transakcji, tj.:

I. Środki trwałe takie jak:

o prawo użytkowania wieczystego działek, na których znajduje się Zakład. Wnioskodawca wskazuje, że na jednej z działek obecnie znajdują się również elementy majątku wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach pozostałych linii biznesowych. Przed Transakcją ta działka zostanie geodezyjnie podzielona w taki sposób, aby w ramach Transakcji na Nabywcę przeszła wyłącznie wydzielona nieruchomość, na której znajdują się składniki majątku związane z Zakładem,

o budynki i budowle położone na w/w działkach, w szczególności:

1. 2 budynki wytłaczarki,

2. 2 boksy reaktora,

3. budynek techniczny,

4. budynek sprężarek,

5. hala składowania chemikaliów,

6. budynek administracyjny Zakładu,

7. hala pakowania, paletyzowania i przechowania Produktu,

8. hala składowania Produktu,

9. niezadaszone place składowe,

o środki trwałe znajdujące się na terenie w/w działek i budynków, w szczególności:

1. urządzenia produkcyjne,

2. urządzenia do pakowania palet i worków,

3. silosy,

4. urządzenia laboratoryjne – opcjonalnie (kwestia ta jest wyjaśniona w dalszej części).

II. Chemikalia i inne materiały wykorzystywane do produkcji, np.:

o dodatki chemiczne,

o zapasy oraz produkcję w toku,

o palety do pakowania,

o folie do pakowania.

III. Wartości niematerialne i prawne, takie jak:

o prawo do wykorzystania znaku towarowego ,

o prawo do domeny internetowej związanej z Produktem,

o receptura,

o know-how technologiczne,

o wybrane systemy IT wspierające produkcję (m.in. system sterowania Zakładem, system planowania produkcji, system przeciwpożarowy, system alarmowy).

IV. Normy produkcyjne, zezwolenia i dokumentacja, których przeniesienie jest prawnie możliwe m.in.:

o instrukcje technologiczne,

o specyfikacje Produktu,

o instrukcja ochrony środowiska,

o instrukcja BHP,

o kartoteka BHP,

o instrukcja bezpieczeństwa przeciwpożarowego,

o raporty produkcyjne,

o rejestr wypadków przy pracy,

o raporty z kontroli,

o dokumentacja historyczna,

o decyzje, pozwolenia, zezwolenia związane z nabywanymi składnikami Zakładu,

o dokumentacja laboratoryjna i normy laboratoryjne będące własnością Wnioskodawcy opcjonalnie (kwestia ta jest wyjaśniona w dalszej części).

V. Środki pieniężne, w wysokości niezbędnej do regulowania bieżących zobowiązań związanych z Zakładem po Transakcji.

VI. Umowy ubezpieczenia, które dotyczą Zakładu (w tym umowa ubezpieczenia majątku, umowa ubezpieczenia od terroryzmu i sabotażu). Umowy te obecnie dotyczą również składników majątku Wnioskodawcy innych niż Zakład. Konsekwentnie, przed Transakcją zostaną zmienione w taki sposób, że umowy dotyczące składników Zakładu zostaną rozdzielone i przypisane do Zakładu w takiej części, w jakiej dotyczą Zakładu.

VII. Zakład pracy - w ramach Umowy Sprzedaży dojdzie do przeniesienia zakładu pracy związanego z Zakładem w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze. zm.) (dalej jako: „Kodeks Pracy”). W skład zakładu pracy będącego przedmiotem Transakcji ma wejść personel zatrudniony przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu.

Poniżej, Wnioskodawca wskazuje listę pracowników, którzy mają zostać przeniesieni na Nabywcę w ramach Transakcji, poprzez przeniesienie zakładu pracy, tj.:

o Pracownicy Produkcyjni bezpośrednio związani z Zakładem (starszy menedżer, kilku szefów zmiany, kilkunastu sterowniczych, kilkunastu aparatowych produkcji),

o Pracownicy Specjalistyczni i Pracownicy Administracyjni, którzy mają zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Zakładu u Nabywcy, jak:

a) specjalista związany z obsługą Zakładu z działu HSEQ (BHP),

b) wybrani pracownicy z Działu Utrzymania Ruchu związani funkcjonalnie z Zakładem (kilku Inżynierów utrzymania ruchu, specjalista […]),

c) pracownicy Działu Logistyki dedykowani do obsługi Zakładu (specjalista logistyki, kilku szefów zmiany, kilkunastu Operatorów),

d) wybrani pracownicy Działu Laboratorium dedykowani do obsługi Zakładu (czworo) – opcjonalnie (kwestia ta jest wyjaśniona w dalszej części),

e) wybrani pracownicy Działu Księgowości, Utrzymania Ruchu, Biura Zakupów, Biura Logistyki, Działu Analiz, specjaliści, kontroler, technolog produkcji,

VIII. Zobowiązania i należności handlowe i pracownicze związane z Zakładem (w tym związane z umową sales of waste oils) – z wyłączeniem w szczególności należności handlowych wobec Odbiorcy Produkcji (pojęcie zdefiniowane w dalszej części wniosku). Ponadto, należy podkreślić, że zobowiązania handlowe Zakładu wobec Nabywcy, stanowiące dominującą wartościowo część zobowiązań związanych z Zakładem ulegną po Transakcji konfuzji u Nabywcy.

IX. Zapasy, w tym produkcja w toku i części zamienne do urządzeń wykorzystywanych przez Zakład.

Składniki wymienione w pkt I-IX powyżej dalej jako: „Przedmiot Transakcji”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie może wykluczyć, że ostateczny zakres Transakcji będzie nieznacznie inny niż wskazany powyżej Przedmiot Transakcji. To znaczy, że nie jest wykluczone, że na Nabywcę zostaną przeniesione dodatkowe elementy (w tym dodatkowi pracownicy) lub Transakcja nie obejmie jakichś elementów (w tym niektórych pracowników) wskazanych powyżej.

Należy zauważyć, że Zakład prowadzi działalność produkcyjną na szeroką skalę i będzie tę działalność kontynuować również w okresie od złożenia niniejszego wniosku do momentu Transakcji. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w tym okresie mogą wystąpić zdarzenia, które spowodują, że zakres Transakcji nie będzie mógł być identyczny, jak wskazany został w opisie (np. mogą nastąpić pewne zmiany kadrowe, niektóre umowy mogą zostać rozwiązane lub zostaną zawarte nowe, Wnioskodawca może nabyć nowe środki trwałe itd.). Natomiast powyższe ewentualne zmiany w zakresie Transakcji nie będą wpływać na poziom wyodrębnienia Zakładu, jako samodzielnej jednostki produkującej tworzywa sztuczne.

W tym miejscu, jeszcze raz trzeba podkreślić, że intencją Wnioskodawcy i Nabywcy jest takie ukształtowanie zakresu Transakcji, aby po niej Nabywca mógł nieprzerwanie kontynuować działalność prowadzoną przez Zakład w dotychczasowej formie po przeniesieniu własności Przedmiotu Transakcji, natomiast u Wnioskodawcy po Transakcji nie pozostały składniki majątku, które są związane z działalnością Zakładu i nie będą wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy po Transakcji.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą niektóre elementy związane z Zakładem, natomiast w ocenie Wnioskodawcy i Nabywcy będą to elementy, które z punktu widzenia stron nie są niezbędne dla jego samodzielnego funkcjonowania lub których przeniesienie nie jest (prawnie lub technicznie) możliwe.

Są to m.in:

a. umowy, których z formalnego punktu widzenia nie można prawnie rozdzielić (pomimo możliwości przypisania do Zakładu wartości kosztów i przychodów wynikających z tych umów), jako że dotyczą również pozostałych linii biznesowych Wnioskodawcy (np. umowa na dostawę surowców, energii, wybrane umowy ubezpieczenia i umowy sprzedaży Produktu wytwarzanych przez Zakład, umowy dotyczące zatrudnienia osób nie alokowanych do Zakładu na całość etatu); po Transakcji umowy te będą odpowiednio aneksowane, aby m.in. odzwierciedlić to, że nie dotyczą już Produktu, znaku handlowego, itp. Ponadto, przeniesione zostaną dane, które pozwolą Nabywcy na zawarcie analogicznych umów.

b. niektóre nieruchomości, które Wnioskodawca używa do celów niezwiązanych z Zakładem (jeden z budynków administracyjnych), mają poboczne znaczenie dla funkcjonowania Zakładu (np. niezadaszona część magazynowa, pomieszczenie kontroli logistycznej) lub niektóre silosy i nieruchomości, które będą po Transakcji wynajmowane Nabywcy przez Wnioskodawcę; podobnie, jeżeli chodzi o niektóre środki trwałe lub wyposażenie i in., które po Transakcji może być wynajmowane Nabywcy przez Wnioskodawcę albo zastąpione zasobami Nabywcy,

c. system informatyczny zintegrowany z systemem funkcjonującym w grupie Udziałowca, który zostanie zastąpiony po Transakcji systemem funkcjonującym u Nabywcy, a także pracownicy działu IT; jednakże przeniesione zostaną dane z systemów informatycznych,

d. zobowiązania i należności publicznoprawne, rezerwy księgowe,

e. należności handlowe wobec Odbiorcy Produkcji (pojęcie zdefiniowane w dalszej części wniosku) wynikają z umowy zawartej między Wnioskodawcą, a Odbiorcą Produkcji, która dotyczy sprzedaży produktów wytwarzanych przez wszystkie linie biznesowe Wnioskodawcy. Wszelkie rozliczenia wynikające z ww. umowy są prowadzone w systemie, który jest wykorzystywany wyłącznie w podmiotach należących do grupy Udziałowca i przeniesienie tych należności byłoby skomplikowane technicznie. Ponadto, należy dodać, że po Transakcji, produkcja Zakładu nie będzie już zbywana do Odbiorcy Produkcji, natomiast Nabywca będzie organizował sprzedaż we własnym zakresie,

f. certyfikaty zgodności i normy zakładowe Wnioskodawcy, przy czym Nabywca (lub – opcjonalnie zgodnie z wyjaśnieniami poniżej – jego podmiot zależny, który przejmie Aktywa Laboratoryjne, o czym mowa poniżej) będzie korzystał z własnych certyfikatów zgodności, które mogą wymagać rozszerzenia na nabywany Zakład lub w wymaganym zakresie dokona dodatkowej certyfikacji; jednocześnie dokumentacja Transakcji będzie przewidywała ponadto możliwość udostępnienia Nabywcy (lub – opcjonalnie zgodnie z wyjaśnieniami poniżej – jego podmiotowi zależnemu, który przejmie Aktywa Laboratoryjne) norm zakładowych Wnioskodawcy, o ile zajdzie taka konieczność,

g. pozwolenia i decyzje, których przeniesienie nie jest prawnie możliwe, w szczególności: pozwolenie na przetwarzanie odpadów produkcyjnych, pozwolenie wodno-prawne, raport o bezpieczeństwie – w powyższym zakresie Nabywca wystąpi do właściwych organów z wnioskiem o przeniesienie decyzji lub dopisze instalacje należące do Zakładu do posiadanych przez Nabywcę pozwoleń.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje poniżej istotne okoliczności, z powodu których strony Transakcji nie są zainteresowane przeniesieniem umowy sprzedaży Produktu wytwarzanego przez Zakład. W grupie kapitałowej Udziałowca został wypracowany szczególny model sprzedaży, w którym funkcjonuje Wnioskodawca. W modelu tym występuje wyspecjalizowany podmiot, spółka z grupy Udziałowca (nazywany w niniejszym wniosku jako: „Odbiorca Produkcji”), który jest jedynym nabywcą produkcji Wnioskodawcy (w tym Zakładu). Natomiast, sprzedaż Produktu przez Odbiorcę Produktu na rynek polski (który stanowi 100% rynku zbytu produkcji Zakładu) do odbiorców końcowych jest realizowana za pośrednictwem spółki zależnej Wnioskodawcy (dalej: „Spółka Zależna”), która działa jako komisant na podstawie umowy komisu.

Można zatem stwierdzić, że Odbiorca Produkcji nie prowadzi aktywnej działalności handlowej związanej z produkcją Zakładu, ponieważ funkcje sprzedażowe i dystrybucyjne Wnioskodawcy w zakresie Produktu Zakładu są, co do zasady, realizowane przez Spółkę Zależną.

Jednak funkcje produkcyjne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu oraz funkcje sprzedażowe i dystrybucyjne realizowane przez Spółkę Zależną dla Produktu wytwarzanego przez Zakład jest z nim tak dalece zintegrowany, że tytuł prawny do tego Produktu przechodzi na Odbiorcę Produkcji, a następnie na zewnętrznego klienta w momencie, gdy Produkt zostanie dostarczony do zewnętrznego klienta. Za fizyczną dostawę Produktu odpowiada Wnioskodawca.

W tym miejscu, Wnioskodawca wskazuje, że w związku z Transakcją zostanie zawarta równolegle transakcja („Transakcja 2”) między Spółką Zależną a Nabywcą, w ramach której na Nabywcę zostaną przeniesione wybrane składniki majątku należące do Spółki Zależnej związane z funkcjami sprzedażowymi i dystrybucyjnymi dla Produktu, m.in.:

· obowiązujące umowy sprzedaży na Produkt Zakładu (obowiązujące w dniu realizacji obydwu transakcji umowy pisemne oraz prawa i obowiązki z umów zawartych w innej formie),

· baza klientów na Produkt Zakładu,

· dokumentacja historyczna,

· 2 pracowników z działu sprzedaży i obsługi klienta.

Ponadto, Spółka Zależna przez określony czas (tj. przez 3 lata) nie będzie mogła konkurować na polskim rynku z Nabywcą w sprzedaży produktów w specyfikacji takiej, jak produkowane przez Zakład (tożsamym zakazem konkurencji ma zostać objęty również Wnioskodawca).

Pracownicy Spółki Zależnej, którzy zostaną przeniesieni do Nabywcy posiadają doświadczenie, kwalifikację oraz kontakty biznesowe, które mają na celu zapewnienie Nabywcy ciągłości sprzedaży produkcji Zakładu na rynku polskim.

Wnioskodawca podkreśla, że kwalifikacja Transakcji 2 nie jest przedmiotem zapytania sformułowanego w niniejszym wniosku, natomiast prezentacja tej transakcji ma na celu wskazanie istotnych okoliczności Transakcji.

Ponadto, intencją Nabywcy jest nabycie Zakładu jako zorganizowanego i funkcjonującego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w tym praw, tak aby zapewnić jego nieprzerwane funkcjonowanie oraz sprzedaż Produktu wytwarzanego przez Zakład. Ponadto, poza aktywami trwałymi, w ramach Umowy Sprzedaży zostaną przeniesione związane z Zakładem zapasy obejmujące w szczególności surowce do produkcji oraz produkcję w toku.

Po Transakcji, Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą w ramach pozostałych linii biznesowych przy wykorzystaniu składników majątku, które nie będą stanowić Przedmiotu Transakcji. Natomiast, nie będzie u Wnioskodawcy kontynuowana działalność związana z Zakładem.

Działalność Zakładu będzie po Transakcji kontynuowana przez Nabywcę w oparciu o składniki nabyte w ramach Zakładu, a także z wykorzystaniem własnych zasobów (np. produkowanych przez Nabywcę surowców, zatrudnianych przez Nabywcę pracowników innych niż pracownicy Zakładu oraz składników majątkowych nabytych od Spółki Zależnej w ramach Transakcji 2), a przejściowo – do momentu operacyjnej możliwości zaangażowania własnych zasobów przez Nabywcę – także na bazie usług świadczonych Nabywcy na podstawie odrębnych umów w ograniczonym okresie przez Wnioskodawcę, będących nierozłącznym elementem Transakcji.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że wraz z Nabywcą rozważają oni dwa warianty relokacji laboratoryjnych aktywów Wnioskodawcy wykorzystywanych do wykonywania badań na rzecz Zakładu (na które to aktywa składają się w szczególności: urządzenia laboratoryjne, dokumentacja i normy laboratoryjne, system informatyczny a także czworo pracowników laboratoryjnych; dalej jako „Aktywa Laboratoryjne”). Aktywa Laboratoryjne stanowią zarówno liczbowo jak i pod względem wartości niewielką część Zakładu.

Dla celów ilustracyjnych, Wnioskodawca przedstawia przybliżoną liczbę i księgową wartość Aktywów Laboratoryjnych w porównaniu do ogółu aktywów trwałych Zakładu (dane na koniec pierwszego kwartału 2021 r.):

· Aktywa Laboratoryjne:

o Aktywa trwałe - liczba – ok. 60,

o księgowa wartość początkowa – ok. 5 mln PLN,

o księgowa wartość uwzględniająca umorzenie – ok. 3 mln PLN;

· Zakład:

o Aktywa trwałe - liczba – ok. 650,

o księgowa wartość początkowa – ok. 96 mln PLN,

o księgowa wartość uwzględniająca umorzenie – ok. 22 mln PLN.

Konieczność specjalnego potraktowania tych akurat aktywów wynika z faktu, iż Nabywca, będący producentem wielu wyrobów chemicznych wytwarzanych w jego kilkudziesięciu instalacjach produkcyjnych, w ogóle nie posiada w swoich strukturach wydziału laboratoryjnego. Badania wszelkich wytwarzanych przez Nabywcę w procesach produkcyjnych substancji chemicznych zleca on bowiem na zasadzie outsourcingu podmiotowi zewnętrznemu, czyli co do zasady swojej spółce zależnej specjalizującej się w tego rodzaju działalności (dalej jako: „Spółka Laboratoryjna”).

Mając na względzie powyższy model organizacyjno-biznesowy, zamiarem Nabywcy jest, aby po nabyciu Zakładu Aktywa Laboratoryjne finalnie znalazły się właśnie w Spółce Laboratoryjnej i stamtąd (na zasadzie outsourcingu – jak to ma miejsce w przypadku pozostałych instalacji produkcyjnych Nabywcy) uczestniczyły w świadczeniu usług laboratoryjnych na rzecz Zakładu – już będącego częścią przedsiębiorstwa Nabywcy.

Wspomniane wyżej dwa warianty, jakie rozważają strony Transakcji, są następujące:

Wariant pierwszy (dalej jako: „Opcja 1”):

Aktywa Laboratoryjne wejdą w skład Przedmiotu Transakcji i zostaną nabyte wraz z Zakładem przez Nabywcę. Następnie niezwłocznie po Transakcji Nabywca dokona odpłatnego zbycia Aktywów Laboratoryjnych na rzecz Spółki Laboratoryjnej i zawrze z nią umowę o świadczenie przez nią usług laboratoryjnych na potrzeby Zakładu w postaci badania substancji wytwarzanych przez Zakład (będący już częścią przedsiębiorstwa Nabywcy). W konsekwencji Zakład będzie mógł nieprzerwanie kontynuować działalność w zakresie wytwarzania Produktu.

Wariant drugi (dalej jako: „Opcja 2”):

Aktywa Laboratoryjne nie wejdą w skład Przedmiotu Transakcji i zostaną równolegle odpłatnie zbyte przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Spółki Laboratoryjnej, która równocześnie zawrze z Nabywcą umowę o świadczenie przez nią usług laboratoryjnych na potrzeby Zakładu w postaci badania substancji wytwarzanych przez Zakład (będący już częścią przedsiębiorstwa Nabywcy). W konsekwencji Zakład będzie mógł nieprzerwanie kontynuować działalność w zakresie wytwarzania Produktu.

Z powyższego widać, że Opcja 1 i Opcja 2 finalnie prowadzą do tego samego modelu docelowego, czyli Zakładu działającego już w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy, na rzecz którego usługi laboratoryjne świadczyć będzie Spółka Laboratoryjna.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że to, która z ww. dwóch opcji zostanie finalnie wybrana, zależeć będzie od przesłanek natury biznesowej, organizacyjnej oraz prawnej (w szczególności zagadnień z zakresu prawa pracy).

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy opisany Przedmiot Transakcji (zarówno w przypadku Opcji 1, jak i Opcji 2) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc – w konsekwencji – czy Transakcja nabycia przez Nabywcę Przedmiotu Transakcji (zarówno w przypadku Opcji 1, jak i Opcji 2) będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) (dalej jako: „ustawa o VAT”)?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie dotyczące podatku od towarów i usług

Zadaniem Wnioskodawcy, opisany Przedmiot Transakcji (zarówno w przypadku Opcji 1, jak i Opcji 2) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc – w konsekwencji – Transakcja nabycia przez Nabywcę Przedmiotu Transakcji (zarówno w przypadku Opcji 1, jak i Opcji 2) będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie czynności te, chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, czy też odpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) (dalej jako: „Kodeks Cywilny”), przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 55(1) Kodeksu Cywilnego definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni nie jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo.

Przede wszystkim dla uznania, iż przedmiotem określonej czynności jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych. Nie może być to przypadkowy zbiór składników, posłużenie się przez ustawodawcę słowem „zespół” wskazuje, iż ma być to zbiór składników funkcjonalnie ze sobą powiązanych.

Ustawodawca wymaga też, aby był to zespół wyodrębniony organizacyjnie, przy czym nie musi to być odrębny oddział. Wydzielenie organizacyjne będzie zrealizowane również wówczas, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie służył realizowaniu pewnej wyodrębnionej funkcji (rodzaj działalności).

Zgodnie z wykładnią prezentowaną przez sądy administracyjne, dany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, może zostać uznany za ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

· jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

· jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

· mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

Poniżej Wnioskodawca wyjaśnia, dlaczego w jego ocenie Przedmiot Transakcji spełnia przesłanki wyodrębnienia na opisanych trzech płaszczyznach i konsekwentnie, stanowi ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku, niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania.

Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności, do jednego podmiotu gospodarczego.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Zakład jest organizacyjnie wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Zakład posiada bowiem grupę dedykowanych mu ok. 80 pracowników umiejscowionych w złożonej strukturze podległości pracowniczej Wnioskodawcy. Struktura pracownicza dedykowana Zakładowi istnieje faktycznie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy od kilku lat.

Pośród pracowników Zakładu dominującą liczebnie grupę (ponad 30 osób) stanowią pracownicy techniczni pracujący wyłącznie dla Zakładu (Pracownicy Produkcyjni). Przełożonym Pracowników Produkcyjnych jest Starszy Menadżer współpracujący z inżynierem ds. procesów, który odpowiada za funkcjonowanie Zakładu przed Dyrektorem Produkcji odpowiedzialnym za wszystkie zakłady produkcyjne. Pracownicy Produkcyjni zorganizowani są w cztery brygady pracujące na dwie zmiany. Typowa brygada składa się z szefa zmiany, sterowniczych i operatorów.

Niektórzy pracownicy (ponad 30 osób) należący do Zakładu są merytorycznie dedykowani do działalności Zakładu, mimo iż formalnie podlegają przełożonym innych jednostek w ramach Wnioskodawcy, np. BHP, Utrzymanie Ruchu, Planowanie Produkcji, Magazyn i Logistyka (Pracownicy Specjalistyczni). Pewna (najmniej liczna) grupa pracowników zatrudnionych w działach administracyjnych (np. Biura Zakupów) wykonuje prace na rzecz Zakładu na część etatu (Pracownicy Administracyjni).

Miejsce lokalizacji Zakładu jest fizycznie wyraźnie wyodrębnione od pozostałych zakładów należących do Wnioskodawcy. Teren zajmowany przez Zakład obejmuje kompleks nieruchomości, który geograficznie otoczony jest nieruchomościami należącymi do Nabywcy i położony jest w odległości kilkuset metrów od pozostałych zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy. Pracownicy Produkcyjni pracują wyłącznie w pomieszczeniach produkcyjnych na terenie Zakładu. Pracownicy Specjalistyczni pracują w pomieszczeniach produkcyjnych na terenie Zakładu oraz poza terenem Zakładu ale w jego sąsiedztwie. Pracownicy Administracyjni pracują zasadniczo poza terenem Zakładu w pomieszczeniach biurowych.

Ponadto, do Zakładu zostały przypisane aktywa materialne i niematerialne, które są wykorzystywane u Wnioskodawcy wyłącznie (lub prawie wyłącznie) przez Zakład, a będą stanowić elementy Przedmiotu Transakcji, tj. w szczególności:

I. Środki trwałe takie jak:

• prawo użytkowania wieczystego działek, na których znajduje się Zakład. Wnioskodawca wskazuje, że na jednej z działek obecnie znajdują się również elementy majątku wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach pozostałych linii biznesowych. Przed Transakcją ta działka zostanie geodezyjnie podzielona w taki sposób, aby w ramach Transakcji na Nabywcę przeszła wyłącznie wydzielona nieruchomość, na której znajdują się składniki majątku związane z Zakładem,
• budynki i budowle położone na w/w działkach, w szczególności:

1. 2 budynki wytłaczarki,

2. 2 boksy reaktora,

3. budynek techniczny,

4. budynek sprężarek,

5. hala składowania chemikaliów,

6. budynek administracyjny Zakładu,

7. hala pakowania, paletyzowania i przechowania Produktu,

8. hala składowania Produktu,

9. niezadaszone place składowe,

• środki trwałe znajdujące się na terenie w/w działek i budynków, w szczególności:

1. urządzenia produkcyjne,
2. urządzenia do pakowania palet i worków,
3. silosy,
4. urządzenia laboratoryjne – opcjonalnie (kwestia ta jest wyjaśniona w dalszej części).

II. Chemikalia i inne materiały wykorzystywane do produkcji, np.:

o dodatki chemiczne,

o zapasy oraz produkcję w toku,

o palety do pakowania,

o folie do pakowania.

III. Wartości niematerialne i prawne, takie jak:

• prawo do wykorzystania znaku towarowego ,
• prawo do domeny internetowej związanej z Produktem,
• receptura,
• know-how technologiczne,
• wybrane systemy IT wspierające produkcję (m.in. system sterowania Zakładem, system planowania produkcji, system przeciwpożarowy, system alarmowy).

IV. Normy produkcyjne, zezwolenia i dokumentacja, których przeniesienie jest prawnie możliwe m.in.:

• instrukcje technologiczne,
• specyfikacje Produktu,
• instrukcja ochrony środowiska,
• instrukcja BHP,
• kartoteka BHP,
• instrukcja bezpieczeństwa przeciwpożarowego,
• raporty produkcyjne,
• rejestr wypadków przy pracy,
• raporty z kontroli,
• dokumentacja historyczna,
• decyzje, pozwolenia, zezwolenia związane z nabywanymi składnikami Zakładu,
• dokumentacja laboratoryjna i normy laboratoryjne będące własnością Wnioskodawcy opcjonalnie (kwestia ta jest wyjaśniona w dalszej części).

V. Środki pieniężne, w wysokości niezbędnej do regulowania bieżących zobowiązań związanych z Zakładem po Transakcji.

VI. Umowy ubezpieczenia, które dotyczą Zakładu (w tym umowa ubezpieczenia majątku, umowa ubezpieczenia od terroryzmu i sabotażu). Umowy te obecnie dotyczą również składników majątku Wnioskodawcy innych niż Zakład. Konsekwentnie, przed Transakcją zostaną zmienione w taki sposób, że umowy dotyczące składników Zakładu zostaną rozdzielone i przypisane do Zakładu w takiej części, w jakiej dotyczą Zakładu.

VII. Zakład pracy - w ramach Umowy Sprzedaży dojdzie do przeniesienia zakładu pracy związanego z Zakładem w trybie art. 23(1) Kodeksu Pracy. W skład zakładu pracy będącego przedmiotem Transakcji ma wejść personel zatrudniony przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu, tj. w szczególności:

• Pracownicy Produkcyjni bezpośrednio związani z Zakładem (starszy menedżer, kilku szefów zmiany, kilkunastu sterowniczych, kilkunastu aparatowych produkcji),
• Pracownicy Specjalistyczni i Pracownicy Administracyjni, którzy mają zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Zakładu u Nabywcy, jak:

a) specjalista związany z obsługą Zakładu z działu HSEQ (BHP),

b) wybrani pracownicy z Działu Utrzymania Ruchu związani funkcjonalnie z Zakładem (kilku Inżynierów utrzymania ruchu, specjalista […]),

c) pracownicy Działu Logistyki dedykowani do obsługi Zakładu (specjalista logistyki, kilku szefów zmiany, kilkunastu Operatorów),

d) wybrani pracownicy Działu Laboratorium dedykowani do obsługi Zakładu (czworo) – opcjonalnie (kwestia ta jest wyjaśniona w dalszej części),

e) wybrani pracownicy Działu Księgowości, Utrzymania Ruchu, Biura Zakupów, Biura Logistyki, Działu Analiz, specjaliści, kontroler, technolog produkcji.

VIII. Zobowiązania i należności handlowe i pracownicze związane z Zakładem (w tym związane z umową sales of waste oils) – z wyłączeniem w szczególności należności handlowych wobec Odbiorcy Produkcji (pojęcie zdefiniowane w dalszej części wniosku). Ponadto, należy podkreślić, że zobowiązania handlowe Zakładu wobec Nabywcy, stanowiące dominującą wartościowo część zobowiązań związanych z Zakładem ulegną po Transakcji konfuzji u Nabywcy.

IX. Zapasy, w tym produkcja w toku i części zamienne do urządzeń wykorzystywanych przez Zakład.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe niewątpliwie świadczy o wyodrębnieniu organizacyjnym Zakładu od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Nie zmienia tego fakt, że Zakład nie został formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych, które wskazują, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, faktycznie połączonych w jedną grupę ze względu na rolę, jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, przy czym nie jest konieczne ich formalne wyodrębnienie (np. w formie oddziału).

Tak np. wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1212/17 wskazując: „(`(...)`) Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Skarżącej, że do uznania masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest jej funkcjonowanie u zbywcy w postaci oddziału, działu lub wydziału. Wyodrębnienie organizacyjne, co oczywiste, może przejawiać się w nadaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa formy jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy, przykładowo właśnie oddziału, zakładu lub działu zajmującego się prowadzeniem określonego rodzaju działalności. Jednakże nie musi ono być w ten sposób sformalizowane, mogąc przybierać inną formę, która sprawia, że dany zespół składników składa się na całość przeznaczoną do prowadzenia określonej działalności (spełniania określonej roli). Wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć charakter faktyczny i okoliczność ta nie uniemożliwia uznania tak wyodrębnionej części przedsiębiorstwa za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" na gruncie podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie organizacyjne danego zespołu składników majątkowych może więc wynikać z okoliczności, że w przedsiębiorstwie zbywcy tenże zespół składników majątkowych, z istoty swej przeznaczony do prowadzenia określonej działalności (w rozpoznanej sprawie była to produkcja betonu i prefabrykatów betonowych), został odpłatnie udostępniony innemu podmiotowi (wynajem) w celu prowadzenia tej właśnie działalności. (`(...)`)”.

Także wydawane interpretacje prawa podatkowego potwierdzają, że faktyczne wydzielenie organizacyjne jest wystarczające do kwalifikacji działalności jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przykładowo:

· Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.186.2020.4.IZ;

· Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.484.2019.2.MH;

· Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, faktyczne wyodrębnienie Zakładu w działalności Wnioskodawcy skutkuje spełnieniem przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego Zakładu w strukturach Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie, wymóg wyodrębnienia finansowego jest spełniony wówczas, gdy istnieje możliwość przypisania przychodów, jakie generuje analizowana część przedsiębiorstwa oraz odpowiadających im wydatków, czyli ustalenia, jaka jest rentowność tej części (gałęzi) działalności podatnika. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi być realizowane poprzez całkowitą samodzielność finansową zespołu składników majątkowych.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ma możliwość ustalenia na podstawie zapisów księgowych, jakie przychody generuje jego podstawowa działalność polegająca na wytwarzaniu i sprzedaży wyrobów, i jakie ponosi koszty podstawowej działalności. Co więcej, Wnioskodawca przygotował dla Zakładu odrębny dla tej jednostki organizacyjnej bilans i rachunek zysków i strat pro forma za lata 2018, 2019, 2020 i na kwiecień 2021 r. Kontynuowane także są działania umożliwiające przygotowanie tych danych za kolejne okresy. Należy zaznaczyć, że odrębne dane finansowe dla Zakładu dostępne są także dla roku 2017.

W szczególności, przygotowanie odrębnego dla tej jednostki organizacyjnej bilansu i rachunku zysków i strat pro forma dokonuje się, ponieważ na podstawie prowadzonych wpisów do systemu księgowego jest możliwe:

· wyodrębnienie z rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku i ich wartości przyporządkowanych do Zakładu,

· zidentyfikowanie przychodów generowanych ze sprzedaży Produktu wytwarzanego przez Zakład, zidentyfikowanie kosztów, które dotyczą Zakładu (w szczególności kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z Zakładem), takich jak koszty:

o materiałów zużytych do wytworzenia Produktu,

o wynagrodzeń pracowników przypisanych do Zakładu,

o energii zużywanej przez Zakład,

o innych kosztów (administracja, księgowość, itp.), które są przypisywane do Zakładu na zasadzie „klucza alokacji”,

· zidentyfikowanie zobowiązań wynikających z funkcjonowania Zakładu (częściowo przypisywane do Zakładu na zasadzie „klucza alokacji”),

· zidentyfikowanie wierzytelności (w tym handlowych) związanych z Zakładem.

Przychody oraz dominująca wartościowo część kosztów operacyjnych (w tym koszty surowców do produkcji, stanowiące ponad 90% wszystkich kosztów związanych z Zakładem) przypisywana jest do Zakładu bezpośrednio, tzn. na podstawie wiedzy o ich bezpośrednim zużyciu na potrzeby Zakładu. Część kosztów działalności Zakładu (zwłaszcza kosztów pośrednich) alokowana jest do Zakładu za pomocą adekwatnych i racjonalnych kluczy alokacji.

Ponadto, Zakład charakteryzuje się do pewnego stopnia samodzielnością finansową, która wynika w szczególności z wierzytelności handlowych związanych z Zakładem oraz zasobem gotówki (zasób gotówki będzie przypisany do Zakładu bezpośrednio przed Transakcją), które pozwalają na bieżące regulowanie zobowiązań Zakładu. Powyższego w ocenie Wnioskodawcy nie powinien zmieniać fakt, że Zakład nie posiada wyodrębnionego rachunku bankowego, natomiast z perspektywy technicznej wszelkie płatności (wpływy, jak i wydatki) są obsługiwane wewnątrz Wnioskodawcy centralnie, przez zespół do tego dedykowany.

Wnioskodawca wskazał również w opisie zdarzenia przyszłego, że z Przedmiotu Transakcji zostaną wyłączone niektóre należności i zobowiązania, w szczególności należności i zobowiązania publicznoprawne, które nie mogą być przedmiotem Transakcji, a także należności handlowe wobec Odbiorcy Produkcji. Natomiast zobowiązania Zakładu wobec Nabywcy ulegną po Transakcji konfuzji.

Niezależnie od powyższego, jak Wnioskodawca wskazał bowiem powyżej, kluczowym kryterium uznania, że dany zespół majątku przedsiębiorstwa został wyodrębniony finansowo, jest możliwość przypisania przychodów, jakie generuje analizowana część przedsiębiorstwa oraz odpowiadających im wydatków. Przedmiot Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie spełnia ten warunek, co zostało przedstawione powyżej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczne stanowisko prezentują zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. np.:

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 3 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 3183/16 wskazał, że: „(…) Organ pochopnie przyjął, że wyłączenie z zakresu przedmiotowego przedstawionej przez spółkę czynności prawnej środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wskazywanych we wniosku "należności pieniężnych należnych do dnia zawarcia umowy sprzedaży" oznacza, iż "nabywany zespół składników nie może zostać wykorzystany do dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej", czyli nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. (…)”, dalej Sąd podziela pogląd prezentowany przez inne sądy, wskazując, m.in.: „(…) wyłączenie z majątku przedsiębiorstwa nieruchomości nie unicestwia jego istoty (wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., II FSK 502/10) (…)”, a także: „(…) wyodrębnienie finansowe w rozumieniu orzecznictwa WSA polega na tym, że nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (wyrok NSA z 27 marca 2013 r. II FSK 1896/11) (…)”;

• Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.133.2020.5.EW: „(…) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…)”.

Konsekwentnie, Wnioskodawca uważa, że również przesłanka wyodrębnienia finansowego Zakładu jest spełniona.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zespół składników powinien być przeznaczony do realizowania określonego rodzaju działalności gospodarczej i w praktyce orzeczniczej uznaje się, iż jest to właściwie najistotniejszy wymóg przytoczonej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z jednej bowiem strony podatnik ma do pewnego stopnia dowolność w ustalaniu, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z drugiej jednak strony zespół składników, który mógłby być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być na tyle spójny, aby mógł działać jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące takie zadania.

Zakład ma jasno wyodrębnione funkcje ekonomiczne, które koncentrują się wokół działalności produkcyjnej Produktu.

Zakład ma wystarczającą dla samodzielnego funkcjonowania kadrę pracowniczą obejmującą Pracowników Produkcyjnych oraz Pracowników Specjalistycznych różnego szczebla (niezależnie od wybranej opcji przeniesienia Aktywów Laboratoryjnych). Ponadto, na rzecz Zakładu wykonywane są przez Pracowników Administracyjnych określone czynności niezbędne dla jego funkcjonowania – przy czym czynności te mogą być wykonywane również przez zewnętrzne podmioty w drodze outsourcingu odpowiednich usług.

Składniki majątkowe przypisane do Zakładu w bilansie pro forma (będące Przedmiotem Transakcji) są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności tej jednostki organizacyjnej w dotychczasowy sposób po dokonaniu Transakcji (niezależnie od wybranej opcji przeniesienia Aktywów Laboratoryjnych).

Zakład stanowi organizacyjną całość (na którą składają się składniki materialne – ruchomości i nieruchomości – oraz składniki niematerialne), posiada dedykowaną kadrę osobową, która mogłaby samodzielnie prowadzić produkcję w ramach osobnego podmiotu prawnego (niezależnie od wybranej opcji przeniesienia Aktywów Laboratoryjnych).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Zakład, z wykorzystaniem obecnie posiadanych składników materialnych i niematerialnych, stanowi niezależne przedsiębiorstwo, odseparowane od pozostałej działalności Wnioskodawcy, które mogłoby stanowić osobny podmiot prawny prowadzący działalność w zakresie wytwarzania Produktu. Konsekwentnie (niezależnie od wybranej opcji przeniesienia Aktywów Laboratoryjnych), zarówno przed Transakcją jak i po niej, Przedmiot Transakcji będzie spełniał przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

W tym miejscu, Wnioskodawca przedstawia, że wyłączenie z Przedmiotu Transakcji wybranych elementów związanych z majątkiem Zakładu nie pozbawia Zakładu jego podstawowych realizowanych funkcji (produkcji Produktu), m.in:

1. umowy, których z formalnego punktu widzenia nie można prawnie rozdzielić (pomimo możliwości przypisania do Zakładu wartości kosztów i przychodów wynikających z tych umów), jako że dotyczą również pozostałych linii biznesowych Wnioskodawcy (np. umowa na dostawę surowców, energii, wybrane umowy ubezpieczenia i umowy sprzedaży Produktu wytwarzanych przez Zakład); po Transakcji umowy te będą odpowiednio aneksowane przez Wnioskodawcę, aby m.in. odzwierciedlić to, że nie dotyczą już Produktu, znaku handlowego, itp.;
2. niektóre nieruchomości, które Wnioskodawca używa do celów niezwiązanych z Zakładem (jeden z budynków administracyjnych), mają poboczne znaczenie dla funkcjonowania Zakładu (np. niezadaszona część magazynowa, pomieszczenie kontroli logistycznej) lub niektóre silosy i nieruchomości, które będą po Transakcji wynajmowane Nabywcy przez Wnioskodawcę; podobnie, jeżeli chodzi o niektóre środki trwałe lub wyposażenie, które po Transakcji może być wynajmowane Nabywcy przez Wnioskodawcę albo zastąpione zasobami Nabywcy;
3. system informatyczny zintegrowany z systemem funkcjonującym w grupie Udziałowca, który zostanie zastąpiony po Transakcji systemem funkcjonującym u Nabywcy, a także pracownicy działu IT;
4. zobowiązania i należności publicznoprawne, rezerwy księgowe;
5. należności handlowe wobec Odbiorcy Produkcji wynikają z umowy zawartej między Wnioskodawcą, a Odbiorcą Produkcji, która dotyczy sprzedaży produktów wytwarzanych przez wszystkie linie biznesowe Wnioskodawcy. Wszelkie rozliczenia wynikające z ww. umowy są prowadzone w systemie, który jest wykorzystywany wyłącznie w podmiotach należących do grupy Udziałowca i przeniesienie tych należności byłoby skomplikowane technicznie. Ponadto, należy dodać, że po Transakcji, produkcja Zakładu nie będzie już zbywana do Odbiorcy Produkcji, natomiast Nabywca będzie organizował sprzedaż we własnym zakresie;
6. certyfikaty zgodności i normy zakładowe Wnioskodawcy, przy czym Nabywca (lub – opcjonalnie – jego podmiot zależny, który przejmie Aktywa Laboratoryjne, o czym mowa poniżej) będzie korzystał z własnych certyfikatów zgodności, które mogą wymagać rozszerzenia na nabywany Zakład lub w wymaganym zakresie dokona dodatkowej certyfikacji; jednocześnie dokumentacja Transakcji będzie przewidywała ponadto możliwość udostępnienia Nabywcy (lub – opcjonalnie – jego podmiotowi zależnemu, który przejmie Aktywa Laboratoryjne) norm zakładowych Wnioskodawcy, o ile zajdzie taka konieczność,
7. pozwolenia i decyzje, których przeniesienie nie jest prawnie możliwe, w szczególności: pozwolenie na przetwarzanie odpadów produkcyjnych, pozwolenie wodno-prawne, raport o bezpieczeństwie – w powyższym zakresie Nabywca wystąpi do właściwych organów z wnioskiem o przeniesienie decyzji lub dopisze instalacje należące do Zakładu do posiadanych przez Nabywcę pozwoleń.

Jak wskazują sądy administracyjne i organy skarbowe, każda transakcja zbycia zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa musi być analizowana indywidualnie. Natomiast minimalny zakres składników majątkowych i niemajątkowych, który składa się na przedmiot transakcji, aby stanowiła ona zbycie ZCP, wyznacza się w oparciu o funkcje i cele gospodarcze, jakie realizuje dana jednostka. W cytowanym wyżej orzeczeniu (z 3 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 3183/16), Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, m.in: „(…) czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich elementów przedsiębiorstwa, tj. całego majątku. Strony, dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć tak pewne składniki, jak i pewien rodzaj składników np. wszelkie towary czy wszelkie wierzytelności". Jednakże zawsze powstaje wówczas problem istnienia tzw. "składników koniecznych" (minimalnej treści umowy), które muszą być objęte treścią czynności prawnej by w ogóle można było mówić o tym, że czynność taka miała za przedmiot przedsiębiorstwo, a nie poszczególne jego elementy. Ocena ta musi być dokonana in concreto. (…)”, a także: „(…) Zauważyć należy, że zgodnie z art. 55(2) k.c. nie tylko strony w drodze umowy mogą wyłączyć niektóre składniki, o których mowa w art. 55(1) k.c. z czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, ale czyni to też ustawodawca. Do wyłączeń normatywnych zaliczyć należy np. prawo o charakterze niezbywalnym. (…)”.

Należy wskazać, że pomimo wyłączenia wyżej wskazanych elementów z Transakcji, Przedmiot Transakcji będzie stanowił znacznie szerszy zestaw składników niż minimum („składników koniecznych”) niezbędne do kontynuowania podstawowej działalności Zakładu (w tym produkcji i generowania przychodów) (niezależnie od wybranej opcji przeniesienia Aktywów Laboratoryjnych). Wyłączenia wynikają wyłącznie z ograniczeń prawnych i biznesowych.

Kryteria wyodrębnienia funkcjonalnego trafnie przedstawił w ocenie Wnioskodawcy skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z 13 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Gl 6/17, w którym wskazał, że: „ (…) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. (…)”.

W tym miejscu, Wnioskodawca ponownie podkreśla, że Przedmiot Transakcji powinien zostać uznany za spełniający przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, w świetle kryteriów prezentowanych przez sądy administracyjne, stanowiąc niezależne przedsiębiorstwo, odseparowane od pozostałej działalności Wnioskodawcy, które mogłoby stanowić osobny podmiot prawny prowadzący działalność w zakresie wytwarzania Produktu.

Zamiar kontynuowania działalności Zakładu u Nabywcy

Działalność Zakładu będzie po Transakcji kontynuowana przez Nabywcę w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji, a także z wykorzystaniem własnych zasobów (np. produkowanych przez Nabywcę surowców, zatrudnianych przez Nabywcę pracowników innych niż pracownicy Zakładu oraz składników majątkowych nabytych od Spółki Zależnej w ramach Transakcji 2), a przejściowo – do momentu operacyjnej możliwości zaangażowania własnych zasobów Nabywcy – także na bazie usług świadczonych Nabywcy na podstawie odrębnych umów w ograniczonym okresie przez Wnioskodawcę, będących nierozłącznym elementem Transakcji.

W doktrynie zwraca się uwagę, że przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

W tym miejscu, istotne dla sprawy są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), na które powołują się krajowe organy skarbowe i sądy administracyjne.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, TSUE zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie – podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał zauważył, że koncepcja następcy prawnego podmiotu przenoszącego przedsiębiorstwo lub jego część implikuje konieczność dalszego prowadzenia działalności przez nabywcę i wyklucza sytuację przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części jedynie w celu natychmiastowej likwidacji przejętej działalności.

Również w wyroku C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever TSUE wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Także w tym wyroku podkreślono, że kluczowe w przypadku kwalifikacji dostawy jako dostawy przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części jest to, że nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność. Zdaniem Trybunału nie sposób jednak apriorycznie wskazać składników niezbędnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, gdyż każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie z punktu widzenia charakteru konkretnej działalności.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących Przedmiotem Transakcji sprzedaży Wnioskodawcy, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (niezależnie od wybranej opcji przeniesienia Aktywów Laboratoryjnych, co zostało wskazane poniżej), ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (co zostało opisane powyżej).

Na możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Zakładu przez Nabywcę nie wpłynie fakt, że w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę umowy z Odbiorcą Produkcji, w zakresie sprzedaży Produktu, która odpowiada za przychody realizowane przez Zakład i z którą związane są należności handlowe Zakładu. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, równolegle do Transakcji, Nabywca zawrze ze Spółką Zależną Transakcję 2, której głównym celem będzie wyposażenie Nabywcy w funkcje sprzedażowe i dystrybucyjne w zakresie Produktu.

W szczególności, w ramach Transakcji 2, na Nabywcę zostaną przeniesione ze Spółki Zależnej:

· obowiązujące umowy sprzedaży na Produkt Zakładu (obowiązujące w dniu realizacji obydwu transakcji umowy pisemne oraz prawa i obowiązki z umów zawartych w innej formie),

· baza klientów na Produkt Zakładu,

· dokumentacja historyczna,

· 2 pracowników z działu sprzedaży i obsługi klienta.

W związku z powyższym, po Transakcji, Nabywca będzie mógł kontynuować sprzedaż Produktu wytwarzanego przez Zakład, z tym, że u Nabywcy sprzedaż będzie realizowana bezpośrednio do zewnętrznych klientów, tj. bez pośrednictwa Odbiorcy Produkcji (w znacznej części tych samych zewnętrznych klientów, do których przed Transakcją trafiał Produkt wytwarzany przez Zakład).

Możliwość kontynuowania sprzedaży Produktu wytwarzanego przez Zakład na rynku polskim, będzie dodatkowo wzmocniona poprzez fakt, że w ramach Transakcji 2, Spółka Zależna przez określony czas (tj. przez 3 lata) nie będzie mogła konkurować na polskim rynku z Nabywcą w sprzedaży produktów w specyfikacji takiej, jak produkowane przez Zakład, co dodatkowo wyklucza możliwość sprzedaży przez Wnioskodawcę Produktu na rynku polskim po Transakcji (tożsamym zakazem konkurencji ma zostać objęty również Wnioskodawca).

W ocenie Wnioskodawcy, również ewentualne (w przypadku wyboru Opcji 2) równoległe przeniesienie Aktywów Laboratoryjnych wykorzystywanych do wykonywania badań na rzecz Zakładu (w tym w szczególności urządzeń i wyposażenia laboratoryjnego, dokumentacji, norm, systemów informatycznych, kilkorga pracowników) do Spółki Laboratoryjnej z grupy kapitałowej Nabywcy nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności Zakładu – już w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy. Jak wskazane zostało bowiem w opisie zdarzenia przyszłego (w przypadku Opcji 2), wraz z przeniesieniem tych aktywów do Spółki Laboratoryjnej Nabywca zawrze umowę o świadczenie przez Spółkę Laboratoryjną usług laboratoryjnych na potrzeby nabytego od Wnioskodawcy Zakładu. W konsekwencji, Zakład będzie mógł nieprzerwanie kontynuować działalność w zakresie wytwarzania Produktu.

Choć działalność laboratorium jest niezbędna do prawidłowego funkcjonowania Zakładu (laboratorium zapewnia stałą kontrolę jakości Produktu), może ona być realizowana zarówno poprzez aktywa i pracowników, będących w posiadaniu Zakładu, jak również poprzez osobny podmiot na podstawie umowy o świadczenie usług – niezależnie od tego, czy nabędzie on Aktywa Laboratoryjne od Nabywcy (w Opcji 1), czy bezpośrednio od Wnioskodawcy (w Opcji 2).

Tym bardziej, że u Nabywcy został wypracowany model gospodarczy, w którym Nabywca prowadzi działalność w zakresie innych linii biznesowych, gdzie funkcje laboratorium są realizowane właśnie przez wyspecjalizowaną Spółkę Laboratoryjną na podstawie umowy o świadczenie usług. Konsekwentnie, przeniesienie do Spółki Laboratoryjnej Aktywów Laboratoryjnych wykorzystywanych do wykonywania badań na rzecz Zakładu (czy to w ramach Opcji 1, czy Opcji 2) będzie miało na celu dostosowanie działalności Zakładu do modelu funkcjonującego u Nabywcy.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że również organy skarbowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego wskazują, że zastąpienie pewnych składników majątku przedsiębiorstwa (ZCP) po transakcji właściwą umową (relacją kontraktową) nie skutkuje brakiem możliwości uznania przedmiotu transakcji za ZCP, o ile zostanie zachowana możliwość kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie.

Przykładowo:

· Indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.74.2019.1.SS: „(…) Należy również zauważyć, że w skład ZCP nie wejdą nieruchomości, będące jego własnością, w tym: grunty, budynek biurowy, budynki hal produkcyjnych, budynki magazynowe oraz pozostałe budynki i budowle. Wszystkie nieruchomości, które nie wejdą w skład ZCP, pozostaną u Wnioskodawcy i zostaną oddane w dzierżawę lub najem. Jednocześnie, w celu kontynuowania działalności ZCP zawrze z Wnioskodawcą umowę dzierżawy pomieszczeń w zakresie niezbędnym do kontynuacji działalności prowadzonej przez ZCP.

Zatem Przyszły Nabywca, który nabędzie ZCP w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie miał prawo do dysponowania dzierżawionymi pomieszczeniami, w których będzie mógł kontynuować działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki, do uznania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. (…)”.

Natomiast, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Nabywca będzie kontynuował działalność Zakładu przede wszystkim w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiące Przedmiot Transakcji.

Dodatkowo, w świetle przytoczonej interpretacji indywidualnej prezentującej stanowisko organów skarbowych, fakt, że po Transakcji Nabywca przejściowo – do momentu operacyjnej możliwości zaangażowania własnych zasobów – będzie kontynuował działalność Zakładu przy wykorzystaniu usług świadczonych Nabywcy na podstawie odrębnych umów w ograniczonym okresie przez Wnioskodawcę (które zostaną uzgodnione przed Transakcją i będących elementem Transakcji), nie zaburza możliwości kontynuowania działalności Zakładu.

Podsumowując powyższe, w przypadku Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku (zarówno w przypadku wyboru Opcji 1, jak i Opcji 2) spełnione będą wszystkie opisane wyżej warunki uznania Transakcji za zbycie ZCP.

Opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych należących do Zakładu, które będą stanowiły Przedmiot Transakcji, stanowi podstawę działalności jednej z linii biznesowych Wnioskodawcy. Po zbyciu Zakładu, Wnioskodawca nie będzie już konkurował na rynku w zakresie Produktu wytwarzanego przez Zakład, gdyż elementy, będące składnikami majątku Zakładu, stanowią przedmiot sprzedaży. Po Transakcji Wnioskodawca będzie kontynuował swoją działalność gospodarczą w zakresie pozostałych linii biznesowych.

Nabywca nie będzie konkurentem Wnioskodawcy w zakresie Produktu wytwarzanego przez Zakład, lecz kontynuatorem jego dotychczasowej działalności produkcyjnej.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, opisany Przedmiot Transakcji (czy to w Opcji 1, czy Opcji 2) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc – w konsekwencji – Transakcja nabycia przez Nabywcę Przedmiotu Transakcji (czy to w Opcji 1, czy Opcji 2) będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie art. 2 pkt 27e ustawy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I, tak:

1. w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2. wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

3. wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W opisie sprawy Zainteresowani wskazali, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność w zakresie produkcji tworzyw sztucznych i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Partnerami Spółki jest spółka kapitałowa „Udziałowiec” oraz spółka akcyjna Nabywca. Każdy z partnerów jest bezpośrednim właścicielem 50% udziałów we Wnioskodawcy.

Wnioskodawca posiada w Polsce kilka zakładów (instalacji) produkcyjnych, które specjalizują się w wytwarzaniu tworzyw sztucznych. Każdy z zakładów produkcyjnych wykorzystuje inną technologię i w rezultacie każdy z nich wytwarza inny produkt końcowy. Stosownie do tego, Wnioskodawca wyróżnia w oparciu o posiadane zakłady produkcyjne kilka linii biznesowych swojej działalności gospodarczej, z których jedna to Zakład produkcji jednego z Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę.

Zakład jest wyodrębniony w ramach Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Składniki majątkowe przypisane do Zakładu w bilansie pro forma są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności tej jednostki organizacyjnej w dotychczasowy sposób.

Zakład stanowi organizacyjną całość (na którą składają się składniki materialne – ruchomości i nieruchomości – oraz składniki niematerialne), posiada dedykowaną kadrę osobową, która mogłaby samodzielnie prowadzić produkcję w ramach osobnego podmiotu prawnego.

Wnioskodawca przygotowuje się do zawarcia Umowy Sprzedaży, na mocy której z uzasadnionych przyczyn biznesowych dokona zbycia (Transakcji) Zakładu na rzecz Nabywcy.

W skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą niektóre elementy związane z Zakładem, ale będą to elementy, które z punktu widzenia stron nie są niezbędne dla jego samodzielnego funkcjonowania lub których przeniesienie nie jest (prawnie lub technicznie) możliwe. Elementami tymi są: umowy, których z formalnego punktu widzenia nie można prawnie rozdzielić; niektóre nieruchomości, które Wnioskodawca używa do celów niezwiązanych z Zakładem; system informatyczny zintegrowany z systemem funkcjonującym w grupie Udziałowca; należności handlowe wobec Odbiorcy Produkcji; certyfikaty zgodności i normy zakładowe; pozwolenia i decyzje, których przeniesienie nie jest prawnie możliwe. Ponadto strony Transakcji nie są zainteresowane przeniesieniem Umowy Sprzedaży Produktu wytwarzanego przez Zakład.

W grupie kapitałowej został wypracowany szczególny model sprzedaży, w którym funkcjonuje Wnioskodawca. W modelu tym występuje wyspecjalizowany podmiot, spółka z grupy Udziałowca (Odbiorca Produkcji), który jest jedynym nabywcą produkcji Wnioskodawcy, w tym Zakładu. Natomiast, sprzedaż Produktu przez Odbiorcę Produktu na rynek polski (który stanowi 100% rynku zbytu produkcji Zakładu) do odbiorców końcowych jest realizowana za pośrednictwem Spółki Zależnej Wnioskodawcy, która działa jako komisant na podstawie umowy komisu.

Odbiorca Produkcji nie prowadzi aktywnej działalności handlowej związanej z produkcją Zakładu, ponieważ funkcje sprzedażowe i dystrybucyjne Wnioskodawcy w zakresie Produktu Zakładu są, co do zasady, realizowane przez Spółkę Zależną.

Jednak funkcje produkcyjne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu oraz funkcje sprzedażowe i dystrybucyjne realizowane przez Spółkę Zależną dla Produktu wytwarzanego przez Zakład jest z nim tak dalece zintegrowany, że tytuł prawny do tego Produktu przechodzi na Odbiorcę Produkcji, a następnie na zewnętrznego klienta w momencie, gdy Produkt zostanie dostarczony do zewnętrznego klienta. Za fizyczną dostawę Produktu odpowiada Wnioskodawca.

W związku z Transakcją zostanie zawarta równolegle Transakcja 2 między Spółką Zależną a Nabywcą, w ramach której na Nabywcę zostaną przeniesione wybrane składniki majątku należące do Spółki Zależnej związane z funkcjami sprzedażowymi i dystrybucyjnymi dla Produktu, m.in.:

· obowiązujące umowy sprzedaży na Produkt Zakładu (obowiązujące w dniu realizacji obydwu transakcji umowy pisemne oraz prawa i obowiązki z umów zawartych w innej formie),

· baza klientów na Produkt Zakładu,

· dokumentacja historyczna,

· 2 pracowników z działu sprzedaży i obsługi klienta.

Ponadto, Spółka Zależna przez określony czas (tj. przez 3 lata) nie będzie mogła konkurować na polskim rynku z Nabywcą w sprzedaży produktów w specyfikacji takiej, jak produkowane przez Zakład (tożsamym zakazem konkurencji ma zostać objęty również Wnioskodawca).

Pracownicy Spółki Zależnej, którzy zostaną przeniesieni do Nabywcy posiadają doświadczenie, kwalifikację oraz kontakty biznesowe, które mają na celu zapewnienie Nabywcy ciągłości sprzedaży produkcji Zakładu na rynku polskim.

Ponadto, poza aktywami trwałymi, w ramach Umowy Sprzedaży zostaną przeniesione związane z Zakładem zapasy obejmujące w szczególności surowce do produkcji oraz produkcję w toku.

Po Transakcji, Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą w ramach pozostałych linii biznesowych przy wykorzystaniu składników majątku, które nie będą stanowić Przedmiotu Transakcji. Natomiast, nie będzie u Wnioskodawcy kontynuowana działalność związana z Zakładem.

Rozpatrywana jest także relokacja laboratoryjnych aktywów Wnioskodawcy wykorzystywanych do wykonywania badań na rzecz Zakładu. Zamiarem Nabywcy jest, aby po nabyciu Zakładu Aktywa Laboratoryjne finalnie znalazły się właśnie w Spółce Laboratoryjnej i stamtąd (na zasadzie outsourcingu – jak to ma miejsce w przypadku pozostałych instalacji produkcyjnych Nabywcy) uczestniczyły w świadczeniu usług laboratoryjnych na rzecz Zakładu – już będącego częścią przedsiębiorstwa Nabywcy.

W tej czynności Spółka rozważa dwa warianty.

Wariant pierwszy („Opcja 1”):

Aktywa Laboratoryjne wejdą w skład Przedmiotu Transakcji i zostaną nabyte wraz z Zakładem przez Nabywcę. Następnie niezwłocznie po Transakcji Nabywca dokona odpłatnego zbycia Aktywów Laboratoryjnych na rzecz Spółki Laboratoryjnej i zawrze z nią umowę o świadczenie przez nią usług laboratoryjnych na potrzeby Zakładu w postaci badania substancji wytwarzanych przez Zakład (będący już częścią przedsiębiorstwa Nabywcy). W konsekwencji Zakład będzie mógł nieprzerwanie kontynuować działalność w zakresie wytwarzania Produktu.

Wariant drugi („Opcja 2”):

Aktywa Laboratoryjne nie wejdą w skład Przedmiotu Transakcji i zostaną równolegle odpłatnie zbyte przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Spółki Laboratoryjnej, która równocześnie zawrze z Nabywcą umowę o świadczenie przez nią usług laboratoryjnych na potrzeby Zakładu w postaci badania substancji wytwarzanych przez Zakład (będący już częścią przedsiębiorstwa Nabywcy). W konsekwencji Zakład będzie mógł nieprzerwanie kontynuować działalność w zakresie wytwarzania Produktu, koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą możliwości stosowania art. 6 ustawy, tj. wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia ZCP zarówno w Opcji 1 jak i Opcji 2, tzn. czy Zakład nadal stanowi ZCP, gdy Aktywa Laboratoryjne zostaną zbyte na rzecz Spółki Laboratoryjnej, albo przed albo po Transakcji, a usługi laboratoryjne na rzecz Spółki będą świadczone przez Spółkę Laboratoryjną w drodze outsourcingu.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych należy zwrócić uwagę, że wskazali Oni, iż Zakład nie jest formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, Nabywca w celu kontynuowania sprzedaży będzie musiał nabyć określone składniki majątkowe od innego podmiotu – Spółki Zależnej Wnioskodawcy.

Co do braku formalnego wyodrębnienia Zakładu jako jednostki organizacyjnej należy wskazać, że zasadniczo organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Jednakże organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza też, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” mają posiadać cechę zorganizowania w „istniejącym przedsiębiorstwie” i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że lokalizacyjnie Zakład jest fizycznie wyodrębniony od pozostałych zakładów należących do Wnioskodawcy. Teren zajmowany przez Zakład obejmuje kompleks nieruchomości i położony jest w odległości kilkuset metrów od pozostałych zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy. Zakład posiada grupę dedykowanych mu ok. 80 pracowników umiejscowionych w złożonej strukturze podległości pracowniczej Wnioskodawcy. Struktura pracownicza dedykowana Zakładowi istnieje faktycznie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy od kilku lat.

Pośród pracowników Zakładu dominującą liczebnie grupę (ponad 30 osób) stanowią pracownicy techniczni pracujący wyłącznie dla Zakładu (Pracownicy Produkcyjni). Przełożonym Pracowników Produkcyjnych jest Starszy Menadżer współpracujący z inżynierem ds. procesów, który odpowiada za funkcjonowanie Zakładu przed Dyrektorem Produkcji odpowiedzialnym za wszystkie zakłady produkcyjne. Pracownicy Produkcyjni zorganizowani są w cztery brygady pracujące na dwie zmiany. Typowa brygada składa się z szefa zmiany, sterowniczych i operatorów. Niektórzy pracownicy (Pracownicy Specjalistyczni - ponad 30 osób) należący do Zakładu są merytorycznie dedykowani do działalności Zakładu, mimo iż formalnie podlegają przełożonym innych jednostek w ramach Wnioskodawcy (np. BHP, Utrzymanie Ruchu, Planowanie Produkcji, Laboratorium, Magazyn i Logistyka). Pozostała (najmniej liczna) grupa pracowników (Pracownicy Administracyjni) zatrudnionych w działach administracyjnych (np. Biura Zakupów) wykonuje prace na rzecz Zakładu na część etatu.

Lokalizacyjnie Zakład jest fizycznie wyodrębniony od pozostałych zakładów należących do Wnioskodawcy. Pracownicy Produkcyjni pracują wyłącznie w pomieszczeniach produkcyjnych na terenie Zakładu. Pracownicy Specjalistyczni pracują w pomieszczeniach produkcyjnych na terenie Zakładu oraz poza terenem Zakładu, ale w jego sąsiedztwie. Pracownicy Administracyjni pracują zasadniczo poza terenem Zakładu w pomieszczeniach biurowych.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że Wnioskodawca w przeszłości, tj. w 2003 r. nabył od Nabywcy w drodze aportu w zamian za udziały przedmiotowy Zakład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże, że względu na upływ czasu pewne elementy związane z Zakładem zostały zmodyfikowane lub zastąpione innymi.

Mając na uwadze powyższe, mimo braku w przedmiotowej sprawie stricte formalnego wyodrębnienia Zakładu w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, należy uznać, że istnieje wyodrębnienie faktyczne (fizyczne), co pozwala uznać, że Zakład spełnia warunek wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym.

Zainteresowani wskazali także, że Zakład charakteryzuje się do pewnego stopnia samodzielnością finansową, która wynika w szczególności z wierzytelności handlowych związanych z Zakładem oraz zasobem gotówki, które pozwalają na bieżące regulowanie zobowiązań Zakładu. Nie posiada natomiast wyodrębnionego rachunku bankowego, co jednak nie zmienia faktu, że Wnioskodawca jest w stanie przygotować dla Zakładu odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat pro forma.

Bez znaczenia pozostaje także fakt, że z przedmiotu Transakcji zostaną wyłączone niektóre należności i zobowiązania, w szczególności należności i zobowiązania publicznoprawne, które nie mogą być przedmiotem Transakcji, a także należności handlowe wobec Odbiorcy Produkcji. Natomiast zobowiązania Zakładu wobec Nabywcy ulegną po Transakcji konfuzji, której istota w prawie zobowiązań sprowadza się do osiągnięcia skutku wykonania zobowiązania, ale bez jego wykonania.

Wyodrębnienie finansowe będzie zatem możliwe w tym przedsiębiorstwie pomimo, że wyłączone zostaną niektóre należności i zobowiązania.

ZCP powinna także stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych należy brać pod uwagę sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał dwie Opcje jakie mogą wystąpić przed zbyciem ZCP. W pierwszej Aktywa Laboratoryjne, które, jak wynika z opisu sprawy, są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wytwarzanego Produktu i obecnie stanowią element Zakładu, wejdą w skład Przedmiotu Transakcji i zostaną nabyte wraz z Zakładem przez Nabywcę, a później sprzedane na rzecz Spółki Laboratoryjnej. W drugiej Aktywa Laboratoryjne nie wejdą w skład Przedmiotu Transakcji i zostaną równolegle odpłatnie zbyte przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Spółki Laboratoryjnej. Ostatecznie Spółka Laboratoryjna w każdej zrealizowanej opcji będzie w przyszłości świadczyć na rzecz Nabywcy usługę laboratoryjną w postaci badania substancji wytwarzanych przez Zakład.

We wniosku wyjaśniono, że konieczność specjalnego potraktowania tych akurat aktywów wynika z faktu, iż Nabywca, będący producentem wielu wyrobów chemicznych wytwarzanych w jego kilkudziesięciu instalacjach produkcyjnych, w ogóle nie posiada w swoich strukturach wydziału laboratoryjnego. Badania wszelkich wytwarzanych przez Nabywcę w procesach produkcyjnych substancji chemicznych zleca on bowiem na zasadzie outsourcingu podmiotowi zewnętrznemu, czyli co do zasady swojej spółce zależnej specjalizującej się w tego rodzaju działalności („Spółka Laboratoryjna”).

Mając na względzie powyższy model organizacyjno-biznesowy Nabywcy, jego zamiarem jest, aby po nabyciu Zakładu Aktywa Laboratoryjne finalnie znalazły się właśnie w Spółce Laboratoryjnej i stamtąd (na zasadzie outsourcingu – jak to ma miejsce w przypadku pozostałych instalacji produkcyjnych Nabywcy) uczestniczyły w świadczeniu usług laboratoryjnych na rzecz Zakładu – już będącego częścią przedsiębiorstwa Nabywcy.

Zatem w tym konkretnym przypadku należy uznać, że ze względu na specyfikę tej sytuacji uzgodniony pomiędzy stronami sposób zbycia składników laboratoryjnych w Opcji 1 czy Opcji 2 nie wpłynie na pozbawienie Zakładu zdolności do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wnioskodawca przekaże Nabywcy niejako wraz z Zakładem także Aktywa Laboratoryjne, zaś Nabywca – ze względu na swoja specyfikę organizacyjną - będzie korzystał z usług laboratoryjnych na zasadzie outsourcingu.

Ważną kwestią związaną z funkcjonowaniem Zakładu jest także możliwość prowadzenia sprzedaży wyprodukowanych przez Zakład Produktów. Jednak strony transakcji – Spółka i Nabywca nie są zainteresowane przeniesieniem obowiązującej umowy sprzedaży Produktu wytwarzanego przez Zakład. W obecnej chwili w procesie sprzedaży uczestniczy Odbiorca Produkcji oraz Spółka Zależna Wnioskodawcy.

Mianowicie w grupie kapitałowej Udziałowca został wypracowany szczególny model sprzedaży, w którym funkcjonuje Wnioskodawca. W modelu tym występuje wyspecjalizowany podmiot, spółka z grupy Udziałowca (Odbiorca Produkcji), który jest jedynym nabywcą produkcji Wnioskodawcy (w tym Zakładu). Natomiast, sprzedaż Produktu przez Odbiorcę Produktu na rynek polski (który stanowi 100% rynku zbytu produkcji Zakładu) do odbiorców końcowych jest realizowana za pośrednictwem spółki zależnej Wnioskodawcy (Spółka Zależna), która działa jako komisant na podstawie umowy komisu.

Wnioskodawca wskazuje, że Odbiorca Produkcji nie prowadzi aktywnej działalności handlowej związanej z produkcją Zakładu, ponieważ funkcje sprzedażowe i dystrybucyjne Wnioskodawcy w zakresie Produktu Zakładu są, co do zasady, realizowane przez Spółkę Zależną. Jednak funkcje produkcyjne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu oraz funkcje sprzedażowe i dystrybucyjne realizowane przez Spółkę Zależną dla Produktu wytwarzanego przez Zakład jest z nim tak dalece zintegrowany, że tytuł prawny do tego Produktu przechodzi na Odbiorcę Produkcji, a następnie na zewnętrznego klienta w momencie, gdy Produkt zostanie dostarczony do zewnętrznego klienta. Za fizyczną dostawę Produktu odpowiada Wnioskodawca.

Z tego tez względu Wnioskodawca wskazuje, że równolegle z Transakcją nabycia ZCP zostanie zawarta Transakcja 2 pomiędzy Nabywcą a Spółką Zależną, w ramach której na rzecz Nabywcy zostaną przeniesione wybrane składniki majątku należące do Spółki Zależnej związane z funkcjami sprzedażowymi i dystrybucyjnymi dla Produktu, m.in.:

· obowiązujące umowy sprzedaży na Produkt Zakładu (obowiązujące w dniu realizacji obydwu transakcji umowy pisemne oraz prawa i obowiązki z umów zawartych w innej formie),

· baza klientów na Produkt Zakładu,

· dokumentacja historyczna,

· 2 pracowników z działu sprzedaży i obsługi klienta.

Wnioskodawca wyjaśnił też, że należności handlowe wobec Odbiorcy Produkcji wynikają z umowy zawartej między Wnioskodawcą, a Odbiorcą Produkcji, która dotyczy sprzedaży produktów wytwarzanych przez wszystkie linie biznesowe Wnioskodawcy. Wszelkie rozliczenia wynikające z ww. umowy są prowadzone w systemie, który jest wykorzystywany wyłącznie w podmiotach należących do grupy Udziałowca i przeniesienie tych należności byłoby skomplikowane technicznie. Ponadto, należy dodać, że po Transakcji, produkcja Zakładu nie będzie już zbywana do Odbiorcy Produkcji, natomiast Nabywca będzie organizował sprzedaż we własnym zakresie.

Oznacza to, zdaniem Organu, że Nabywca po nabyciu Zakładu będzie nadal produkował i sprzedawał ten sam Produkt, jednak na innych zasadach, w kooperacji z innymi podmiotami. Tym samym z uwagi na specyfikę sytuacji Zakład będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość, która może samodzielnie działać w gospodarce.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że opisany Przedmiot Transakcji zarówno w Opcji 1, jak i w Opcji 2 będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem Transakcja będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 uznać należy za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, którego dotyczy sformułowane przez Państwa w uzupełnieniu pytanie nr 2, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).