Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania Działu szkoleniowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27 ustawy i wyłączenie transakcji jego zbycia z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Działu szkoleniowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27 ustawy, wyłączenia transakcji jego zbycia z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Działu szkoleniowego, w przypadku gdy transakcja nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A

1. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego.

1. B (dalej: Wnioskodawca lub Sprzedawca) oraz A (dalej Uczestnik lub Nabywca) są czynnymi podatnikami VAT na terytorium Polski. Nabywca jest wspólnikiem Sprzedawcy i posiada 20% praw do zysków Sprzedawcy.

2. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szeroko pojętym sektorze lotniczym, w której głównym przedmiotem działalności jest:

A) zarządzanie ciągłą zdolnością do lotów samolotów klientów, (dalej: Usługi … lub Dział szkoleniowy), oraz

B) prowadzenie szkoleń i egzaminów z zakresu lotnictwa, w tym wymaganych przez przepisy lotnicze do uzyskania przez mechanika lotniczego licencji mechanika (dalej: Usługi szkoleniowe lub Dział szkoleniowy).

3. W celu prowadzenia działalności szkoleniowej w zakresie szkoleń i egzaminów lotniczych Wnioskodawca - jak każdy inny podmiot - musi posiadać zezwolenie na prowadzenie takiej działalności, które jest udzielone przez `(...)``(...)` Potwierdzeniem posiadania zezwolenia jest certyfikat wydany przez ww. Urząd `(...)`. (dalej: Certyfikat), który Wnioskodawca posiada. Certyfikat jest wydawany na podstawie rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 2042/2003 z 20 listopada 2003 r. w sprawie nieprzerwanej zdatności do lotu statków powietrznych oraz wyrobów lotniczych, części i wyposażenia, a także w sprawie zezwoleń udzielanych instytucjom i personelowi zaangażowanym w takie zadania (dalej: Rozporządzenie), w szczególności `(...)`., tj. przepisów stanowiących Załącznik IV do Rozporządzenia. Taki certyfikat obowiązuje na terytorium państw należących do Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Szwajcarii oraz w każdym innym państwie które uznało standardy EU za obowiązujące.

4. Klientami Wnioskodawcy są podmioty z całego świata, stąd też Wnioskodawca stara się uzyskać certyfikaty uprawniające go do świadczenia usług szkoleniowych dla personelu lotniczego także w innych państwa spoza obszaru UE, EOG czy Szwajcarii. Do roku 2018 duża część klientów na usługi szkoleniowe personelu lotniczego to klienci z Federacji Rosyjskiej, w związku z czym Wnioskodawca posiadał również certyfikat wydany przez Rosyjską Federalną Agencję ds. Transportu Lotniczego (Rosaviatsiva), uprawniający Wnioskodawcę do wykonywania usług szkoleniowych dla podmiotów działających na rynku rosyjskim (Federacja Rosyjska nie akceptuje standardów EU w tym zakresie, więc w celu prowadzenia szkoleń dla klientów z Federacji Rosyjskiej niezbędne było zdobycie stosownego certyfikatu Federacji Rosyjskiej). W 2018 roku Wnioskodawca utracił jednak rosyjski certyfikat, co uniemożliwiło mu świadczenie usług szkoleniowych na tamtym rynku. Wnioskodawca podjął próbę ponownego uzyskania rosyjskiego certyfikatu, jednak z uwagi na brak odpowiedzi stosownego organu Federacji Rosyjskiej oraz ignorowanie zapytań kierowanych przez Wnioskodawcę do ww. organu, Wnioskodawcy nie udało się ponownie uzyskać certyfikatu. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podobnych problemów nie miał w żadnym z państw Unii Europejskiej, EOG, Szwajcarii, czy też na terytorium żadnego innego państwa, gdzie podobne certyfikaty uzyskał.

5. W ocenie Wnioskodawcy nie było żadnych merytorycznych podstaw do odebrania rosyjskiego certyfikatu Wnioskodawcy, zaś cała sytuacja zbiegła się z politycznymi sporami na linii Polska - Rosja (między innymi wprowadzenie embarga na polskie produktu przez stronę rosyjską), co w ocenie Wnioskodawcy było bezpośrednią podstawą odebrania Wnioskodawcy rosyjskiego certyfikatu.

6. Obecnie Wnioskodawca ponownie chciałby wystąpić o wydanie rosyjskiego certyfikatu uprawniającego go do świadczenia usług szkoleniowych dla personelu lotniczego na terytorium Federacji Rosyjskiej, jednak po rozważeniu wszystkich okoliczności doszedł do wniosku, że szanse aby on sam - w sytuacji gdy strona rosyjska cofnęła mu certyfikat i odmówiła ponownego jego przyznania w przeszłości - otrzymał ponownie wspomniany certyfikat są raczej małe. W związku z tym Wnioskodawca rozważa przeniesienie działalności do innego podmiotu powiązanego z nim kapitałowo, tj. swojego udziałowca (Uczestnika) i wystąpienie do organu zwanego Rosaviatsiya (tj. odpowiednik Polskiej Agencji Ruchu Lotniczego) o certyfikat przez nowy podmiot. W tym celu Wnioskodawca planuje sprzedać tę część prowadzonej działalności gospodarczej, która jest związana z prowadzeniem szkoleń lotniczych (tj. działalność polegającą na świadczeniu Usług szkoleniowych personelu lotniczego).

OPIS PRZEDMIOTU TRANSAKCJI

7. Wnioskodawca - jak każdy inny podmiot - obowiązany był (i nadal jest) spełnić szereg wymogów wymaganych prawem aby Certyfikat `(...)`..uzyskać, w szczególności posiadać odpowiednią infrastrukturę niezbędną do przeprowadzania szkoleń i egzaminów, w tym przykładowo:

A) zapewnienie zaplecza technicznego, pozwalającego na przeprowadzenie szkoleń i egzaminów, w tym odrębnych pomieszczeń dla instruktorów i egzaminatorów, które umożliwią przygotowanie się instruktorom lub/i egzaminatorom do przeprowadzenia szkolenia lub/i egzaminu i sale szkoleniowe do prowadzenia szkoleń i egzaminów;

B) zapewnienie niezbędnych do przeprowadzania szkoleń i egzaminów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym przykładowo dostępu do samolotu, na którym przeprowadzane są szkolenia praktyczne lub egzaminy, posiadanie odpowiedniego oprogramowania do prowadzenia szkoleń, materiały szkoleniowe, baza pytań egzaminacyjnych, archiwa dokumentacji szkoleniowej, projektory, rzutniki, wskaźniki laserowe, tablice poglądowe, etc.;

C) zapewnienie odpowiedniej kadry dydaktycznej niezbędnej do przeprowadzania szkoleń teoretycznych i praktycznych, oraz kadry niezbędnej do przeprowadzenia egzaminów, etc.

8. Certyfikat wydany przez `(...)`.jest przypisany do danej organizacji (w tym przypadku do Działu Szkoleniowego Wnioskodawcy), natomiast na potrzeby ww. przepisów regulujących wydawanie Certyfikatu, organizacją nie musi być cały podmiot, lecz może nią być poszczególny dział lub pion wyodrębniony wewnątrz podmiotu do prowadzenia szkoleń, pod warunkiem spełnienia wymogów wymaganych prawem. Certyfikat sam w sobie nie może być przeniesiony na inny podmiot w jakiejkolwiek formie, w tym w szczególności nie może być przedmiotem sprzedaży, nie może być scedowany na inny podmiot, etc. Z tego też powodu w praktyce jedyną możliwością przeniesienia Certyfikatu na inny podmiot jest jego przeniesienie na inny podmiot wraz całą organizacją, czyli wszystkimi elementami niezbędnymi do prowadzenia działalności szkoleniowej, tj. w szczególności w ramach sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wynika to z potrzeby zachowania zatwierdzonego środowiska szkoleniowego, które zostało zaakceptowane przez `(...)`..

9. Dlatego też przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży jest cała infrastruktura niezbędna do prowadzenia szkoleń i egzaminów, wraz z Certyfikatem (czyli wszystkie elementy objęte Certyfikatem), bowiem w przeciwnym razie Nabywca nie będzie mógł kontynuować prowadzenia działalności szkoleniowej, z tego powodu że `(...)`.nie przeniesie na niego uprawnień wynikających z Certyfikatu i będzie on musiał występować samodzielnie o nadanie nowego certyfikatu przez `(...)`., co w praktyce zajmuje co najmniej 18 miesięcy jeżeli uwzględnimy całą procedurę certyfikacyjną.

10. W ramach sprzedaży Wnioskodawca przeniesie na nabywcę następujące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne:

A) laptopy wykorzystywane do prowadzenia egzaminów,

B) kamery do zdalnego nagrywania i przesyłania obrazu i dźwięku z miejsc innych niż zatwierdzone przez Urząd Lotnictwa Cywilnego,

C) rzutniki wykorzystywane do prowadzenia szkoleń,

D) wskaźniki laserowe,

E) plansze obrazujące systemu samolotu oraz wnętrze samolotu,

F) pamięci USB na materiały szkoleniowe,

G) meble do sal szkoleniowych oraz pomieszczeń administracyjnych,

H) zabezpieczone szafy z dokumentacją szkoleniową oraz archiwum przeprowadzonych szkoleń,

I) programy szkoleń, podręczniki szkoleniowe, podręcznik procedur organizacji szkoleniowej (Part 147),

J) certyfikat organizacji szkoleniowej,

K) baza klientów oraz baza studentów,

L) QB Generator, tj. oprogramowanie do prowadzenia egzaminów oraz nadzorowania i planowania procesu szkoleniowego,

M) bazy pytań egzaminacyjnych,

N) sklep internetowy oferujący kursy do samokształcenia zawierający ponad 150 różnego rodzaju szkoleń,

O) oprogramowanie do wirtualnych szkoleń za pomocą modeli `(...)`..,

P) bazy danych przeprowadzonych szkoleń, w tym wydanych certyfikatów dla uczestników szkolenia, etc.

11. Wnioskodawca posiada również zasoby ludzkie przyporządkowane wyłącznie do Działu szkoleniowego, pośród których można wyróżnić zarówno osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, jak również niezależnych instruktorów, czy też egzaminatorów, z którymi posiada zawarte umowy cywilnoprawne lub umowy o świadczenie usług. Dlatego też w ramach sprzedaży Wnioskodawca zamierza przenieść również na nabywcę „zasoby ludzkie” oraz pozostałe umowy związane z prowadzeniem Usług szkoleniowych, w tym w szczególności:

A) umowy o pracę zawarte z pracownikami świadczącymi pracę związaną wyłącznie z Działem szkoleniowym,

B) umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia, czy też umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez wykładowcę działalności gospodarczej) zawarte z instruktorami i egzaminatorami (egzaminatorzy i instruktorzy to specjaliści mieszkający w różnych państwach na świecie),

C) umowy zawarte z kontrahentami w zakresie świadczenia Usług szkoleniowych,

D) umowy zawarte z operatorami telefonicznymi; etc.

12. Wnioskodawca posiada wyodrębnione rachunki bankowe, które są przypisane odrębnie dla obu segmentów działalności, tj. przyporządkowane wyłącznie do Działu szkoleniowego oraz odrębne rachunki przypisane wyłącznie do Działu szkoleniowego.

13. Do Usług szkoleniowych przyporządkowane są 3 rachunki bankowe, tj. rachunek w walucie PLN, EUR oraz USD. Wnioskodawca wystawiając faktury na rzecz swoich klientów każdorazowo wskazuje rachunek przyporządkowany do działalności szkoleniowej, tj. jeden z ww. rachunków, w zależności od tego w jakiej walucie widnieje kwota na wstawionej fakturze. Zatem po stronie przychodowej wszelkie należności przelewane są na konta bankowe przyporządkowane do Usług szkoleniowych.

14. Natomiast po stronie kosztowej Wnioskodawca zazwyczaj dokonuje rozliczeń z kont przyporządkowanych do Usług szkoleniowych, lecz zdarza się, że koszty związane wyłącznie z Usługami szkoleniowymi są rozliczane z innych kont bankowych Wnioskodawcy. Niemniej jednak Wnioskodawca prowadzi rachunkowość zarządczą i koszty - na podstawie opisów faktur - przypisywane są w planie kont do konkretnych działów, przykładowo: jeśli jakiś wydatek związany wyłącznie z Działem szkoleniowym został wydatkowany z konta nieprzypisanego do Działu szkoleniowego, to taki wydatek i tak będzie przyporządkowany w planie kont do tego działu, pomimo iż płatność nie została dokonana przez konto bankowe przyporządkowane do Działu szkoleniowego.

15. Wnioskodawca, dzięki odpowiedniemu prowadzeniu planu kont uwzględnia Dział szkoleniowy jako odrębne „profit center”, i na podstawie ww. planu kont co miesiąc analizuje wyniki finansowe tego działu. Natomiast z uwagi na to, że Wnioskodawca zawarł wyłącznie jedną umowę z instytucją finansową na prowadzenia rachunków bankowych, to w ramach umowy sprzedaży Nabywca nie otrzyma rachunków bankowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności związanej z Usługami szkoleniowymi i podpisze nową umowę na prowadzenie rachunków bankowych z wybranym przez siebie bankiem.

16. Nabywca Działu szkoleniowego będzie obowiązany do prowadzenia działalności szkoleniowej w tych samych lokalizacjach, w których tę działalność szkoleniową prowadzi Wnioskodawca, bowiem Certyfikat wydany przez ULC obejmuje również wykaz lokalizacji, w których organizacja może prowadzić swoją działalność szkoleniową, zaś prowadzenie działalności szkoleniowej w innych lokalizacjach niż te, które zostały zaakceptowane przez Urząd Lotnictwa Cywilnego może skutkować pozbawieniem organizacji (Wnioskodawcy a po przeprowadzeniu planowanej transakcji także Nabywcy) Certyfikatu wystawionego przez ULC. Dlatego też w ramach umowy sprzedaży Nabywca przejmie również powierzchnię, którą do wykorzystywał Dział Szkoleniowy dla potrzeb prowadzenia działalności szkoleniowej. Z uwagi na fakt, iż obecnie Wnioskodawca wynajmuje jedną powierzchnię biurową na której prowadzi działalność zarówno w zakresie …, jak i szkoleń, w ramach opisanej transakcji nie przejdzie na Nabywcę umowa najmu, gdyż Wnioskodawca ma zawartą jedną umowę na powierzchnię wykorzystywaną dla obu rodzajów działalności. W tym celu z chwilą sprzedaży Nabywcy Działu … Nabywca i Sprzedawca podpiszą umowę na podnajem przez Sprzedawcę powierzchni, która wykorzystywana przez Dział szkoleń.

17. W ramach sprzedaży na Nabywcę nie przejdzie również umowa na usługę dostępu do Internetu, sprzątanie biura, usługi IT, gdyż są to usługi wspólne dla obu Działów prowadzonych przez Wnioskodawcę. Z tego powodu koszty tych usług będą refakturowane przez Wnioskodawcę na Nabywcę w takim zakresie, w jakim będą wykorzystywane przez Nabywcę.

18. Na Nabywcę przejdą również umowy z zagranicznymi wykładowcami i podmiotami współpracującymi w zakresie szkoleń z Wnioskodawcą - w ramach tych umów, jeżeli szkolenie organizowane jest za granicą, podmiot współpracujący z Wnioskodawcą zobowiązany jest zapewnić lokal do przeprowadzenia szkolenia.

19. Na Nabywcę przejdą również nieuregulowane zobowiązania z tytułu nabytych przez Wykonawcę usług przed dniem sprzedaży, tj. usługi instruktorów czy egzaminatorów nabytych przed sprzedażą, a opłaconych po sprzedaży Działu szkoleniowego przez Wnioskodawcę. Ponadto, na Nabywcę przejdą również należności za wykonane usługi szkoleniowe przez Wnioskodawcę przed sprzedażą Działu Szkoleniowego i nieopłacone do dnia sprzedaży.

20. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę są to usługi zarówno opodatkowane podstawową stawką podatku VAT 23% (gdy usługi szkoleniowe przybierają formę usług elektronicznych - głównie sprzedawane przez sklep internetowy), jak również są to usługi zwolnione od opodatkowania jako usługi podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Z tego powodu VAT naliczony związany z działem szkoleniowym Wnioskodawca rozlicza strukturą, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

PLANOWANE PRZEKSZTAŁCENIE

21. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że obecnie jest w trakcie przekształcenia formy prawnej, w ramach której prowadzi działalności gospodarczą, tj. ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Sprzedaż Działu Szkoleniowego nastąpi najprawdopodobniej już po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

22. Planowane przekształcenie nie wpłynie w żaden sposób na strukturę organizacyjną Wnioskodawcy, czy też na przedmiot opisanej wyżej transakcji.

23. Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży opisanego powyżej Działu szkoleniowego już po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pytania

1. Czy Dział szkoleniowy, który ma być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę już po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zespołem składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), wskutek czego jego sprzedaż nie będzie podlegała VAT?

2. Czy w przypadku, gdyby Organ interpretacyjny uznał, że przedmiotem planowanej transakcji, która będzie miała miejsce już po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Sprzedawcę dokumentujących sprzedaż Działu szkoleniowego Wnioskodawcy w zakresie w jakim nabyte składniki majątkowe będą związane z działalnością opodatkowaną Nabywcy?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Wnioskodawcy:

1. Dział szkoleniowy, który ma być przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę już po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zespołem składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, więc jego sprzedaż nie będzie podlegała VAT;

2. W przypadku uznania, że przedmiotem planowanej transakcji , która będzie miała miejsce już po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest ZCP (z czym się Wnioskodawca nie zgadza), to Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Sprzedawcę dokumentujących sprzedaż Działu szkoleniowego Wnioskodawcy w zakresie w jakim nabyte składniki majątkowe będą związane z działalnością opodatkowaną Nabywcy.

UZASADNIENIE

STANOWISKO WNIOSKODAWCY I NABYWCY

2. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

3. Analiza ustawowej definicji ZCP wskazuje, że o ZCP można mówić wówczas, gdy są spełnione 4 poniższe przesłanki:

A) jest to zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (Przesłanka 1),

B) zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (Przesłanka 2),

C) składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (Przesłanka 3),

D) zespół składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze (Przesłanka 4)

- vide wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r. o sygn. I FSK 1383/10, LEX nr 1053441.

4. Zatem w celu weryfikacji, czy opisane w niniejszym wniosku zespól składników materialnych i niematerialnych - który będzie przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę do Nabywcy już po przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - stanowi ZCP, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy zostały spełnione wszystkie 4 ww. przesłanki.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA 1

Przesłanka 1

5. W ramach planowanej sprzedaży, Nabywca otrzyma zarówno środki trwałe, jak i wartości niematerialne i prawne oraz zobowiązania, w tym w szczególności:

A) laptopy wykorzystywane do prowadzenia egzaminów,

B) kamery do zdalnego nagrywania i przesyłania obrazu i dźwięku z miejsc innych niż zatwierdzone przez Urząd Lotnictwa Cywilnego,

C) rzutniki wykorzystywane do prowadzenia szkoleń,

D) wskaźniki laserowe,

E) plansze obrazujące systemy samolotu oraz wnętrze samolotu,

F) pamięci USB na materiały szkoleniowe,

G) meble do sal szkoleniowych oraz pomieszczeń administracyjnych,

H) zabezpieczone szafy z dokumentacją szkoleniową oraz archiwum przeprowadzonych szkoleń,

I) programy szkoleń, podręczniki szkoleniowe, podręcznik procedur organizacji szkoleniowej (Part 147),

J) certyfikat organizacji szkoleniowej,

K) bazę klientów oraz bazę studentów,

L) QB Generator, tj. oprogramowanie do prowadzenia egzaminów oraz nadzorowania i planowania procesu szkoleniowego,

M) bazy pytań egzaminacyjnych,

N) sklep internetowy oferujący kursy do samokształcenia zawierający ponad 150 różnego rodzaju szkoleń,

O) oprogramowanie do wirtualnych szkoleń za pomocą modeli 3D, tj. …,

P) bazy danych przeprowadzonych szkoleń, w tym wydanych certyfikatów, uczestników szkolenia, etc.

6. Dodatkowo, w ramach planowanej sprzedaży na Nabywcę przejdą również umowy o pracę zawarte z pracownikami przypisanymi wyłącznie do Działu szkoleniowego oraz umowy cywilnoprawne zawarte ze zleceniobiorcami wykonującymi zlecenia wyłącznie na rzecz Działu szkoleniowego, czy też umowy zawarte z kontrahentami w zakresie świadczenia Usług szkoleniowych czy też inne umowy, których wykonanie wiąże się z Działem szkoleniowym, jak np. umowy zawarte z operatorami telefonicznymi, etc.

7. Na nabywcę przejdą również należności powstałe, lecz nie wyegzekwowane przed zawarciem umowy sprzedaży oraz zobowiązania powstałe przed dniem zawarcia umowy sprzedaży.

8. W końcu, na nabywcę przejdzie również Certyfikat wydany przez ULC, bowiem bez tego Certyfikatu kontynuowanie szkoleń nie będzie możliwe.

9. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że przedmiotem sprzedaży będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań - więc Przesłanka 1 z pewnością jest spełniona.

Przesłanka 2

10. Z uwagi na to, że ustawa o VAT nie precyzuje czym jest wyodrębnienie organizacyjne i finansowe, w tym zakresie warto posłużyć się wypracowanym orzecznictwem i stanowiskami organów podatkowych. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 293/17:

„wyodrębnienie finansowe może być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części.”

Wobec tego, o wyodrębnieniu finansowym można mówić wówczas, gdy możliwym jest oddzielenie generowanych przez ZCP przychodów i kosztów związanych z działalnością ZCP od wszystkich przychodów i kosztów osiąganych przez dane przedsiębiorstwo.

11. W analizowanej sytuacji Wnioskodawca posiada przypisane konta bankowe do każdego segmentu prowadzonej działalności, tj. posiada konta przypisane do Działu szkoleniowego oraz takie konta, które są przypisane wyłącznie do Działu szkoleniowego. Oznacza to, że co do zasady, wszystkie przychody osiągane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia Usług szkoleniowych księgowane są na kontach przyporządkowanych wyłącznie do Działalności szkoleniowej, więc pod względem przychodowym Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnienia przychodów osiąganych przez Działalność szkoleniową.

12. Podobnie sytuacja wygląda pod względem kosztowym. Wnioskodawca, co do zasady, ponosi wydatki związane z Działem szkoleniowym z rachunków bankowych przypisanych wyłącznie do Działu szkoleniowego, zatem oczywistym jest, że w stosunku do tych wydatków możliwe jest „oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów jego zorganizowanej części”, skoro te wydatki obciążają konto przypisane do Działu szkoleniowego, na które wpływają wyłącznie przychodu uzyskane ze świadczenia Usług szkoleniowych. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca w ramach świadczenia Usług szkoleniowych zatrudnił podwykonawcę do przeprowadzenia pewnej części szkolenia/instruktażu, to faktura wystawiona przez ten podmiot (tj. podwykonawcę) zostanie opłacona z rachunku bankowego przyporządkowanego do Działu szkoleniowego, czyli ze środków finansowych osiągniętych ze świadczenia Usług szkoleniowych.

13. Natomiast te wydatki, które są opłacane z innych rachunków bankowych Wnioskodawcy (tj. tych, które nie są przypisane do Działu szkoleniowego) również można przyporządkować do poszczególnych pionów (tj. albo do Działu szkoleniowego albo do Działu CAMO). Powyższego wynika z faktu, że Wnioskodawca na potrzeby wewnętrzne Spółki prowadzi rachunkowość zarządczą, dzięki której zarówno przychody jak i koszty -na podstawie opisów faktur - przypisywane są w planie kont do konkretnych działów, tj. Działu CAMO lub Działu szkoleniowego. Przykładowo: jeśli jakiś wydatek związany wyłącznie z Działem szkoleniowym, np : opłacenie faktury wystawionej przez podwykonawcę świadczącego usługi szkoleniowe, został wydatkowany z konta nieprzypisanego do Działu szkoleniowego, lecz innego konta, wówczas taki wydatek i tak będzie przyporządkowany w planie kont do Działu szkoleniowego - zatem również w takiej sytuacji możliwe jest przyporządkowanie wydatku do poszczególnych działów, w tym Działu szkoleniowego.

14. Ponadto, Wnioskodawca (tj. kadra zarządzająca Spółki) dzięki prowadzonej rachunkowości zarządczej, regularnie weryfikuje wyniki finansowe (zysk/stratę) wypracowane przez poszczególne piony, tj. Dział CAMO oraz Dział szkoleniowy. Oznacza to, że przyporządkowanie wszelkich kosztów i przychodów, należności i zobowiązań, etc., na potrzeby wewnętrzne Spółki jest nie tylko możliwe, ale również praktykowane w Spółce, co jednoznacznie potwierdza, że Dział szkoleniowy jest wyodrębniony pod względem finansowym wewnątrz całej organizacji, tj. Spółki.

15. Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez Dyrektora KIS, np. interpretacja z dnia 18 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL2-2.4012.99.2019.2.JK, w której DKIS stwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak zostało wskazane powyżej, w analizowanej sytuacji takie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP jest możliwe (i de facto praktykowane), bowiem wszelkie przychody i co do zasady wszelkie koszty związane z danym działem (tu: Działem szkoleniowym) odbywają się przy pomocy rachunków bankowych przyporządkowanych do Działu szkoleniowego, zaś te koszty, które nie obciążyły rachunku bankowego przyporządkowanego do Działu szkoleniowego i tak są przyporządkowane do tego działu w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę rachunkowości zarządczej, dzięki której Wnioskodawca regularnie weryfikuje wyniki finansowe wypracowane przez poszczególne działy, w tym Dział szkoleniowy.

16. Analogiczny pogląd został zaprezentowany również innych stanowiskach DKIS, w tym np. w interpretacji z dnia z dnia 17 lipca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD, czy też interpretacji z dnia 21 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2021.3.SR.

17. Wyodrębnienie organizacyjne także nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, dlatego też w tym zakresie również należy posiłkować wypracowanym orzecznictwem i stanowiskami organów podatkowych.

18. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. III SA/Wa 2836/11:

„Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Oznacza to, że ZCP powinno mieć swoje miejsce w strukturze organizacji, lecz nie musi mieć charakteru formalnego. W analizowanej sytuacji Dział szkoleniowy posiada przyporządkowane do tego Działu środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, pracowników, umowy, etc., a w szczególności Dział szkoleniowe (a nie cała Spółka) posiada Certyfikat wydane przez ULC - zatem jest wyodrębnioną jednostką wewnątrz całej Spółki.

19. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że Wnioskodawca prowadzi niezależną politykę zarządczą, dzięki której weryfikuje zdolności organizacyjne i finansowe obu Działów, co jednoznacznie dowodzi, że w ramach jednej organizacji, tj. Spółki, istnieję dwie niezależne od siebie jednostki - Dział CAMO i Dział szkoleniowy.

20. Oznacza to, że w ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych mających być przedmiotem sprzedaży jest wyodrębnione zarówno finansowa jak i organizacyjne, zaś pod względem funkcjonalnym może stanowić (i co do zasady stanowi) niezależną jednostkę. Dlatego też Przesłanka 2 zdaniem Wnioskodawcy z pewnością jest spełniona.

Przesłanka 3 i 4

21. Wnioskodawca w ramach sprzedaży planuje sprzedać wszystkie najistotniejsze składniki materialne i niematerialne, które są niezbędne do prowadzenia Działu szkoleniowego i bez których nie można świadczyć Usług szkoleniowych.

22. Świadczenie Usług szkoleniowych polega na prowadzeniu szkolenia teoretycznego i praktycznego oraz na przeprowadzeniu egzaminu kończącego takie szkolenia. Do przeprowadzenia szkolenia teoretycznego do uzyskania licencji mechanika lotniczego każdy podmiot, w tym Wnioskodawca musi posiadać w szczególności zaplecze techniczne umożliwiająca zapoznanie się kursanta / uczestnika szkolenia z systemami samolotów oraz wnętrza samolotu, dlatego w ramach sprzedaży Nabywca otrzyma w szczególności:

A) plansze obrazujące systemu samoloty oraz jego wnętrze;

B) podręczniki szkoleniowe;

C) oprogramowania do wirtualnych szkoleń za pomocą modeli 3D, etc.

23. Natomiast w celu przygotowania i nadzorowania szkolenia niezbędne jest posiadania odpowiednich urządzeń i oprogramowania, dlatego też w ramach sprzedaży Nabywca otrzyma m.in.:

A) QB Generator - czyli oprogramowanie do prowadzenia egzaminów oraz planowania procesu szkoleniowego

B) Programy szkoleń,

C) Podręcznik procedur organizacji szkoleniowej, etc.

24. Bez ww. składników materialnych i niematerialnych niemożliwym jest przeprowadzenia szkolenia oraz egzaminu z zakresu lotnictwa (zdobycia licencji mechanika lotniczego), przykładowo -jeśli podmiot zamierzający przeprowadzić szkolenie na mechanika lotniczego, to musi posiadać np. dokumentację albo prawdziwy samolot umożliwiający zapoznanie się kursanta z systemami i wnętrzem samolotu albo co najmniej plansze z tymi systemami i jego wnętrzem. Jest to bowiem podobna sytuacja do przyuczania do wykonywania zawodu mechanika samochodowego - po odbyciu szkolenia teoretycznego (na ogół w szkole przeprowadzającej takie teoretyczne przygotowanie, jak np. szkoła szkolenia zawodowego, czy też technikum, etc.) niezbędne jest odbycia praktyki w zakładzie (serwisie) zajmującym się naprawą / konserwacją samochodów, w tym zapoznanie się z układem mechanicznym (lub elektrycznym) samochodu, praktycznymi zależnościami między danymi systemami (np. układem napędowym i skrzynią biegów), etc., bowiem w przeciwnym razie, bez zdobycia takiej wiedzy, kursant nie będzie przygotowany do samodzielnego wykonywania zawodu.

25. Podobnie jest w analizowanej sytuacji, aby nauczyć kursanta mechaniki samolotu, kursant musi zapoznać się z systemami takiego samolotu, zaś w tym celu niezbędne jest posiadanie stosownej infrastruktury - dlatego w ramach umowy sprzedaży Nabywca otrzyma całą infrastrukturę niezbędną do prowadzenia szkoleń i egzaminów.

26. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie ww. elementy są niezbędne do prowadzenia działalności szkoleniowej i de facto Dział szkoleniowy, który planuje zbyć Wnioskodawca mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Powyższe wynika z tego, że by prowadzić działalność szkoleniową niezbędne jest posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego, jak np. salki szkoleniowe (własnościowe lub najęte) czy też plansze z systemami samolotów; zaplecza osobowego / kadrowego, czyli posiadanie odpowiednich zasobów ludzkich do prowadzenia szkoleń i egzaminów, know-how oraz Certyfikatu, bowiem bez niego prawnie niedozwolone jest przeprowadzanie szkoleń i egzaminów, gdyż ULC nie udzieli takiego Certyfikatu podmiotowi, który nie posiada całego zaplecza do prowadzenia szkoleń i przeprowadzania egzaminów.

27. Skoro zatem przedmiotem sprzedaży są wszystkie te elementy, a Nabywca po zawarciu umowy sprzedaży będzie mógł kontynuować działalność szkoleniową, to oznacza, że zarówno Przesłanka 3 i 4 są spełnione, zatem zespół składników materialnych i niematerialnych, które mają być przedmiotem sprzedaży stanowi ZCP.

28. Na powyższą konkluzję nie wpływa fakt, że Dział sprzedaży korzysta z infrastruktury informatycznej należącej do całej Spółki (a nie tylko przyporządkowanej do Działu szkoleniowego), bowiem jak wskazał NSA w wyroku z dnia z dnia 27 września 2011 r. o sygn.: I FSK 1383/10:

„Aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.t.u., wystarczy samodzielne wykonywanie jego zadań gospodarczych. Korzystanie z usług zewnętrznych w zakresie obsługi informatycznej, rachunkowej, finansowej i kadrowej nie ma wpływu na niezależność funkcjonowania”.

29. Analogicznie w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia, że oba działy obecnie korzystają z tej samej przestrzeni biurowej, obsługi sprzątającej, etc. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadząc dwa działy (CAMO i szkoleniowy) wydzielił przestrzeń, którą wykorzystuje na działalność szkoleniową (było to również wymogiem dla celów uzyskania Certyfikatu ULC). Z tej samej przestrzeni będzie korzystał również Nabywca po nabyciu Działu szkoleniowego, z tym że w momencie sprzedaży Wnioskodawca i Nabywca zawrą umowę podnajmu tej powierzchni. Dopełnienie wymogów formalnych polegające na zawarciu umowy podnajmu przez Nabywcę tej samej powierzchni, którą Wnioskodawca wykorzystuje obecnie do prowadzenia działalności szkoleniowej nie powinno stanowić w ocenie Wnioskodawcy przeszkody do uznania opisanego wyżej przedmiotu transakcji za ZCP.

Podsumowanie do pytania 1

30. W ocenie Wnioskodawcy, skoro Dział szkoleniowy stanowi ZCP, wówczas, zgodnie z art. 6 pkt 1, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem sprzedaż Działu sprzedaży nie będzie opodatkowana VAT.

STANOWISKO W ZAKRESIE PYTANIA 2

31. Jeżeli jednak Organ interpretacyjny uznałby, że Dział szkoleniowy nie stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o VAT - z czym Wnioskodawca nie zgadza się - wówczas należy zastosować zasady ogólne - czyli transakcja sprzedaży składników majątkowych składających się na Dział szkoleniowy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś Wnioskodawca jako sprzedawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej powyższą transakcję.

32. W konsekwencji Nabywcy Działu szkoleniowego będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedawcę - oczywiście w zakresie, w jakim nabyte składniki majątkowe będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Powyższe uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego [`(...)`].

33. Skoro zatem Nabywca będzie prowadził działalność mieszaną, tj. świadczył Usługi szkoleniowe zwolnione z VAT oraz Usługi szkoleniowe opodatkowane VAT, to Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę w takim zakresie, w jakim Nabywca będzie prowadził działalność opodatkowaną (z uwzględnieniem tzw. struktury VAT).

Zainteresowany będący stroną postępowania uprzejmie prosi o potwierdzenie powyższego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania Działu szkoleniowego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na podstawie art. 2 pkt 27 ustawy i wyłączenia transakcji jego zbycia z opodatkowania podatkiem VAT jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w powyższym przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przy czym, zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W praktyce obrotu gospodarczego występują sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona, obiektywnie oceniając, posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy - niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Dla uznania, w rozumieniu przepisów podatkowych, określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Należy dodać, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” określonego w art. 2 pkt 27e ustawy należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej, z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.). Regulacja ta była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines Trybunał, zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Z kolei w wyroku C-444/10 w sprawie Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, TSUE stwierdził, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazał Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112 wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT. W wyroku tym TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem o tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest cała infrastruktura niezbędna do prowadzenia szkoleń i egzaminów, wraz z Certyfikatem. W ramach sprzedaży Wnioskodawca przeniesie na nabywcę następujące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne:

A) laptopy wykorzystywane do prowadzenia egzaminów,

B) kamery do zdalnego nagrywania i przesyłania obrazu i dźwięku z miejsc innych niż zatwierdzone przez Urząd Lotnictwa Cywilnego,

C) rzutniki wykorzystywane do prowadzenia szkoleń,

D) wskaźniki laserowe,

E) plansze obrazujące systemu samolotu oraz wnętrze samolotu,

F) pamięci USB na materiały szkoleniowe,

G) meble do sal szkoleniowych oraz pomieszczeń administracyjnych,

H) zabezpieczone szafy z dokumentacją szkoleniową oraz archiwum przeprowadzonych szkoleń,

I) programy szkoleń, podręczniki szkoleniowe, podręcznik procedur organizacji szkoleniowej (Part 147),

J) certyfikat organizacji szkoleniowej,

K) baza klientów oraz baza studentów,

L) QB Generator, tj. oprogramowanie do prowadzenia egzaminów oraz nadzorowania i planowania procesu szkoleniowego,

M) bazy pytań egzaminacyjnych,

N) sklep internetowy oferujący kursy do samokształcenia zawierający ponad 150 różnego rodzaju szkoleń,

O) oprogramowanie do wirtualnych szkoleń za pomocą modeli 3D, tj. ….,

P) bazy danych przeprowadzonych szkoleń, w tym wydanych certyfikatów dla uczestników szkolenia, etc.

W ramach sprzedaży Wnioskodawca zamierza przenieść również na nabywcę „zasoby ludzkie” oraz pozostałe umowy związane z prowadzeniem Usług szkoleniowych, w tym w szczególności:

A) umowy o pracę zawarte z pracownikami świadczącymi pracę związaną wyłącznie z Działem szkoleniowym,

B) umowy cywilnoprawne (umowy zlecenia, czy też umowy o świadczenie usług w ramach prowadzonej przez wykładowcę działalności gospodarczej) zawarte z instruktorami i egzaminatorami (egzaminatorzy i instruktorzy to specjaliści mieszkający w różnych państwach na świecie),

C) umowy zawarte z kontrahentami w zakresie świadczenia Usług szkoleniowych,

D) umowy zawarte z operatorami telefonicznymi; etc.

Wnioskodawca posiada wyodrębnione rachunki bankowe, które są przypisane odrębnie dla obu segmentów działalności, tj. przyporządkowane wyłącznie do Działu CAMO oraz odrębne rachunki przypisane wyłącznie do Działu szkoleniowego. Wnioskodawca prowadzi rachunkowość zarządczą i koszty - na podstawie opisów faktur - przypisywane są w planie kont do konkretnych działów. Wnioskodawca, dzięki odpowiedniemu prowadzeniu planu kont uwzględnia Dział szkoleniowy jako odrębne „profit center”, i na podstawie ww. planu kont co miesiąc analizuje wyniki finansowe tego działu. Nabywca Działu szkoleniowego będzie obowiązany do prowadzenia działalności szkoleniowej w tych samych lokalizacjach, w których tę działalność szkoleniową prowadzi Wnioskodawca. Dlatego też w ramach umowy sprzedaży Nabywca przejmie również powierzchnię, którą do wykorzystywał Dział Szkoleniowy dla potrzeb prowadzenia działalności szkoleniowej. Wnioskodawca ma zawartą jedną umowę na powierzchnię wykorzystywaną dla obu rodzajów działalności. W tym celu z chwilą sprzedaży Nabywcy Działu szkoleń Nabywca i Sprzedawca podpiszą umowę na podnajem przez Sprzedawcę powierzchni, która wykorzystywana przez Dział szkoleń. Na Nabywcę przejdą umowy z zagranicznymi wykładowcami i podmiotami współpracującymi w zakresie szkoleń z Wnioskodawcą, nieuregulowane zobowiązania z tytułu nabytych przez Wykonawcę usług przed dniem sprzedaży, tj. usługi instruktorów czy egzaminatorów nabytych przed sprzedażą, a opłaconych po sprzedaży Działu szkoleniowego przez Wnioskodawcę. Ponadto, na Nabywcę przejdą należności za wykonane usługi szkoleniowe przez Wnioskodawcę przed sprzedażą Działu Szkoleniowego i nieopłacone do dnia sprzedaży.

W przedstawionej sprawie macie Państwo wątpliwość, czy sprzedaż Działu szkoleniowego będzie stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym przedmiotowa transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności spawy wynika, że przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (Działalności szkoleniowej).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione wskazane wyżej przesłanki do uznania Działu szkoleniowego za zespół składników materialnych i niematerialnych, służących do prowadzonej działalności gospodarczej Nabywcy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, dokonana przez Wnioskodawcę dostawa Działu szkoleniowego będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym nie wystąpi podatek VAT należny z tytułu tej transakcji.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Należy wskazać, iż Zainteresowany będący stroną postępowania uzależnił udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 od negatywnej odpowiedzi organu na pytanie nr 1. Zatem w związku z uznaniem, że dostawa Działu szkoleniowego będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).