Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

• stosowania mechanizmu podzielonej płatności przy świadczeniu przez Partnera na rzecz Lidera kompleksowej usługi budowlanej,
• prawa Lidera do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych z tytułu świadczonej przez Partnera kompleksowej usługi budowlanej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 grudnia 2021 r. (wpływ 30 grudnia 2021 r.) oraz pismem z 9 lutego 2022 r. (data wpływu 15 lutego 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

· A.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

· B.

Opis stanu faktycznego

A. jest spółką z siedzibą w Belgii, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii wodnej. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby VAT (podatek od towarów i usług) w Belgii oraz Polsce, a także posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

B. jest spółką z siedzibą w Holandii, zarejestrowaną na potrzeby VAT w Holandii oraz Polsce, a także posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W dniu 9 kwietnia 2018 r. A zawarł z B umowę konsorcjum (dalej: „Konsorcjum”) w celu sporządzenia i złożenia wspólnej oferty na wykonanie robót budowlanych w ramach inwestycji pod nazwą „Zaprojektowanie oraz wykonanie robót budowlanych i pogłębiarskich w ramach modernizacji toru […]” (dalej: „Roboty”, „Projekt” lub „Zamówienie”), na którą przetarg ogłosił Dyrektor Urzędu […] (dalej: „Zamawiający”).

Zgodnie z umową Konsorcjum, Lider oraz Partner ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za terminowe i należyte wykonanie kontraktu oraz za inne zobowiązania Konsorcjum związane z uzyskaniem i realizacją Zamówienia. Liderem Konsorcjum został ustanowiony A, któremu Konsorcjum powierzyło prowadzenie spraw i reprezentację Konsorcjum, w szczególności prowadzenie wzajemnych rozliczeń z Zamawiającym.

W lipcu 2018 r. Konsorcjum wygrało przetarg na wykonanie Robót, w następstwie czego 28 września 2018 r. pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym została zawarta umowa na realizację Projektu (dalej: „Umowa” lub „Kontrakt”).

Zgodnie z dokumentacją kontraktową, przedmiotem zamówienia jest: zaprojektowanie, uzyskanie wymaganych prawem rozstrzygnięć administracyjnych (decyzji lub zezwoleń), uzgodnień, opinii niezbędnych do wykonania robót budowlanych, wykonanie robót budowlanych, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie toru […] (o ile będzie ono wymagane), zmodernizowanego i pogłębionego do głębokości 12,5 m.

Modernizacja toru […] jaka została powierzona Konsorcjantom jest procesem złożonym i obejmuje szereg prac, w tym zarówno wykonywanych przez Konsorcjantów, jak i podwykonawców.

W rezultacie należy wymienić:

• roboty hydrotechniczne - roboty- pogłębiarskie (refulacyjne); przebudowa (regulacja) skarp brzegowych bez umocnień i umocnionych; budowa nowych umocnień brzegowych, zabezpieczenie (umocnienie) dna; pogłębienie i poszerzenie dna morskiego; wykonanie ścianek szczelnych; układanie geowłókniny; wykonanie zasypów wyrównawczych lub wymiana gruntu pod konstrukcją umocnienia skarpy; budowa dwóch sztucznych wysp wraz ze stałymi przystaniami dla statków;
• roboty czerpalne - wykopy prowadzone pod wodą w celu wykonania przedmiotu Zamówienia wraz z towarzyszącą temu procesowa niwelacją dna poprzez pogłębienie oraz podczyszczenie dna i skarp w miejscu ich umocnienia, związane z prowadzeniem tych prac usunięcie przeszkód stałych i usunięcie materiałów niebezpiecznych (m.in. wszystkich przedmiotów ferromagnetycznych, zwłaszcza pochodzenia wojskowego), zasypanie przegłębień w strefie […] w miejscu ich wystąpienia, profilowanie skarp;
• roboty umocnieniowe - umocnienie skarp za pomocą włókniny i kamienia do robót hydrotechnicznych poprzez wykonanie narzutów zgodnie z dokumentacją kontraktową oraz zgodnie z decyzją środowiskową;
• roboty rozbiórkowe istniejących obiektów budowlanych (np. altany, szklarnie, szopy, elementy dróg, pomosty drewniane, dalby etc.), kolidujących z Projektem, wraz z transportem materiałów z rozbiórki;
• roboty związane z przebudową istniejącej i budową nowej infrastruktury sieci branżowych (tj. światłowód, kable elektroenergetyczne, kable teletechniczne, gazociągi) w związku z ich kolizją z Projektem - położenie nowych kabli, usunięcie starych, przekierowanie gazociągu w inny obszar;
• przebudowa istniejącego i budowa nowego docelowego oznakowania nawigacyjnego.

Dla celów wykonania przedmiotowych robót, Lider korzysta z wszelkiego rodzaju sprzętu i materiałów (towarów) niezbędnego do ich wykonania, który jest standardowo używany do wykonania takich prac, w tym:

• materiałów budowlanych obejmujących beton konstrukcyjny, stal zbrojeniową, konstrukcje stalowe (pręty, siatki z drutów stalowych zabezpieczonych przed korozją stopem cynkowo- aluminiowym), powłoki antykorozyjne;
• ścianki szczelne, grodzice stalowe, pale;
• paliwo do maszyn i sprzętu użytkowanego w toku prac;
• torf, żwiry, piaski, kruszywo;
• bardzo szerokie spektrum urządzeń i maszyn niezbędnych do prowadzenia charakterystycznych dla Projektu prac podwodnych i lądowych, w tym jednostki pływające - pogłębiarki (kluczowe dla Projektu), holowniki, tratwy, pontony i barki o parametrach niezbędnych do wykonania Robót, bazy nurków;
• sprzęt budowlany w postaci: koparek, ładowarek, dźwigów, spycharek, pił tarczowych, młotów- elektrycznych bądź pneumatycznych, sprzętu do cięcia i spawania nad wodą i pod wodą, ubijaków spalinowych, sprzętu do przewiertów, żurawi samochodowych, specjalnego sprzętu do karczowania roślinności i prac związanych z wyrębem drzew;
• pługoukładacz kabli, wyciągarka mechaniczna kabli;
• flota samochodowa w postaci samochodów samowyładowczych, samochodów skrzyniowych, przyczep.

Są to zatem towary i maszyny do realizacji inwestycji polegającej na powierzonej Konsorcjum modernizacji toru [`(...)`].

Zamawiający zlecił Konsorcjum wykonanie wszystkich wymaganych w Kontrakcie świadczeń, w rezultacie stwierdzając, że do obowiązków Wykonawcy (czyli w praktyce Konsorcjum) należy wykonanie w sposób kompleksowy czynności przypisanych Wykonawcy (możliwe jest przy tym korzystanie przez Konsorcjum z usług podwykonawców).

Projekt jest w trakcie realizacji i nie został jeszcze zakończony.

W celu realizacji Umowy, Spółka działając zgodnie z przepisami ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej (Dz. U. poz. 650, ze zm.) utworzyła na terytorium Polski oddział zagranicznego przedsiębiorcy, który zarejestrowany został 23 listopada 2018 r. w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod firmą A (Spółka akcyjna) Oddział w Polsce (dalej: „Oddział A”).

Podobnie Partner utworzył na terytorium Polski oddział zagranicznego przedsiębiorcy, który zarejestrowany został 15 stycznia 2019 r. w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod firmą B (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednocześnie można wyróżnić następujące wydatki ponoszone przez Partnera w związku z pracami wykonywanymi w ramach Konsorcjum:

· koszty związane z poszukiwaniem niewybuchów;

· koszty najmu okrętów (bez załogi) od kontrahentów spoza Polski stosowanych do pogłębiania;

· koszty załogi okrętów;

· wydatki związane z zatrudnionymi przez Partnera pracownikami, którzy zostaną oddelegowani do pracy na rzecz Oddziału B;

· koszty usług budowlanych nabywanych od podwykonawców, ubezpieczenia, wynajmu sprzętu;

· koszty towarów nabywanych w celu wykonania Robót;

· koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału B - związane z zatrudnianiem pracowników, funkcjonowaniem biura, użytkowania samochodów niezbędnych do funkcjonowania Oddziału B i realizacji Robót.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Konsorcjantami, wartość wykonanych prac zrealizowanych przez Partnera w związku z realizacją Projektu są przenoszone na rzecz Lidera. Obciążenia te Partner dokumentuje fakturami wystawianymi na rzecz Lidera, które potwierdzają dokonaną na jego rzecz sprzedaż związaną z realizacją Projektu (modernizacja toru […]).

Faktury wystawiane przez Partnera na Lidera są bezpośrednio związane z fakturami wystawianymi przez Lidera na rzecz Zamawiającego, tj. wartość faktur wystawionych przez Partnera stanowi element kalkulacyjny faktur wystawianych przez Lidera.

W związku z tym, Lider cyklicznie wystawia na rzecz Zamawiającego faktury dokumentujące wykonanie usługi budowlanej przyjmowanej częściowo z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Należy podkreślić, że również Lider wykonuje analogiczny zakres prac związany z realizacją projektu, tj. Lider i Partner wykonują prace wspólnie na poszczególnych odcinkach i elementach toru [`(...)`].

Pomiędzy elementami kalkulacyjnymi realizowanego przez Partnera na rzecz Lidera świadczenia istnieje ścisła zależność, wynikająca z faktu, że wszystkie te koszty łącznie służą realizacji jednego celu, który:

• z punktu widzenia Zamawiającego - stanowi realizację Projektu w postaci modernizacji toru […], do której Konsorcjum (w tym Lider) zobowiązało się na podstawie Kontraktu;
• z perspektywy relacji pomiędzy Partnerem a Liderem - stanowi zapewnienie wszelkich elementów, niezbędnych do wykonania zobowiązań Konsorcjum wobec Zamawiającego, które w ramach ustalonej struktury substytuowane jest wobec Zamawiającego przez Lidera. Zbiór świadczeń (czynności) realizowanych przez Partnera stanowi ekonomicznie jedną całość zmierzająca do ustalonego celu w postaci modernizacji toru [`(...)`].

Wszystkie te koszty wzajemnie się warunkują i umożliwiają zrealizowanie Projektu, a z perspektywy Zamawiającego postrzegane są wyłącznie poprzez pryzmat wykonania całokształtu Robót, co potwierdza również jednoznacznie brzmienie Kontraktu.

Zgodnie bowiem z dokumentacją przetargową, jako główny kod CPV charakteryzujący przedmiot Zamówienia, został określony kod: 45000000, tj. roboty budowlane.

W rezultacie, również wynagrodzenie Konsorcjum w ramach Kontraktu należne od Zamawiającego zostało określone jedną globalną kwotą stanowiącą „Zatwierdzoną Kwotę Kontraktową” (suma maksymalnej i nieprzekraczalnej ceny ryczałtowej netto oraz ceny kosztorysowej netto powiększona o VAT, wynikających z dokumentacji przetargowej i wyliczonych przez Wykonawcę w ramach kalkulacji cenowej dokonanej zgodnie z wymaganiami Zamawiającego). W tym kontekście należy wskazać, iż zarówno Lider, jak i Zamawiający zainteresowany jest nabyciem kompleksowej usługi obejmującej szczegółowo opisane roboty budowlane, których efektem ma być zrealizowanie przedmiotu Zamówienia, tj. odpowiednia modernizacja toru […].

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie czynności świadczone przez Partnera na rzecz Lidera powinny być klasyfikowane pod symbolem PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 2015: 42.99.29.0, czyli jako: „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Uzupełnienie stanu faktycznego

W uzupełnieniu z 21 grudnia 2021 r. Zainteresowani wskazali, że zważywszy na wysoką wartość usługi, co do zasady, każda faktura wystawiana przez Partnera na rzecz Lidera może przekraczać kwotę 15 tyś. zł brutto.

Inwestycję, którą realizuje Lider wraz z Partnerem w ramach konsorcjum można podzielić zasadniczo na 2 części:

• prace pogłębiarskie (prace związane z pogłębieniem toru [`(...)`] do 12,5 m i budową dwóch sztucznych wysp na [`(...)`],
• pozostałe roboty budowlane na morzu (m.in. usuwanie niewybuchów, przebudowa skarp brzegowych, zabezpieczenie sztucznych wysp powstałych w wyniku prac, roboty związane z usuwaniem oraz instalacją okablowania).

Na potrzeby prac pogłębiarskich, Lider oraz Partner zapewniają specjalistyczne pogłębiarki (statki) wraz z załogą, które to statki służą do pogłębiania dna morskiego oraz usypywania sztucznych wysp.

Lider zapewnia następujące statki:

· pogłębiarka ssąco-refulująca z głowicą skrawającą „[`(...)`]”;

· pogłębiarka ssąco-refulująca nasiębierna „[`(...)`]” oraz „[`(...)`]”.

Natomiast Partner zapewnia następujące statki:

· specjalistyczny ponton „[`(...)`]”;

· pogłębiarka „[`(...)`]”.

Dla zobrazowania skali prac, Spółka pragnie wskazać całkowitą objętość [m3] piasku i mułu morskiego wydobytego w ramach prac pogłębiarskich przez poszczególne statki:

· [`(...)`]: 8.5 mln m3

· [`(...)`]: 3.6 mln m3

· [`(...)`]: 2.9 mln m3

· [`(...)`]: 8.3 mln m3

Wymienione statki różnią się od siebie parametrami technicznymi oraz właściwościami i z tego względu każdy statek jest przeznaczony do innego zakresu prac np. statek [`(...)`] ze względu na swój rozmiar nie może być wykorzystywany do prac w rejonach trudno dostępnych, gdzie lepiej sprawdzą się mniejsze i bardziej zwrotne statki typu [`(...)`].

Każdy z ww. statków wymaga również mniejszych statków pomocniczych, które są zapewniane przez Lidera oraz Partnera (np. statki do przewozu załogi, statki holujące, statki badawcze).

W odniesieniu natomiast do pozostałych robót, Lider oraz Partner korzystają ze specjalistycznych usług podwykonawców. Koszty w tym zakresie są ponoszone przez Lidera bądź Partnera w zależności od bieżących ustaleń.

Partner korzysta tylko z takiego sprzętu i materiałów, które są niezbędne do realizacji kompleksowej usługi budowlanej na rzecz Lidera, tj. Partner korzysta ze sprzętu/materiałów niezbędnych do wykonania przypisanych do niego prac. Dlatego, przykładowo Partner nie korzysta ze statków zapewnianych przez Lidera.

Lider ponosi podobne rodzaje wydatków, co Partner, w szczególności są to wydatki związane z wynajmem statków, załogą, koszty usług budowlanych nabywanych od podwykonawców.

Na fakturach wystawianych przez Partnera na rzecz Lidera widnieje jedna pozycja, tj. kompleksowa usługa budowlana. Zarówno dla Lidera, jak i Partnera, elementem dominującym jest wykonanie usługi budowlanej.

W związku z faktem, że jak wskazano we wniosku, z punktu widzenia Lidera (a w dalszej perspektywie Zamawiającego) celem transakcji jest nabycie kompleksowej usługi budowlanej w zakresie pogłębienia (modernizacji) toru [`(...)`], którą Lider odsprzeda Zamawiającemu, nabycie usług/towarów od Partnera osobno nie przedstawiałoby dla usługobiorcy celu samego w sobie.

Dopiero nabycie wspólnie wszystkich opisanych świadczeń umożliwia realizację tego zamierzenia i zrealizowanie Projektu. Samo świadczenie poszczególnych usług w ramach realizowanego Projektu, bez ich kompleksowego ujęcia, nie miałoby bowiem z punktu widzenia nabywcy tych świadczeń, tj. Lidera, a w praktyce Zamawiającego, sensu ekonomicznego.

Z perspektywy zatem Lidera również i on nabywać będzie od Partnera usługę polegającą na kompleksowym wykonaniu Projektu - tak należy rozumieć intencję stron.

Wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Partnera na rzecz Lidera ustalone zostało jako jedno wynagrodzenie dla całego świadczenia, którego elementem kalkulacyjnym są koszty ponoszone przez Partnera.

Kompleksowa usługa budowlana nabywana od Partnera jest wykorzystywana przez Lidera do świadczenia kompleksowej usługi budowlanej na rzecz Urzędu [`(...)`] (podlegającej VAT w Polsce).

W uzupełnieniu z 9 lutego 2022 r. Zainteresowani wskazali, że kompleksową usługę budowlaną świadczoną przez Partnera na rzecz Lidera należy zaklasyfikować pod symbolem PKWiU 2015: 42.99.29.0 czyli jako « Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane ».

Pytania

1. Czy w opisanym stanie faktycznym, Partner realizuje na rzecz Lidera kompleksową usługę budowlaną (przyjmowaną częściowo) w ramach prac związanych z wykonaniem Robót, a w rezultacie przedmiotowa usługa - z uwagi na spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT - jest objęta tzw. obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, co implikuje po stronie Partnera obowiązek przyjęcia płatności z jej tytułu z zastosowaniem tego mechanizmu oraz właściwego oznaczenia faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”, a po stronie Lidera obowiązek dokonania płatności w ramach mechanizmu podzielonej płatności?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym, Liderowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych z tytułu świadczonej przez Partnera kompleksowej usługi budowlanej?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Partner realizuje na rzecz Lidera kompleksową usługę budowlaną (przyjmowaną częściowo) w ramach prac związanych z wykonaniem Robót, a w rezultacie przedmiotowa usługa - z uwagi na spełnienie przesłanek przewidzianych w art.108a ust. 1a ustawy o VAT - jest objęta tzw. obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, co implikuje po stronie Partnera obowiązek przyjęcia płatności z jej tytułu z zastosowaniem tego mechanizmu oraz właściwego oznaczenia faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”, a po stronie Lidera obowiązek dokonania płatności w ramach mechanizmu podzielonej płatności.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Liderowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych z tytułu świadczonej przez Partnera kompleksowej usługi budowlanej.

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

1. Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast, świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych łub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze, że Partner obciąża Lidera kosztami nabytych przez siebie towarów i usług, jak również kosztami usług zrealizowanych własnym sumptem w ten sposób, że stanowią one element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu kompleksowej usługi budowlanej sprzedaży realizowanej na rzecz Lidera w ramach wykonania Robót, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć, czy dla celów VAT czynności Partnera realizowane na rzecz Lidera mogą zostać uznane za jedno kompleksowe świadczenie, czy też uzasadnione jest traktowanie ich jako kilku odrębnych świadczeń.

2. Koncepcja świadczenia złożonego (kompleksowego) dla celów VAT

Zgodnie z generalną zasadą obowiązującą na gruncie VAT, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. A contrario, gdy taka sytuacja nie zachodzi - kilka realizowanych przez podatnika świadczeń nie jest ze sobą tak ściśle związanych, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter - to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią odrębne i niezależne świadczenia dla celów ich opodatkowania VAT.

Stanowisko to potwierdza bogate orzecznictwo organów podatkowych, krajowych sądów administracyjnych, jak również orzecznictwo Trybunału, w tym m.in. wyrok w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) (CPP), w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV. OV Bank NV), czy też wyrok w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN).

Z przytoczonych powyżej wyroków Trybunału wynika, że dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

· elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, że tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

· czynności te nie są od siebie niezależne - możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,

· niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Jednocześnie, jak wynika z orzecznictwa, w procesie analizy, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Brak jest jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Do okoliczności tych, co już Spółka podkreślała powyżej, należy między innymi ocena danej transakcji z punktu widzenia jej odbiorcy. W sytuacji, gdy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia, a nie zestawu odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT takie świadczenie powinno być uznane za świadczenie złożone. Z perspektywy nabywcy w takim przypadku powinno zawsze istnieć świadczenie wiodące, wobec którego pozostałe będą miały charakter wtórny (pomocniczy) i będą stanowiły jedynie środek służący do lepszego wykorzystania świadczenia głównego.

Po sklasyfikowaniu transakcji jako kompleksowej, należy ustalić który z jej elementów powinien być uznany za główny. Wynika to z faktu, że wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają jednolitemu reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego - traktuje się je jako jeden przedmiot opodatkowania. W rezultacie, do całego świadczenia złożonego stosuje się jedną stawkę podatkowy, ustala się wspólny moment powstania obowiązku podatkowego, miejsce świadczenie (dostawy), itp., prezentując na wystawionej fakturze jeden przedmiot opodatkowania w postaci ww. świadczenia głównego.

Konsekwencje podatkowe danej transakcji ustalane są w oparciu o przepisy mające zastosowanie dla świadczenia głównego (dominującego), wobec którego pozostałe elementy mają charakter pomocniczy.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, co miałoby miejsce w przypadku odrębnego traktowania w takiej sytuacji dla celów VAT poszczególnych świadczeń. Taka kwalifikacja podatkowa byłaby nieuzasadniona z ekonomicznego i podatkowego punktu widzenia.

3. Świadczenia Partnera na rzecz Lidera jako kompleksowa usługa budowlana

A. Model rozliczeń z Zamawiającym w ramach Projektu

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, powołanie Konsorcjum przez A i B służy realizacji Projektu, w ramach którego Lider dokonuje rozliczeń z Zamawiającym, w szczególności dokumentuje realizację Robót na rzecz Zamawiającego za pomocą stosownych faktur.

W rezultacie, zadaniem Lidera jest w szczególności „zebranie” wszystkich elementów usługi świadczonej na rzecz Zamawiającego przez konsorcjantów oraz w praktyce reprezentowanie w tym zakresie Konsorcjum wobec Zamawiającego.

Lider w oparciu o wystawione przez siebie faktury otrzymuje od Zamawiającego całe wynagrodzenie należne Konsorcjum z tytułu kompleksowej realizacji Zamówienia, do której zobowiązane jest Konsorcjum, tj. wynagrodzenie z tytułu wszystkich prac wykonanych na rzecz przez Zamawiającego przez uczestników Konsorcjum.

W praktyce podatkowej powszechnie akceptowany jest bowiem schemat, w którym:

· lider konsorcjum otrzymuje od partnerów konsorcjum (i ewentualnie innych podmiotów) faktury VAT dotyczące prac wykonanych na rzecz konsorcjum i w ten sposób „gromadzi” u siebie podatek VAT naliczony dotyczący zakupów dokonywanych przez konsorcjum w ramach realizacji prac na rzecz klienta; w konsekwencji, to lider wykazuje (rozlicza) ww. podatek VAT w swoich rejestrach VAT (jako podatek naliczony) oraz odpowiednio, wykazuje ten podatek w deklaracjach VAT składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe do własnego urzędu skarbowego,

· lider konsorcjum wystawia na rzecz klienta fakturę (lub faktury) VAT na łączną kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu prac wykonanych przez wszystkich konsorcjantów, naliczając od tej kwoty należny podatek VAT; jednocześnie, lider wykazuje (rozlicza) ww. podatek VAT w swoich rejestrach VAT (jako podatek należny) oraz odpowiednio, wykazuje ten podatek w deklaracjach VAT składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe do własnego urzędu skarbowego.

Konsekwencją przyjętego modelu rozliczeń jest niewątpliwie konieczność „zakumulowania” przez Lidera wszelkich pozycji przychodowych i kosztowych, które następnie rozliczone zostaną przez Lidera z Partnerem. Podział funkcji w ramach Projektu implikuje zatem, że faktury dotyczące prac wykonanych przez Konsorcjum (i na jego rzecz) muszą zostać „przeniesione” przez Partnera na Lidera, który jest zobowiązany do przeprowadzenia ostatecznych rozliczeń z Partnerem.

W opinii Wnioskodawcy, przeniesienie tych kosztów na Lidera powinno nastąpić na podstawie faktur VAT wystawianych przez Partnera.

W rezultacie, uzasadniony jest wniosek, iż Partner powinien dokumentować ponoszone przez siebie w ramach Projektu koszty fakturami wystawianymi na rzecz Lidera, będącego odrębnym podatnikiem VAT. Następnie, Lider rozlicza całą kompleksową realizację inwestycji przez Konsorcjum z Zamawiającym.

Tym samym, Partner przenosi na Lidera całość ponoszonych wydatków związanych z realizacją Projektu, zarówno zewnętrznych (tj. koszt usług budowlanych nabywanych od podwykonawców, koszty ubezpieczenia, koszty związane z funkcjonowaniem, najem lokalu, wynajem sprzętu), jak i wewnętrznych (koszty usług budowlanych wykonanych własnym sumptem, ogólne koszty biurowe oraz związane z użytkowaniem samochodów) w oparciu o wystawiane na rzecz Lidera faktury.

B. Faktury Partnera jako dokumentujące kompleksową usługę budowlaną

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Partner obciąża Lidera z tytułu realizacji prac związanych z Projektem, natomiast elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia z tego tytułu są wydatki ponoszone przez Partnera w związku z wykonaniem Umowy, czyli:

· koszty związane z poszukiwaniem niewybuchów;

· koszty najmu okrętów (bez załogi) od kontrahentów spoza Polski;

· koszty załogi okrętów;

· wydatki związane z zatrudnionymi przez Konsorcjanta pracownikami, którzy zostaną oddelegowani do pracy na rzecz Oddziału B;

· koszty usług budowlanych nabywanych od podwykonawców, ubezpieczenia, wynajmu sprzętu;

· koszty towarów nabywanych w celu wykonania Robót;

· koszty związane z funkcjonowaniem Oddziału B - związane z zatrudnianiem pracowników, funkcjonowaniem biura, użytkowania samochodów niezbędnych do funkcjonowania Oddziału B i realizacji Robót.

Obciążenia te będą dokumentowane fakturami wystawianymi cyklicznie przez Partnera na rzecz Lidera, które będą potwierdzać dokonaną na jego rzecz sprzedaż, tj. wykonanie kompleksowej usługi budowlanej przyjmowanej częściowo.

Taka kwalifikacja świadczeń Partnera jest, w ocenie Wnioskodawcy, całkowicie uzasadniona, biorąc pod uwagę przedstawione powyżej wnioski z orzecznictwa (ugruntowaną i powszechnie akceptowaną - również przez polskie organy podatkowe - linię orzeczniczą), dotyczące świadczeń kompleksowych.

W analizowanym stanie faktycznym zachodzą bowiem okoliczności, przesądzające uznanie świadczeń realizowanych przez Partnera na rzecz Lidera, za świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem dominującym jest usługa budowlana będąca przedmiotem Projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter realizowanych świadczeń, ich przedmiotem jest realizacja przez Partnera na rzecz Lidera prac budowlanych, a nie świadczenie poszczególnych usług/dostarczanie towarów objętych przenoszonym kosztami w ramach realizowanego Projektu. Samo świadczenie poszczególnych usług/dostarczanie towarów w ramach realizowanego Zlecenia, bez ich kompleksowego ujęcia, nie miałoby sensu ekonomicznego z punktu widzenia nabywcy tych świadczeń, tj. Lidera, a w praktyce Zamawiającego.

Raz jeszcze bowiem trzeba przypomnieć, że w świetle orzecznictwa TSUE, powszechnie akceptowanego przez organy podatkowe, oceny usługi, jako świadczenia jednolitego należy dokonywać (i) z ekonomicznego punktu widzenia, oraz (ii) z perspektywy nabywcy. W przypadku pierwszego zagadnienia chodzi tutaj o często podkreślaną w orzecznictwie TSUE opozycję pomiędzy ekonomiczną rzeczywistością a prawną treścią transakcji. Należy podkreślić, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego znaczenie drugorzędne.

Z powyższego wynika, że z punktu widzenia transakcji możliwość wyodrębnienia dwóch umów lub dwóch stosunków prawnych łączących strony nie ma decydującego znaczenia. Istotnym wydaje się, czy ekonomicznie świadczenie jest jednolite oraz, czy można je w sposób naturalny podzielić. W odniesieniu do drugiego zagadnienia, kluczowa jest analiza celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z jego perspektywy istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział byłby sztuczny.

W analizowanej sprawie zachodzi natomiast właśnie taka sytuacja.

Zamawiający zainteresowany jest bowiem nabyciem kompleksowej usługi obejmującej szczegółowo opisane Roboty budowlane, których efektem ma być zrealizowanie przedmiotu zamówienia, czyli osiągnięcie założonej głębokości i szerokości toru [`(...)`] wraz ze stworzeniem / zmodernizowaniem infrastruktury towarzyszącej. Wszystkie czynności cząstkowe opisane w Zamówieniu stanowią jedynie elementy służące realizacji tego celu i bez jego wykonania nie mają samoistnego znaczenia dla Zamawiającego - ich realizacja w oderwaniu od celu Projektu nie przedstawia dla Zamawiającego sensu ekonomicznego. Wyraża się to również w postanowieniach Kontraktu, które odpowiednio przedstawiają przedmiot Zamówienia, jego klasyfikację za pomocą kodów CPV, oraz nakładają na Konsorcjum obowiązek kompleksowego wykonania czynności wchodzących w zakres Projektu.

Wprawdzie w ramach relacji Partner - Lider to ten ostatni, a nie Zamawiający, występuje jako nabywca, ale nie ulega wątpliwości, że biorąc pod uwagę rolę Lidera w ramach Projektu - dokumentowanie sprzedaży na rzecz Zamawiającego - oraz cel zawiązania Konsorcjum (realizacja wspólnego przedsięwzięcia w postaci wykonania w sposób kompleksowy Projektu) perspektywa Zamawiającego (nabycie kompleksowego świadczenia w postaci Robót (usług) budowlanych) powinna zostać odniesiona do relacji Partner - Lider. Tym samym, Lider również nabywa od Partnera usługę polegającą na kompleksowym wykonaniu usługi Zlecenia.

Jak już bowiem wskazano powyżej, Lider dokonuje rozliczeń bezpośrednio z Zamawiającym w imieniu Konsorcjum. Z perspektywy Lidera intencją jest także nabycie kompleksowej usługi budowlanej od Partnera, a nie poszczególnych składników z osobna.

W tym kontekście należy również odwołać się do uwarunkowań działania samego tworu jakim jest Konsorcjum. Mianowicie, nie ulega wątpliwości, że konsorcjum jest umową gospodarczą zawieraną w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, ale stanowi wyłącznie porozumienie dwóch lub więcej istniejących podmiotów (partnerzy konsorcjum) podjęte dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (tu - kompleksowego zrealizowania Projektu). W rezultacie Partnerzy konsorcjum są niezależni w swoich działaniach nieobjętych umową konsorcjum, a w działaniach objętych tą umową realizują wspólną politykę wynikającą z treści zawartej umowy.

Z drugiej strony, partnerzy konsorcjum nie występują samodzielnie w relacjach z klientem: przeciwnie, klient nabywa jedną kompleksową usługę „od konsorcjum”, a nie elementy tej usługi od poszczególnych konsorcjantów. Z powyższych względów, w większości przypadków, umowa konsorcjum ustanawia lidera (lub pełnomocnika) konsorcjum, którego zadaniem jest w szczególności „zebranie” wszystkich elementów usługi świadczonej na rzecz klienta przez poszczególnych konsorcjantów oraz reprezentowanie konsorcjum wobec klienta.

W analizowanej sprawie taką rolę pełni A.

W rezultacie, biorąc pod uwagę cel i sens ekonomiczny realizowanych świadczeń, nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia nabywcy usługi (Lidera, a w kluczowej perspektywie - z punktu widzenia Zamawiającego) nabywa on jedno świadczenie - usługę budowlaną, ponieważ wyłącznym celem istnienia Konsorcjum jest realizacja Projektu, który polega na wykonaniu Robót. Sposób przyjętych rozliczeń w ramach Konsorcjum ma ułatwić dokonywanie rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum, pozostaje jednak bez wpływu na charakter wykonywanych przez nich usług, które stanowią usługi budowlane.

Poniesienie kosztu poszczególnych usług osób trzecich nabywanych przez Partnera (usługi podwykonawców budowlanych, najmu okrętów, usługa ubezpieczeniowa, wynajem sprzętu, koszty personelu, funkcjonowania biura Oddziału zawiązanego w związku z realizacją Projektu, inne opisane usługi) nie stanowi celu samego w sobie, ale jest wynikiem przypisanej Partnerowi roli w ramach Konsorcjum. Przedmiotowe zakupy oraz koszty związane z funkcjonowaniem Partnera na terytorium Polski służą wypełnieniu ww. funkcji, a w konsekwencji są niezbędne dla wykonania powierzonej Konsorcjum przez Zamawiającego usługi zasadniczej - wykonania kompleksowych Robót budowlanych niezbędnych do wykonania Projektu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawiane przez Partnera na rzecz Lidera powinny dokumentować kompleksową usługę budowlaną (przyjmowaną częściowo) wykonywaną w ramach Robót, gdyż tylko taka kwalifikacja kosztów oddaje ich sens ekonomiczny i odpowiada perspektywie nabywcy, zainteresowanego wyłącznie nabyciem całokształtu świadczeń składających się na kompleksową realizację Projektu.

4. Zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że traktując realizowane przez Lidera w ramach Projektu czynności jako świadczenie kompleksowej usługi budowlanej, świadczenie to powinno zostać sklasyfikowane dla celów VAT pod symbolem PKWiU 2015 - 42.99.29.0 („Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”). Symbol ten został wymieniony w poz. 113 załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, realizowana przez Partnera usługa powinna być objęta regulacją art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, w myśl którego przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W związku z tym, do wystawianych przez Partnera na rzecz Lidera faktur dokumentujących świadczenie kompleksowej usługi budowlanej o wartościach przekraczających 15 000 zł, zastosowanie znajdzie tzw. obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności.

W konsekwencji, Lider jest zobligowany do dokonania płatności, a Partner do przyjęcia płatności z tytułu świadczenia kompleksowej usługi budowlanej, o której mowa w opisie stanu faktycznego, z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie bowiem z art. 108a ust. 1b ustawy o VAT, podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Fakturą, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT jest faktura, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmująca dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Jest to zatem faktura dokumentująca transakcję objętą obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, która jako taka powinna również zawierać wyrazy „mechanizm podzielonej płatności”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym świadczenia realizowane przez Partnera na rzecz Lidera należy kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako jedno świadczenie kompleksowe, którego świadczeniem dominującym jest usługa budowlana. Taka kwalifikacja przedmiotowej usługi powoduje, iż Partner - z uwagi na spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT - jest zobowiązany do przyjęcia płatności z tytułu jej świadczenia z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności oraz właściwego oznaczenia faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”, a Lider jest zobligowany do przyjęcia płatności w ramach mechanizmu podzielonej płatności.

Pytanie nr 2

1. Prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez Partnera

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

· nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

· nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Liderowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu faktur wystawianych przez Partnera dokumentujących sprzedaż kompleksowej usługi budowlanej. W takiej sytuacji należałoby bowiem uznać, że przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostały spełnione, gdyż (i) Lider jest czynnym podatnikiem VAT, a (ii) nabywana usługa jest w pełni wykorzystywana przez niego do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (świadczenie kompleksowej usługi budowlanej na rzecz Zamawiającego, która podlega opodatkowaniu w Polsce 23% stawką VAT).

Mając zatem na względzie, że nabywana przez Lidera usługa budowlana od Partnera jest wykorzystywana przez Lidera dla celów jego działalności opodatkowanej VAT w Polsce - realizacji Projektu - Liderowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• stosowania mechanizmu podzielonej płatności przy świadczeniu przez Partnera na rzecz Lidera kompleksowej usługi budowlanej,
• prawa Lidera do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych z tytułu świadczonej przez Partnera kompleksowej usługi budowlanej,

- jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą :

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy:

podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1a ustawy:

przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 108a ust. 1b ustawy:

podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b

Zakres informacji jakie powinna zawierać faktura, wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy:

w przypadku faktur, w których kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, obejmujących dokonaną na rzecz podatnika dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy - wyrazy ,,mechanizm podzielonej płatności'', przy czym do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Załącznik nr 15 do ustawy – stanowiący „Wykaz towarów i usług, o których mowa w art. 105a ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 18a, art. 108a ust. 1a oraz art. 108e ustawy” – zawiera zamkniętą listę towarów i usług, w przypadku których faktura dokumentująca ich dostawę lub świadczenie musi zawierać adnotację „mechanizm podzielonej płatności”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek wystawiania faktur z adnotacją „mechanizm podzielonej płatności” będzie istnieć, jeżeli łącznie spełnione będą trzy warunki, tj. faktura:

• będzie wystawiana na kwotę należności ogółem (kwotę brutto) przekraczającą 15 000 zł lub jej równowartość,
• będzie dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy,
• czynności będą dokonywane na rzecz podatnika.

W niniejszej sprawie Zainteresowani wskazali, że w kwietniu 2018 r. jako Lider i Partner zawarli umowę konsorcjum w celu sporządzenia i złożenia wspólnej oferty na wykonanie robót budowlanych w ramach inwestycji pod nazwą „Zaprojektowanie oraz wykonanie robót budowlanych i pogłębiarskich w ramach modernizacji toru […]”, na którą przetarg ogłosił Zamawiający.

Zgodnie z umową Konsorcjum, Lider oraz Partner ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za terminowe i należyte wykonanie kontraktu oraz za inne zobowiązania Konsorcjum związane z uzyskaniem i realizacją Zamówienia. Liderem Konsorcjum został ustanowiony A, któremu Konsorcjum powierzyło prowadzenie spraw i reprezentację Konsorcjum, w szczególności prowadzenie wzajemnych rozliczeń z Zamawiającym.

W lipcu 2018 r. Konsorcjum wygrało przetarg na wykonanie Robót, w następstwie czego we wrześniu 2018 r. pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym została zawarta umowa na realizację Projektu.

Zgodnie z dokumentacją kontraktową, przedmiotem zamówienia jest: zaprojektowanie, uzyskanie wymaganych prawem rozstrzygnięć administracyjnych (decyzji lub zezwoleń), uzgodnień, opinii niezbędnych do wykonania robót budowlanych, wykonanie robót budowlanych, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie toru [`(...)`] (o ile będzie ono wymagane), zmodernizowanego i pogłębionego do głębokości 12,5 m.

Modernizacja toru [`(...)`] jaka została powierzona Konsorcjantom jest procesem złożonym i obejmuje szereg prac, w tym zarówno wykonywanych przez Konsorcjantów, jak i podwykonawców.

Zarówno Lider, jak i Partner jako spółki zagraniczne, w celu realizacji Umowy, utworzyli na terytorium Polski oddziały zagranicznego przedsiębiorcy, zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Oba podmioty są zarejestrowane na potrzeby VAT odpowiednio w Belgii i w Holandii oraz Polsce, a także posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. wyjaśnienia, czy Partner realizuje na rzecz Lidera kompleksową usługę budowlaną (przyjmowaną częściowo) w ramach prac związanych z wykonaniem Robót, a w rezultacie przedmiotowa usługa - z uwagi na spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 108a ust. 1a ustawy o VAT - jest objęta tzw. obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy w pierwszej kolejności, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), gdy składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że:

każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że:

istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że:

„(`(...)`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(`(...)`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu w sposób jednolity właściwy dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W niniejszej sprawie Projekt, który realizuje Lider wraz z Partnerem w ramach konsorcjum można podzielić zasadniczo na 2 części:

· prace pogłębiarskie (prace związane z pogłębieniem toru [`(...)`] do 12,5 m i budową dwóch sztucznych wysp na [`(...)`],

· pozostałe roboty budowlane na morzu (m.in. usuwanie niewybuchów, przebudowa skarp brzegowych, zabezpieczenie sztucznych wysp powstałych w wyniku prac, roboty związane z usuwaniem oraz instalacją okablowania).

Lider i Partner wykonują prace wspólnie na poszczególnych odcinkach i elementach toru [`(...)`].

Na potrzeby prac pogłębiarskich, Lider oraz Partner zapewniają specjalistyczne pogłębiarki (statki) wraz z załogą, które to statki służą do pogłębiania dna morskiego oraz usypywania sztucznych wysp. W odniesieniu natomiast do pozostałych Robót, Lider oraz Partner korzystają ze specjalistycznych usług podwykonawców. Koszty w tym zakresie są ponoszone przez Lidera bądź Partnera w zależności od bieżących ustaleń.

Partner korzysta tylko z takiego sprzętu i materiałów, które są niezbędne do realizacji kompleksowej usługi budowlanej na rzecz Lidera, tj. Partner korzysta ze sprzętu/materiałów niezbędnych do wykonania przypisanych do niego prac. Dlatego, przykładowo Partner nie korzysta ze statków zapewnianych przez Lidera. Lider ponosi podobne rodzaje wydatków, co Partner, w szczególności są to wydatki związane z wynajmem statków, załogą, koszty usług budowlanych nabywanych od podwykonawców.

Pomiędzy elementami kalkulacyjnymi realizowanego przez Partnera na rzecz Lidera świadczenia istnieje ścisła zależność, wynikająca z faktu, że wszystkie koszty łącznie służą realizacji jednego celu, który z perspektywy relacji pomiędzy Partnerem a Liderem - stanowi zapewnienie wszelkich elementów, niezbędnych do wykonania zobowiązań Konsorcjum wobec Zamawiającego, które w ramach ustalonej struktury substytuowane jest wobec Zamawiającego przez Lidera. Zbiór świadczeń (czynności) realizowanych przez Partnera na rzecz Lidera stanowi ekonomicznie jedną całość zmierzająca do ustalonego celu w postaci modernizacji toru [`(...)`].

W relacji Lider - Partner celem transakcji jest nabycie kompleksowej usługi budowlanej w zakresie pogłębienia (modernizacji) toru [`(...)`], którą Lider później odsprzeda Zamawiającemu, tak więc nabycie usług/towarów przez Lidera od Partnera osobno nie przedstawiałoby dla usługobiorcy celu samego w sobie.

Dopiero nabycie wspólnie wszystkich opisanych świadczeń umożliwia realizację tego zamierzenia i zrealizowanie Projektu. Samo świadczenie poszczególnych usług w ramach realizowanego Projektu, bez ich kompleksowego ujęcia, nie miałoby bowiem z punktu widzenia nabywcy tych świadczeń, tj. Lidera.

Z perspektywy Lidera najpierw nabywać on będzie od Partnera usługę polegającą na kompleksowym wykonaniu Projektu, a następnie odsprzeda taka samą usługę polegającą na kompleksowym wykonaniu Projektu Zamawiającemu.

Wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Partnera na rzecz Lidera ustalone zostało jako jedno wynagrodzenie dla całego świadczenia, którego elementem kalkulacyjnym są koszty ponoszone przez Partnera. Na fakturach wystawianych przez Partnera na rzecz Lidera widnieje jedna pozycja, tj. kompleksowa usługa budowlana. Zarówno dla Lidera, jak i Partnera, elementem dominującym jest wykonanie usługi budowlanej.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że zachodzą tu okoliczności przesądzające o uznaniu świadczeń realizowanych przez Partnera na rzecz Lidera, za świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem dominującym jest usługa budowlana będąca przedmiotem Projektu. W relacji Partner-Lider, biorąc pod uwagę charakter realizowanych świadczeń, ich przedmiotem jest realizacja przez Partnera na rzecz Lidera prac budowlanych, a nie świadczenie poszczególnych usług/dostarczanie towarów objętych przenoszonym kosztami w ramach realizowanego Projektu. Samo świadczenie poszczególnych usług/dostarczanie towarów w ramach realizowanego zlecenia, bez ich kompleksowego ujęcia, nie miałoby sensu ekonomicznego z punktu widzenia nabywcy tych świadczeń, tj. Lidera.

Z wniosku wynika, że Lider, zainteresowany jest nabyciem od Partnera kompleksowej usługi obejmującej szczegółowo opisane we wniosku Roboty budowlane, których efektem ma być zrealizowanie przedmiotu zamówienia, czyli osiągnięcie założonej głębokości i szerokości toru [`(...)`] wraz ze stworzeniem / zmodernizowaniem infrastruktury towarzyszącej. Wszystkie czynności cząstkowe opisane w Zamówieniu, realizowane przez Partnera na rzecz Lidera na poszczególnych wyznaczonych odcinkach i elementach toru [`(...)`], stanowią elementy służące realizacji tego celu i bez jego wykonania nie mają samoistnego znaczenia dla Lidera.

Zatem, świadczona przez Partnera na rzecz Lidera usługa budowlana wraz ze świadczeniami dodatkowymi (koszty ubezpieczenia, koszty związane z funkcjonowaniem, najem lokalu, wynajem sprzętu, ogólne koszty biurowe oraz związane z użytkowaniem samochodów) obiektywnie tworzą – w aspekcie gospodarczym - jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Innymi słowy jest to kompleksowa usługa, której elementem dominującym jest usługa budowlana.

Z opisu sprawy wynika także, że oba podmioty gospodarcze są zarejestrowane na potrzeby VAT w Polsce. Każda faktura wystawiana przez Partnera na rzecz Lidera może przekraczać kwotę 15 tyś. zł brutto zważywszy na wysoką wartość usługi. Kompleksowa usługa budowlana świadczona przez Partnera na rzecz Lidera jest klasyfikowana pod symbolem PKWiU 2015: 42.99.29.0 jako « Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane ». Symbol ten został wymieniony w poz. 113 załącznika nr 15 do ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, do wystawianych przez Partnera na rzecz Lidera faktur dokumentujących świadczenie kompleksowej usługi budowlanej o wartościach przekraczających 15 000 zł zastosowanie znajdzie tzw. obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności. Partner - z uwagi na spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 108a ust. 1a i 1b ustawy - jest zobowiązany do przyjęcia płatności z tytułu jej świadczenia z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności oraz właściwego oznaczenia faktury wyrazami „mechanizm podzielonej płatności”, co wynika z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy.

Należy zatem zgodzić się z Zainteresowanymi, że Lider jest zobligowany do dokonania płatności, a Partner do przyjęcia płatności z tytułu świadczenia kompleksowej usługi budowlanej, o której mowa w opisie stanu faktycznego, z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także kwestii uznania, czy Liderowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych z tytułu świadczonej przez Partnera kompleksowej usługi budowlanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Lider jest czynnym podatnikiem VAT, a nabywana od Partnera usługa jest w pełni wykorzystywana przez niego do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. świadczenia kompleksowej usługi budowlanej na rzecz Zamawiającego, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na powyższe, zgodzić się należy z Zainteresowanymi, że Liderowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Partnera a dokumentujących sprzedaż kompleksowej usługi budowlanej, bowiem stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki wskazane w tym przepisie zostały spełnione: (i) Lider jest czynnym podatnikiem VAT, (ii) nabywana usługa jest w pełni wykorzystywana przez niego dla celów jego działalności opodatkowanej VAT w Polsce (świadczenie kompleksowej usługi budowlanej na rzecz Zamawiającego, która podlega opodatkowaniu w Polsce stawką VAT). Powyższe prawo będzie mogło być zrealizowane przy założeniu, że nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Organ nie jest uprawniony w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji prawa podatkowego do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie, z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informacje wynikające ze wskazań Zainteresowanych, że dla kompleksowej usługi budowlanej świadczonej przez Partnera na rzecz Lidera zastosowanie ma symbol PKWiU 2015 „42.99.29.0”.

W przypadku trudności z zaklasyfikowaniem Państwa usług do odpowiedniej klasyfikacji PKWiU możecie wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ustawy.

W decyzji WIS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje klasyfikacji towarów, usług lub świadczeń kompleksowych do odpowiedniego PKWiU, CN, PKOB dla celów zastosowania przepisów ustawy o podatku VAT, w tym na potrzeby stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).