Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej i nieprawidłowe w części nieuznania Pana za podatnika podatku VAT (podatek od towarów i usług) dla sprzedaży działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 3 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pana za podatnika podatku VAT dla sprzedaży działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej oraz niepodlegania opodatkowaniu ww. sprzedaży.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska) nieruchomości rolnej (dalej: „Nieruchomość”). W skład Nieruchomości wchodzą dwie działki (Działka 1, Działka 2) o sposobie korzystania oznaczonym jako: „W – Grunty pod rowami” (Działka 1) oraz „R – Grunty orne” (Działka 2). Zgodnie z księgą wieczystą Nieruchomość jest obciążona ograniczonym prawem rzeczowym związanym z inną nieruchomością – nieodpłatna i ustanowiona na czas nieoznaczony służebność gruntowa, obciążająca obie działki wchodzące w skład Nieruchomości, ustanowiona na rzecz każdoczesnego właściciela innej nieruchomości, polegająca na: 1) prawie przechodu i przejazdu celem zapewnienia dostępu do drogi publicznej, 2) prawie zainstalowania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej, elektrycznej i innych dostawców mediów, eksploatowania, utrzymania, konserwacji i ewentualnych napraw wszelkich mediów na nieruchomości obciążonej. Nieruchomość nie jest zabudowana budynkami, przez jej powierzchnię przebiega jedynie linia średniego napięcia, w związku z czym na Nieruchomości umiejscowione są słupy przesyłowe. Jej powierzchnia wynosi 0,5993 ha. Na Nieruchomości nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, w tym działalność o charakterze rolniczym. Nie były również dotychczas czynione starania o jej „odrolnienie”. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość została nabyta w drodze umowy sprzedaży zawartej w 1984 r.

Wnioskodawca oraz drugi ze współwłaścicieli Nieruchomości zawarli ze spółką jawną prowadzącą działalność deweloperską (dalej: „Deweloper”) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego (dalej: „Umowa Przedwstępna”), zgodnie z którą strony umowy (Wnioskodawca, drugi ze współwłaścicieli Nieruchomości oraz Deweloper) zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich z zastrzeżeniem warunku prawnego, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej: „KOWR”) nie wykona w stosunku do Nieruchomości prawa pierwokupu na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Mając na uwadze, że Deweloper zamierza na zakupionej Nieruchomości zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków mieszkalnych z garażami (dalej: „Inwestycja”), strony Umowy Przedwstępnej uzależniły również zawarcie w przyszłości Umowy Przyrzeczonej od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) Deweloper uzyska stosowną decyzję o warunkach zabudowy;

b) Deweloper uzgodni z dostawcami mediów warunki przyłączenia Nieruchomości do właściwych sieci umożliwiających realizację planowanej przez Dewelopera inwestycji;

c) na koszt Dewelopera przeprowadzona zostanie analiza geotechniczna Nieruchomości, potwierdzająca możliwość realizacji inwestycji Dewelopera na Nieruchomości.

Poza wyżej opisaną służebnością gruntową, Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowym bądź prawami czy roszczeniami osób trzecich. Nie były udzielane żadne pełnomocnictwa osobom trzecim do dokonania czynności prowadzącej do zbycia lub obciążenia Nieruchomości, jak również prowadzącej do jej oddania do używania lub pobierania z niej pożytków.

Wnioskodawca oraz inni współwłaściciele Nieruchomości nie zawierali żadnych innych umów przedwstępnych lub zobowiązujących do zbycia lub obciążenia Nieruchomości. Nie toczą się żadne postępowania sądowe ani administracyjne, dotyczące Nieruchomości. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej. Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy bądź użyczenia.

Nieruchomość jest nieruchomością rolną w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego w związku z art. 2 pkt 1) ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1655 ze zm.), wobec czego do Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Nieruchomość nie znajduje się na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej, nie jest położona na obszarze parku narodowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 55 ze zm.), ani na obszarze rewitalizacji, ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o których mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 485), ani nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu, jak również nie została dla niej wydana decyzja, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1463 ze zm.). Przez Nieruchomość przebiega linia średniego napięcia. Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele Nieruchomości nie dokonywali oraz nie będą dokonywać prac porządkowych na terenie Nieruchomości, wykraczających poza czynności o ograniczonym zakresie (wycinka krzewów i drzew około 3 lata przed zawarciem Umowy Przedwstępnej). Na Nieruchomości nie wydzielano dotychczas oraz nie zamierza się wydzielać dróg wewnętrznych przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej. Nie są oraz nie będą również czynione do zawarcia Umowy Przyrzeczonej działania mające na celu podział geodezyjny Nieruchomości. Wnioskodawca oraz drugi ze współwłaścicieli Nieruchomości udzielili Deweloperowi pełnomocnictw do wnioskowania o wydanie warunków zabudowy uwzględniających profil przyszłej Inwestycji oraz do podejmowania działań w celu przyszłego doprowadzenia mediów do Nieruchomości.

Wnioskodawca oraz drugi ze współwłaścicieli podejmowali w przeszłości działania reklamowe w celu sprzedaży Nieruchomości – zamieszczane były ogłoszenia na portalu internetowym, które to działania nie przyniosły jednak zamierzonego skutku w postaci znalezienia kupca. Wnioskodawca oraz drugi ze współwłaścicieli zawarli również w przeszłości umowę z biurem pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, która to umowa nigdy nie doprowadziła do wymiernego skutku w postaci znalezienia przez pośrednika kupca chętnego do zakupu Nieruchomości. Wnioskodawca nie sprzedaje oraz nie sprzedawał w przeszłości innych nieruchomości.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca z tytułu transakcji sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie posiadał status podatnika podatku od towarów i usług?

2. Czy w przypadku udzielenia przez organ negatywnej (sprzecznej ze stanowiskiem Wnioskodawcy) odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1 – sprzedaż udziału Wnioskodawcy we współwłasności Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

3. Czy w przypadku udzielenia przez organ negatywnej (sprzecznej ze stanowiskiem Wnioskodawcy) odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1 – sprzedaż udziału Wnioskodawcy we współwłasności Działki 2 wchodzącej w skład Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z tytułu transakcji sprzedaży udziału we współwłasności Nieruchomości w ramach Umowy Przyrzeczonej nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT definiuje zaś działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pierwszą przesłanką, którą należy wziąć pod uwagę w kontekście uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, jest wymieniona w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT przesłanka wykonywania czynności polegających na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Wnioskodawcy, sposób w jaki zamierza zadysponować posiadanym udziałem we współwłasności Nieruchomości nie może zostać uznany za działalność ciągłą, prowadzoną w celu zarobkowym. Podkreślić należy, że omawiana „ciągłość” nie jest zdefiniowana na gruncie Ustawy o VAT, zatem należy posłużyć się definicją słownikową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (sjp.pwn.pl), przymiotnik „ciągły” oznacza: 1. trwający bez przerwy; 2. powtarzający się stale; 3. ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni. Żaden z przywołanych opisów nie może charakteryzować jednorazowej sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę, który dokonuje jednorazowej sprzedaży towaru stanowiącego element majątku osobistego, który nie został nabyty w celu późniejszej odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Co istotne, pogląd ten potwierdza ugruntowana linia orzecznicza organów podatkowych, reprezentowana np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 października 2019 r. (sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JKU), w której organ podkreślił, że: „(`(...)`) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.”

Podkreślić w tym kontekście należy, że Wnioskodawca nie wykorzystywał Nieruchomości w trakcie jej posiadania w sposób, który wpisywał się w wykonywanie działalności gospodarczej. W szczególności, Nieruchomość (będącą nieruchomością rolną w rozumieniu przywołanych w opisie zdarzenia przyszłego przepisów) nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość nie jest również przedmiotem najmu, dzierżawy czy też innego stosunku prawnego, z którego Wnioskodawca czerpałby korzyści.

Drugą z przesłanek, które należy poddać szczegółowej analizie, a która wynika z przywołanych wyżej art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, jest działalność handlowców. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje: „(`(...)`) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.” (interpretacja indywidualna z 8 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2018.2.PJ).

W kontekście rozgraniczenia sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz zarządu własnym majątkiem, niestanowiącym takiej działalności, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, powoływanego wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wynika, iż transakcję należy oceniać całościowo, z uwzględnieniem wszystkich jej elementów. Nieprawidłowe jest zatem skupianie się tylko na jednym wycinku opisu transakcji, który osobno – bez uwzględniania całokształtu – wskazywałby na działanie podmiotu jako podatnika VAT bądź też podmiotu zarządzającego majątkiem prywatnym. TSUE podkreślił w przywołanym wyroku, że w szczególności zakres transakcji i uzyskana ze sprzedaży kwota nie są decydujące dla wskazania właściwego modelu sprzedaży. TSUE wskazał wprost, że: zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajduję się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowięcymi działalność gospodarczę”, podkreślając jednocześnie, że transakcji, w które angażowane są duże kwoty można również dokonywać jako czynności osobistych (por. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). TSUE zaznaczył w uzasadnieniu swego orzeczenia, że przesłanką wskazującą na podejmowanie działań w zakresie obrotu nieruchomościami (które mogą zostać potencjalnie zakwalifikowane jako działalność gospodarcza) może być podejmowanie przez podmiot aktywnych działań, przy użyciu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców – jako przykład takich działań TSUE wprost wskazał uzbrojenie terenu bądź działania marketingowe. Jak wskazał TSUE: „Działania takie (uzbrojenie terenu, działania marketingowe – przyp. wł.) nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Jako przykłady innych działań świadczących o przekroczeniu zwykłego zarządu nad majątkiem prywatnym, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (m.in. interpretacja z 14.08.2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.341.2019.2.RD; interpretacja z 08.10.2019 r., sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JKU; interpretacja z 08.02.2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2018.2.PJ) wymienia się m.in. wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Co jednak kluczowe w kontekście wnioskowania organu, na prowadzenie przez podmiot działalności „handlowej” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych czynności, a nie jedynie stwierdzenie wystąpienia pojedynczych z nich.

Wnioskodawca wskazuje także, że prezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska znajdują również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). NSA w wyroku z 01.06.2017 r. (sygn. I FSK 451/17), podkreślił, że: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).” NSA w swoim wyroku potwierdził również w jednoznaczny sposób konieczność dokonywania całościowej oceny okoliczności towarzyszących sprzedaży: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE (wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 – przyp. wł.) przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).”

Zbieżne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z dnia 3 lipca 2020 r. (sygn. I FSK 1888/17). NSA wskazał w uzasadnieniu swego wyroku m.in.: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). (`(...)`)

Należy także zauważyć, że w świetle przytoczonego orzeczenia TSUE osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać zamiaru umieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym lub skorzystania z usług biura nieruchomości. Tego rodzaju czynności są standardowymi czynności podejmowanymi przez osoby zamierzające dokonać sprzedaży nieruchomości. Samo umieszczenie ogłoszenia na wyspecjalizowanym portalu internetowym nie jest przejawem wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym bardziej za element prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznana chęć skorzystania z pomocy profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości.”

Odnosząc ogół powyższych rozważań do analizowanego opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że uzasadnia on prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Kluczowy w kontekście określenia skutków planowanej transakcji – w zakresie ewentualnej kwalifikacji Wnioskodawcy jako podatnika VAT – jest postulat całościowej i kompleksowej oceny przyszłej transakcji, który potwierdza zarówno orzecznictwo TSUE, jak i NSA oraz stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażane w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Na podstawie przytoczonych w niniejszym wniosku okoliczności przyszłej sprzedaży Nieruchomości, należy wyraźnie podkreślić w ślad za opisem zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca nie prowadził i nie zamierza prowadzić do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej bądź zbliżonej; nie będzie także prowadził działalności rolniczej. Wnioskodawca nie czynił oraz nie będzie czynić żadnych działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych czy też uzbrojenie Nieruchomości. Wnioskodawca nie prowadził i nie będzie prowadził do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej żadnych działań w celu dokonania podziału geodezyjnego Nieruchomości. Nie były podejmowane również jakiekolwiek czynności w zakresie „odrolnienia” Nieruchomości. Podkreślić należy, że Wnioskodawca nie wykonywał szeroko zakrojonych działań marketingowych – jedyną aktywnością w tym zakresie w odniesieniu do Nieruchomości było udostępnienie przed zawarciem Umowy Przedwstępnej ogłoszenia sprzedaży Nieruchomości na portalu internetowym oraz zawarcie umowy z biurem pośrednictwa sprzedaży nieruchomości około 5 lat przed zawarciem Umowy Przedwstępnej. Działania te nie przyniosły jednak żadnego skutku – okres 5 lat od zawarcia umowy pośrednictwa do znalezienia potencjalnego nabywcy Nieruchomości wskazuje jednoznacznie na nieskuteczność tych działań (oraz brak ciągłości) i ich rzeczywistą irrelewantność dla sprawy.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, tego rodzaju działania (korzystanie z usług pośredników, ogłaszanie na portalu internetowym) są zwykle wykonywane także wobec majątku osobistego.

Za przejaw działalności handlowej Wnioskodawcy nie można uznać również faktu udzielenia pełnomocnictwa Deweloperowi do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji określającej warunki zabudowy oraz do podejmowania czynności w celu przyszłego uzbrojenia działki w przyłącza mediowe. Co istotne, pełnomocnictwa udzielone przez Wnioskodawcę odnoszą się do wystąpienia z wnioskiem do właściwego organu o uzyskanie niezbędnych zgód i zezwoleń o charakterze administracyjnym, które odnoszą się bezpośrednio do Inwestycji, definiowanej jako konkretne założenie Dewelopera. Zarówno warunki przyłączenia mediów, jak i specyfikacja techniczna wniosku o wydanie warunków zabudowy odnoszą się wprost do projektu Dewelopera. W przypadku ewentualnego niedojścia całej transakcji i tym samym nie zawarcia Umowy Przyrzeczonej, wydane zezwolenia i zgody administracyjne okazałyby się de facto bezużyteczne i nie wpłynęłyby realnie na zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości na rynku. Udzielenie ww. pełnomocnictw nie jest bowiem przejawem woli Wnioskodawcy zwiększenia wartości Nieruchomości i przygotowania jej pod ogólnie rozumianą sprzedaż, lecz wynika bezpośrednio z ustaleń umownych zawartych z Deweloperem, wynikających w szczególności z Umowy Przedwstępnej. Tym samym, pomimo że skutki czynności dokonanych w oparciu o ww. pełnomocnictwa zrealizują się bezpośrednio (zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego) w majątku Wnioskodawcy, to znaczącym nadużyciem byłoby przyjęcie, że przesądza to o handlowym charakterze jego działań. Do udzielenia pełnomocnictw doszło bowiem z uwagi na konkretne ustalenia między stronami Umowy Przedwstępnej, a nie z inicjatywy własnej Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także stanowisko judykatury – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z 23 września 2021 r. (sygn. I SA/Po 356/21, orzeczenie nieprawomocne), w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazał wprost odnosząc się do zbliżonego stanu faktycznego (sprzedawca udzielił nabywcy pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności względem nieruchomości, będącej przedmiotem przyszłej sprzedaży): „Ponieważ w momencie zawarcia umówy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń, decyzji, pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, warunków technicznych, a także możliwości przeprowadzenia przez kupującego analizy stanu prawnego nieruchomości oraz potwierdzenia możliwości budowy na przedmiotowym obszarze obiektu magazynowo – produkcyjnego. Zauważyć należy przy tym, że czynności te nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącego, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów. Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to – zdaniem Sądu – nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.”

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty – w szczególności konieczność brania pod uwagę całokształtu transakcji (a ten wskazuje jednoznacznie, że Wnioskodawca działa w ramach zarządu majątkiem własnym), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyszłej sprzedaży Nieruchomości, w oparciu o Umowę Przyrzeczoną.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

W przypadku negatywnego (sprzecznego ze stanowiskiem Wnioskodawcy) stanowiska organu w zakresie pytania nr 1 – zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziału Wnioskodawcy we współwłasności Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Następstwem udzielenia przez organ negatywnej (sprzecznej ze stanowiskiem Wnioskodawcy) odpowiedzi na pytanie nr 1 będzie uznanie, że Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału we współwłasności Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości.

W związku z powyższym, przedmiotowa sprzedaż będzie stanowić odpłatną dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, dokonywaną przez podatnika VAT.

Dostawa ta nie będzie korzystać z żadnego ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT; w szczególności nie będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca wskazuje w tym kontekście, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku oraz nie będzie wykorzystywana w taki sposób do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Dostawa Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości nie będzie korzystać także ze zwolnienia przedmiotowego opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Pojęcie terenów budowlanych definiuje art. 2 pkt 33) Ustawy o VAT, który stwierdza, że rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jednym z warunków zawarcia Umowy Przyrzeczonej jest uzyskanie decyzji w sprawie warunków zabudowy (zatem w momencie sprzedaży Nieruchomość będzie stanowić teren budowlany w świetle ustawy), dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 9) Ustawy o VAT.

Dostawa Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości nie będzie wiązać się także z dostawą jakichkolwiek budynków, budowli lub ich części. Nieruchomość nie jest bowiem zabudowana budynkami; na Nieruchomości znajdują się jedynie słupy przesyłowe (linia średniego napięcia), które nie będą przedmiotem dostawy. Tym samym, dostawa Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości nie będzie podlegać również zwolnieniom z art. 43 ust. 1 pkt 10) i 10a) Ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro żadne z wyżej przywołanych zwolnień przedmiotowych nie znajdzie zastosowania, przedmiotowa dostawa Działki 1 wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zdarzeniem opodatkowanym podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3:

W przypadku negatywnego (sprzecznego ze stanowiskiem Wnioskodawcy) stanowiska organu w zakresie pytania nr 1 – zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż udziału Wnioskodawcy we współwłasności Działki 2 wchodzącej w skład Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3:

Stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 3 jest analogiczne do argumentacji poczynionej w zakresie pytania 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w części podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej i nieprawidłowe w części części nieuznania Pana za podatnika podatku VAT dla sprzedaży działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

W świetle art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa terenu budowlanego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podejmie Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. W sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Na podstawie art. 389 § 2 ww. ustawy:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Z treści art. art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska) nieruchomości rolnej (dalej: „Nieruchomość”). W skład Nieruchomości wchodzą dwie działki (Działka 1, Działka 2) o sposobie korzystania oznaczonym jako: „W – Grunty pod rowami” (Działka 1) oraz „R – Grunty orne” (Działka 2). Nieruchomość została nabyta w drodze umowy sprzedaży zawartej w 1984 r. Na Nieruchomości nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, w tym działalność o charakterze rolniczym. Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca oraz drugi ze współwłaścicieli Nieruchomości zawarli ze spółką jawną prowadzącą działalność deweloperską (dalej: „Deweloper”) umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego (dalej: „Umowa Przedwstępna”), zgodnie z którą strony umowy (Wnioskodawca, drugi ze współwłaścicieli Nieruchomości oraz Deweloper) zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich z zastrzeżeniem warunku prawnego, że Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej: „KOWR”) nie wykona w stosunku do Nieruchomości prawa pierwokupu na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Mając na uwadze, że Deweloper zamierza na zakupionej Nieruchomości zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków mieszkalnych z garażami (dalej: „Inwestycja”), strony Umowy Przedwstępnej uzależniły również zawarcie w przyszłości Umowy Przyrzeczonej od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) Deweloper uzyska stosowną decyzję o warunkach zabudowy;

b) Deweloper uzgodni z dostawcami mediów warunki przyłączenia Nieruchomości do właściwych sieci umożliwiających realizację planowanej przez Dewelopera inwestycji;

c) na koszt Dewelopera przeprowadzona zostanie analiza geotechniczna Nieruchomości, potwierdzająca możliwość realizacji inwestycji Dewelopera na Nieruchomości.

Wnioskodawca oraz drugi ze współwłaścicieli Nieruchomości udzielili Deweloperowi pełnomocnictw do wnioskowania o wydanie warunków zabudowy uwzględniających profil przyszłej Inwestycji oraz do podejmowania działań w celu przyszłego doprowadzenia mediów do Nieruchomości.

W świetle powyższego, Nabywca nieruchomości, z którym podpisał Pan umowę przedwstępną, będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Pana działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej. Pomimo, że ww. czynności dokonywane są przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzielił Pan Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Pana, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pana sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Pana (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość stanowiącą Pana współwłasność majątkową małżeńską. Działania te dokonywane za Pana pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej na rzecz podmiotu będącego potencjalnym kupującym, z którym podpisał Pan umowę przedwstępną, nie będzie Pan korzystać z przysługującego Panu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Pan w taki sposób organizuje sprzedaż działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej, że niejako działania Pana łącznie z działaniami przyszłego nabywcy będą stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunty stanowiące współwłasność majątkową małżeńską będą podlegały wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pana sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będą podlegały grunty o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, podejmując ww. czynności, zaangażuje Pan środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał Pan aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Pana działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej, w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Pana działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan będzie działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pana majątku osobistego a sprzedaż ww. działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za nieprawidłowe.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Jak wcześniej wskazano w rozpatrywanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro w rozpatrywanej sprawie jest Pan podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność planowanej sprzedaży działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie uznania Pana za podatnika podatku VAT dla sprzedaży działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej oraz podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek. Inne kwestie, w szczególności kwestie zwolnienia od podatku dostawy działek, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja rozstrzyga o skutkach podatkowych, które dotyczą wyłącznie Pana. Interpretacja nie rozstrzyga o skutkach podatkowych dla Pana żony, która jest współwłaścicielem działek.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).