Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 grudnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży niezabudowanych nieruchomości (działek nr 1/3, 1/4, 1/5 i 1/6 i udziału 4/9 w działce nr 1/9). Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lutego 2022 r. (wpływ 4 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości niezabudowanych stanowiących działki nr 1 i 2 o łącznym obszarze 2,11 ha położonych w m. (`(...)`), gmina (`(...)`), objętych Księgą Wieczystą Kw numer (…) dawna (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…).

Nieruchomości te, zostały nabyte przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny w dniu 27 maja 2010 r. Rep A. (…). Nieruchomości zostały przekazane Wnioskodawczyni przez jej syna.

Wnioskodawczyni nie prowadziła na terenie nieruchomości żadnej działalności gospodarczej, nie dzierżawiła ich ani nie wynajmowała.

12 września 2016 r. Burmistrz Gminy (`(...)`) decyzją znak (…) dokonał z urzędu podziału dwóch nieruchomości - działek 1 i 2, w wyniku których powstały następujące działki:

- nr 1/2 o pow. 0.0081 ha;

- nr 1/3, o pow. 0.1443 ha;

- nr 1/4, o pow. 0.1555 ha;

- nr 1/5, o pow. 0.1622 ha;

- nr 1/6, o pow. 0.196 ha;

- nr 1/7, o pow. 0.0027 ha;

- nr 1/9, o pow. 0.1628 ha;

- nr 1/10, o pow. 0.0056 ha;

- nr 1/11, o pow. 0.1282 ha;

- nr 1/12, o pow. 0.123 ha;

- nr 1/13, o pow. 0.1171 ha;

- nr 1/14, o pow. 0.1294 ha;

- nr 1/15, o pow. 0.1398 ha;

- nr 2/1, o pow. 0.0013 ha;

- nr 2/2, o pow. 0.1723 ha;

- nr 2/3, o pow. 0.1429 ha.

Działki nr 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/9, 1/10, 1/11, 1/12, 1/13, 1/14, 1/15, 2/1, 2/2 i 2/3 obręb (`(...)`) o łącznej powierzchni 1,7912 ha wpisane zostały do Księgi Wieczystej nr (…), która objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (Uchwała nr (…) Rady Miejskiej w (…) z 22 maja 2012 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy (`(...)`) w części dotyczącej obszaru miejscowości: (`(...)`), (…), (…) - tzw. „(`(...)`)”, ogłoszone w Dz. Urzęd. woj. (…). poz. 1870).

Wydzielono również działki o numerach 1/1, 1/8 i 2/4, które zostały przeznaczone pod budowę dróg i chodników oraz odłączone od ksiąg wieczystych Wnioskodawczyni na rzecz powiatu.

Powstałe w wyniku podziału działki również nie były wykorzystywane dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej i do dziś mają charakter rolny (oznaczone symbolem R - grunty orne). Nieruchomości nie były udostępnione innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ani żadnej innej, która nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) dalej jako u.p.t.u. oraz w rozumieniu ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni nie jest i nie była czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług).

Wnioskodawczyni nie dokonała żadnej czynności, które mogłyby podnieść wartość gruntu przed sprzedażą. Jednakże z inicjatywy Rady Miejskiej w (…) uzbrojono teren w przyłącza, podłączono przyłącza do sieci energetycznej, wodnokanalizacyjnej i gazowej. W czynnościach tych Wnioskodawczyni w żaden sposób nie uczestniczyła ani nie partycypowała.

Wnioskodawczyni bez skutku oferowała działki do sprzedaży poprzez biura nieruchomości. Podmioty te nie znalazły chętnych do nabycia nieruchomości.

Jednakże w ostatnim czasie Wnioskodawczyni otrzymała ofertę nabycia kilku działek (1/3, 1/4, 1/5, 1/6) z inicjatywy kupujących (bez pośrednictwa innych podmiotów) i zamierza dokonać ich sprzedaży. Zawarta zostanie umowa przedwstępna w tym zakresie.

Wnioskodawczyni w okresie ostatnich 5-6 lat zbyła jedynie jedną nieruchomość - dom, który był jej współwłasnością z byłym małżonkiem i w którym zamieszkiwała. Środki pozyskane ze zbycia owej nieruchomości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie planuje inwestowania w kolejne nieruchomości celem ich dalszej odsprzedaży.

W piśmie uzupełniającym z 4 lutego 2022 r.:

1. w odpowiedzi na pytanie: Ile działek będzie przedmiotem sprzedaży oraz proszę podać numery wszystkich działek, których dotyczy wniosek – wskazała Pani: Przedmiotem sprzedaży będą cztery działki: nr 1/3, 1/4, 1/5, 1/6. W działce nr 1/9 przeznaczonej na drogę 4/9 udziałów. Księga wieczysta Kw nr (…).
2. w odpowiedzi na pytanie: Jak faktycznie były/są wykorzystywane ww. działki przez okres od daty ich nabycia do chwili obecnej, zarówno przed podzieleniem jak i po podzieleniu? (proszę dokładnie opisać) - wskazała Pani: Od chwili nabycia, przed podziałem i po podziale był tam ugór, pole nieuprawne. Działki nie były/są wykorzystywane w żaden sposób.
3. w odpowiedzi na pytanie: Czy prowadziła Pani na którejkolwiek z działek gospodarstwo rolne - jeśli tak, to na której konkretnie, co produkowała, kiedy, w jakim okresie - wskazano: Wnioskodawczyni nie prowadziła nigdy gospodarstwa rolnego. Nie uprawiała i nie produkowała nic w tym zakresie na żadnej z działek.
4. w odpowiedzi na pytanie: Czy posiada Pani inne nieruchomości, które zamierza sprzedać – czy są zabudowane/niezabudowane oraz ile - wskazano: Wnioskodawczyni posiada trzy lokale mieszkalne, w jednym z nich mieszka. Nie zamierza ich sprzedawać.
5. w odpowiedzi na pytanie: Czy przed sprzedażą działek będzie podejmowała Pani jakiekolwiek aktywne działania marketingowe w zakresie obrotu nieruchomościami, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży ww. nieruchomości (np. reklama) – wskazano: Nie podejmowała.
6. w odpowiedzi na pytanie: W jakim okresie współpracowała Pani z biurami nieruchomości, tj. kiedy zawarte zostały umowy, z iloma biurami były zawarte umowy, na jaki okres były zawarte umowy z poszczególnymi biurami, na jakich zasadach odbywała się współpraca z biurami nieruchomości – wskazano: Wnioskodawczyni współpracowała z czterema biurami nieruchomości. Umowy były zawarte w kwietniu 2021 roku. Umowy bez określonego terminu (okresu), z prowizją 3% dla biura od sumy za sprzedaż działek.
7. w odpowiedzi na pytanie: W jaki sposób pozyska Pani nabywcę/nabywców na działki, jakie czynności będzie Pani podejmować w celu zbycia działek – wskazała Pani: Nabywca sam się zgłosił, bez pośrednictwa biura. Jedynymi czynnościami będzie zawarcie umów (przedwstępnej i przyrzeczonej).
8. w odpowiedzi na pytanie: Kto jest nabywcą działek 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, z którymi została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży i jakie warunki zostały w niej zawarte aby umowa ostatecznie została zawarta? Czy zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży jest uzależnione od spełnienia zawartych w umowie warunków (jakich) – wskazała Pani: Nabywcami działek są małżonkowie Państwo K.W. i P. W. (osoby fizyczne). Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej nabywcy mogą wskazać osobę trzecią, która dokona nabycia na warunkach i w terminie ustalonym w umowie, tj. do 28 lutego 2022 roku. Kupujący wpłacili zaliczkę (nie zadatek) 20.000 zł.
9. w odpowiedzi na pytanie: Czy w związku ze sprzedażą działek objętych zakresem pytania udzieli Pani lub zamierza Pani udzielić nabywcy/nabywcom pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych nieruchomości - jeżeli tak, to do jakich czynności czy do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń zamierza Pani udzielić pełnomocnictwa nabywcy/nabywcom do występowania w Pani imieniu – wskazano: Nabywcy nie sygnalizowali konieczności czy woli udzielenia przez Wnioskodawczynię jakichkolwiek pełnomocnictw (zgód, upoważnień) w celu występowania w Jej imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych nieruchomości i nie uzależniali nabycia od udzielenia jakichkolwiek zgód w tym zakresie. Wnioskodawczyni nie udzielała pełnomocnictw do występowania w Jej imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych nieruchomości i najprawdopodobniej nie będzie udzielać (a przynajmniej dotychczas nie była zgłaszana w tym zakresie żadna wola nabywców).
10. w odpowiedzi na pytanie: Czy będą zawierane umowy przedwstępne sprzedaży działek, a jeśli tak, to czy zostaną ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej własność (jakie) – wskazano: 11 stycznia 2022 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży opisanych nieruchomości. Kupujący wpłacili, tytułem zaliczki (…) zł. Resztę kwoty ((…) zł) kupujący zobowiązali się wpłacić na rachunek bankowy Wnioskodawczyni do 28 lutego 2022 r. (termin zawarcia umowy przyrzeczonej).

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy planowana sprzedaż nieruchomości w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym i przyszłym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni zbywając przedmiotowe działki, stanowiące majątek prywatny, będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem nie będzie działać w charakterze podatnika, a sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie prawne:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że planowana przez nią sprzedaż działek nie nosi znamion działalności gospodarczej, lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C- 181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym stwierdzono, że:

1. Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
2. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.
3. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
4. Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W kontekście powyższego wyroku TSUE - na tle art. 15 ust. 2 ustawy VAT - istotne jest, czy w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych Wnioskodawczyni podejmuje/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też należy uznać, że sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Jak bowiem wynika z powyżej wskazanego wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10; z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 13/11; z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 110/11; z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1654/11; z 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1702/13, czy z 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1899/13.

Na podstawie orzecznictwa sądowo-administracyjnego wykształciły się kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.
2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.
3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).
4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych.
5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
7. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Wskazać również należy, iż kluczowe znaczenie, przy ocenie powyższych kryteriów w danej sprawie, ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. nieruchomość, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1229/13).

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Dodatkowo podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Annbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Mając na uwadze powyższe ogólne rozważania w ocenie Wnioskodawczyni zbywając przedmiotowe działki, stanowiące majątek prywatny, będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem nie będzie działać w charakterze podatnika, a sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie podejmowała czynności, które wskazują na profesjonalny charakter w zakresie obrotu nieruchomościami. Podział działek, zmiana ich przeznaczenia, uzbrojenie ich w media, doprowadzenie do nich dróg były dokonane z inicjatywy organów samorządu terytorialnego. Ponadto Wnioskodawczyni nie podejmowała aktywnych działań marketingowych, a znalezienie nabywców zleciła podmiotom profesjonalnym. Dopiero po ich fiasku postanowiła stworzyć zwykłą okazjonalną informację, daleką od działań marketingowych podejmowanych przez handlowców prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady :

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek nr 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 i udziału 4/9 w działce nr 1/9 istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Panią za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w stosunku do sprzedaży działek nr 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 i udziału w działce nr 1/9 brak jest przesłanek pozwalających uznać Panią za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że jest Pani właścicielem nieruchomości niezabudowanych stanowiących działki nr 1 i 2 o łącznym obszarze 2,11 ha. Nieruchomości zostały przez Panią nabyte w dniu 27 maja 2010 r. na podstawie umowy darowizny od syna. 12 września 2016 r. Burmistrz Gminy (`(...)`) dokonał z urzędu podziału dwóch nieruchomości - działek 1 i 2, w wyniku którego powstały działki: nr 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/9, 1/10, 1/11, 1/12, 1/13, 1/14, 1/15, 2/1, 2/2, 2/3. Wskazane działki wpisane zostały do Księgi Wieczystej, która zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w (`(...)`) z 22 maja 2012 r. objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wydzielono również działki o numerach 1/1, 1/8 i 2/4, które zostały przeznaczone pod budowę dróg i chodników oraz odłączone od ksiąg wieczystych na rzecz powiatu. Powstałe w wyniku podziału działki nie były wykorzystywane dla potrzeb pozarolniczej działalności gospodarczej i do dziś mają charakter rolny. Od chwili nabycia, przed podziałem i po podziale działki nie były/nie są wykorzystywane w żaden sposób (był tam ugór, pole nieuprawne). Nie prowadziła Pani nigdy gospodarstwa rolnego - nie uprawiała i nie produkowała nic w tym zakresie na żadnej z działek. Ponadto nie jest i nie była Pani czynnym podatnikiem VAT, nie prowadziła i nie prowadzi Pani działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ani żadnej innej. Nieruchomości nie były udostępnione innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nie dokonała Pani żadnej czynności, które mogłyby podnieść wartość gruntu przed sprzedażą. Z inicjatywy Rady Miejskiej w (`(...)`) uzbrojono teren w przyłącza, podłączono przyłącza do sieci energetycznej, wodnokanalizacyjnej i gazowej (w czynnościach tych w żaden sposób Pani nie uczestniczyła ani nie partycypowała). Współpracowała Pani z czterema biurami nieruchomości (umowy były zawarte w kwietniu 2021 r. bez określonego terminu (okresu), z prowizją 3% dla biura od sumy za sprzedaż działek), lecz podmioty te nie znalazły chętnych do nabycia nieruchomości. Nabywca zgłosił się sam, bez pośrednictwa innych podmiotów. 11 stycznia 2022 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży opisanych nieruchomości, przedmiotem sprzedaży będą cztery działki nr 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 oraz udział 4/9 w działce nr 1/9 przeznaczonej na drogę. Nabywcami działek są osoby fizyczne. Nie udzielała Pani pełnomocnictw do występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowych nieruchomości, nabywcy nie zgłaszali takiej konieczności oraz nie uzależniali nabycia od udzielenia jakichkolwiek zgód w tym zakresie. Posiada Pani trzy lokale mieszkalne (w jednym z nich Pani mieszka), których nie zamierza Pani sprzedawać. W okresie ostatnich 5-6 lat zbyła Pani jedynie jedną nieruchomość - dom, który był Pani współwłasnością z byłym małżonkiem i w którym Pani zamieszkiwała (środki pozyskane ze zbycia nieruchomości przeznaczyła Pani na własne cele mieszkaniowe). Nie planuje Pani inwestowania w kolejne nieruchomości celem ich dalszej odsprzedaży.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do planowanej sprzedaży ww. działek nie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęła Pani takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Panią stanowią jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

Należy zatem uznać, że dokonując sprzedaży działek nr 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 i udziału w działce nr 1/9 korzysta Pani z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak tego statusu pozbawia Panią cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie sprzedaży działek, a dostawę - cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, w stosunku do sprzedaży działek nr 1/3, 1/4, 1/5, 1/6 i udziału 4/9 w działce nr 1/9 - nie będzie Pani występowała w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym, sprzedaż działek dokonana przez Panią nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Pani należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 złożonego wniosku), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 2 złożonego wniosku) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).