Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 i 10a podatku od towarów i usług czynności wniesienia do spółki aportem działek nr `(...)` i `(...)` wraz z naniesieniami w postaci budynku i budowli.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 stycznia 2022 r. (data wpływu 2 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego.

Miasto `(...)` (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 11) zostały stworzone korzystne warunki wspierania budownictwa społecznego. Dzięki wprowadzonym zmianom legislacyjnym, zmieniły się m.in. ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (Dz. U. z 2021 r. poz. 1961) i ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 ze zm.). Przepisy wprowadziły m.in. możliwość tworzenia przez Krajowy Zasób Nieruchomości społecznych inicjatyw mieszkaniowych oraz przystępowania do społecznych inicjatyw mieszkaniowych lub towarzystw budownictwa społecznego. Nowe regulacje to również ułatwienia i wsparcie finansowe dla gmin realizujących inwestycje mieszkaniowe. Społeczne inicjatywy mieszkaniowe to spółki, których podstawowym przedmiotem działania jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Pierwszym etapem umożliwiającym Miastu `(...)`, przystąpienie do społecznej inicjatywy mieszkaniowej, jest podjęcie przez Radę Miasta `(...)` uchwały nr `(...)` z dnia 25 listopada 2021 r. w sprawie zgody na utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą `(...)` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W przedmiotowej spółce Miasto `(...)` obejmie część udziałów, pozostałe udziały w `(...)` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością obejmie Krajowy Zasób Nieruchomości i inne gminy, które zdecydują się przystąpić do utworzenia tej spółki. W ramach planowanej inwestycji zakłada się wybudowanie około 1000 mieszkań na terenie 10 gmin, w tym 100 mieszkań na terenie`(...)`.

Jednostki samorządu terytorialnego na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego mają możliwość ubiegania się u Ministra właściwego do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa o udzielenie wsparcia ze środków Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa. Uzyskiwane w ramach opisanych działań środki gminy przekazywać będą, jako wkłady pieniężne spółce z przeznaczeniem na realizację inwestycji mieszkaniowych. Obecnie Rada Miasta `(...)` Uchwałą nr `(...)` z dnia 25 listopada 2021 r. w sprawie zatwierdzenia wniosku o udzielenie wsparcia ze środków Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa na sfinansowanie działania polegającego na objęciu udziałów w spółce tworzonej pod firmą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spowodowała, że wniosek Prezydenta Miasta `(...)` do Ministra Rozwoju i Technologii o udzielenie wsparcia z środków rządowych mógł zostać złożony. Ponadto do tworzonej spółki A zamierza wnieść aport w postaci części nieruchomości położonej w `(...)` przy ul. `(...)`, oznaczonej obecnie numerami działek `(...)` i `(...)`, położonymi w obrębie 12 miasta `(...)`. Finansowanie pozostałych kosztów realizacji inwestycji będzie organizowane przez spółkę z preferencyjnych kredytów, m.in. Banku Gospodarstwa Krajowego, Europejskiego Banku Inwestycyjnego i partycypacji wnoszonych przez przyszłych najemców. Zgodnie z założeniami do projektu umowy spółki, przydział lokali mieszkalnych w ramach inwestycji poprzedzać będzie przeprowadzenie naboru, dokonywanego przez gminę uczestniczącą w jej realizacji.

Obecnie działki nr `(...)` i nr `(...)` stanowią publiczną drogę gminną - ulicę `(...)`. Dla przedmiotowego terenu nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Nie jest to obszar objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Teren ten jest w trakcie podziału geodezyjnego w wyniku którego zostanie utworzonych kilka działek z nowymi numerami geodezyjnymi. Przedmiotem aportu mają być dwie nowe wydzielone działki stanowiące teren o powierzchni ok. 3700 m2 przeznaczony pod inwestycję polegającą na budowie budynków wielorodzinnych. Pierwsza z działek (A) jest zabudowana budynkiem portierni, teren jej pokryty jest nawierzchnią asfaltową oraz znajdują się na niej latarnie uliczne. Druga działka (B) pod planowaną inwestycję jest terenem utwardzonym. Część naniesień na obu działkach stanowi własność dzierżawcy, m.in: wiaty garażowe, część słupów oświetleniowych. Dzierżawca ma podpisaną z Miastem `(...)` umowę dzierżawy wskazanego terenu do końca 2021 r. Umowa dzierżawy nie będzie przedłużana na kolejny okres. Fakt dzierżawy jest dokumentowany przez Miasto `(...)` fakturą VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT (23%).

Przedmiotowe Działki zostały przez Miasto nabyte w drodze komunalizacji przed 1990 r. Miasto pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane przez Miasto na cele działalności opodatkowanej. Dzierżawca i Miasto `(...)` nie ponosiły wydatków na ulepszenie wskazanych nieruchomości, których wysokość przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

Ponadto, budowle i budynek o których mowa nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku na pytania:

1. W ramach jakich czynności zostały nabyte przez Państwa przedmiotowe nieruchomości objęte zakresem wniosku:

- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

- zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości (działek, budynków/budowli), o których mowa we wniosku? Jeżeli nie, to należy wskazać przyczyny.

3. Czy przedmiotem aportu będzie sam grunt czy grunt wraz z naniesieniami (budynkiem i budowlami na nim posadowionymi)?

4. Czy dla działek (A) i (B) będących przedmiotem planowanego aportu, zostaną na dzień dostawy wydane decyzje o warunkach zabudowy? Jeżeli tak, to należy wskazać:

a. Kiedy decyzja będzie wydana?

b. Jakie przeznaczenie działek będzie określała wydana decyzja?

5. Czy dla działek (A) i (B) będących przedmiotem planowanego aportu będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, należy wskazać jakie będzie określał przeznaczenie przedmiotowych działek (A) i (B).

6. Czy w celu wydzielenia działek (A) i (B) dla działek … i … została/zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy – jeśli tak, to czy podział nieruchomości spowoduje wygaśnięcie, uchylenie lub unieważnienie już wydanej/wydanych decyzji o warunkach zabudowy?

7. Czy przed aportem ww. działek (A) i (B) zostanie wydane pozwolenie na budowę?

8. Jakie inne pozwolenia, decyzje zostaną wydane przed dostawą działek (A) i (B) będących przedmiotem planowanego aportu?

9. Należy wskazać jednoznacznie, które naniesienia na działkach (A) i (B) stanowią własność Dzierżawcy, a które stanowią Państwa własność. Należy wskazać odrębnie dla każdej działki.

10. Czy między Państwem a Dzierżawcą doszło/dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiotowych działkach? Jeśli tak, to w jaki sposób i kiedy nastąpiło/nastąpi rozliczenie ww. nakładów (np. przed aportem działek (A) i (B) do Spółki czy po dostawie)?

11. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, tj. jeżeli pomiędzy Państwem a Dzierżawcą doszło/dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na przedmiotowych działkach (A) i (B), to należy wskazać:

a. Czy Państwu w związku z rozliczeniem nakładów poniesionych przez Dzierżawcę przysługiwało/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu rozliczenia ww. nakładów? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli.

b. W jaki sposób Państwo, od momentu rozliczenia nakładów do momentu planowanej dostawy przedmiotowych działek, wykorzystuje/będzie wykorzystywało budynki i budowle? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli.

c. Czy budynki i budowle, od momentu rozliczenia nakładów do momentu planowanej dostawy przedmiotowych działek, były/są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli.

d. Czy budynki/budowle, od momentu rozliczenia nakładów do momentu planowanej dostawy przedmiotowych działek, były/są/będą udostępniane przez Państwa innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.)? Jeżeli tak, to czy były/są/będą to umowy odpłatne i kiedy obowiązywały? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli.

12. Należy wskazać jakie budynki/budowle/urządzenia budowlane, o których piszą Państwo we wniosku znajdują się na działce (A), a które na działce (B) oraz prosimy jednoznacznie wskazać czy dany obiekt spełnia definicję budynku/budowli/urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 2, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351)? Odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu. Przy czym, przez pojęcie:

· budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

· budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwałe związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

· urządzenia budowlane - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

13. Czy ww. budynki/budowle są trwale związane z gruntem? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli.

14. Czy wystąpiło/wystąpi pierwsze zasiedlenie ww. budynków/budowli znajdujących się na działkach (A) i (B)? Jeśli tak, należy wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli:

a) dzień, miesiąc i rok,

b) kto dokonał/dokona pierwszego zasiedlenia budynku/budowli?

c) czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku/budowli a transakcją upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

15. Kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania ww. budynków i budowli? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli.

16. Czy aport ww. budynków/budowli znajdujących się na działkach (A) i (B) nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia? Należy wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli.

Udzielili Państwo następujecych odpowiedzi:

Ad. 1 Nieruchomości objęte zakresem wniosku zostały nabyte w ramach:

a) czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - teren działek o numerach `(...)` (działka A) i `(...)` ( działka B) obręb 12,

b) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług- budynek portierni położony na działce nr `(...)` (A).

Ad. 2 Miasto `(...)` nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości. Miasto zostało właścicielem działki w okresie, w którym nie posiadało statusu podatnika VAT, natomiast budynek portierni jest inwestycją, której koszt ponosił ówczesny dzierżawca.

Ad. 3 Przedmiotem aportu będzie grunt z naniesieniami w postaci budynku i utwardzenia w formie asfaltu.

Ad. 4 Na ten moment nie można jednoznacznie odpowiedzieć na wskazane pytanie. Obecnie Miasto `(...)` decyzją nr `(...)` z dnia 22.12.2021 r. dokonało podziału nieruchomości na którą składały się działki o numerach `(...)` i `(...)` położone w obrębie 12. W wyniku podziału uzyskano pięć działek o numerach `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, przy czym przedmiotem aportu będą działki o numerach `(...)` (działka A) i `(...)` ( działka B) obręb 12 ( nastąpiła zmiana numerów działek przeznaczonych do aportu). Przy założeniu, że termin dostawy działek będzie najwcześniej za trzy miesiące planuje się wydanie decyzji o warunkach zabudowy w przedmiotowym czasie.

Ad. 5 Obecnie na wskazanych działkach o numerach `(...)`. (działka A) i `(...)` ( działka B) obręb 12 nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego a w planie na 2022 r. nie ma wskazanych prac w tym zakresie. W planowanej decyzji o warunkach zabudowy będą ustalone warunki dla zabudowy wielorodzinnej z infrastrukturą towarzyszącą.

Ad. 6 Obecnie Miasto `(...)` decyzją nr `(...)` z dnia 22.12.2021 r. dokonało podziału nieruchomości na którą składają się działki o numerach `(...)` i `(...)`. położone w obrębie 12. W wyniku podziału uzyskano pięć działek o numerach `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, `(...)`, przy czym przedmiotem aportu będą działki o numerach `(...)` (działka A) i `(...)` ( działka B) obręb 12 (nastąpiła zmiana numerów działek przeznaczonych do aportu). Przedmiotowy podział nie spowodował wygaśnięcia wcześniej wydanych decyzji. W planowanej decyzji o warunkach zabudowy będą ustalone warunki dla zabudowy wielorodzinnej z infrastrukturą towarzyszącą.

Ad. 7 Przed aportem przedmiotowych działek (A nr `(...)` i B nr `(...)` obręb 12) nie będzie wydane pozwolenie na budowę.

Ad. 8 Przed dostawą działek planowane jest uzyskanie decyzji na lokalizację zjazdu oraz warunków technicznych podłączenia do sieci energetycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej.

Ad.9 Na działce A nr `(...)` posadowiony jest murowany budynek portierni, trwale związany z gruntem. Z wywiadu wiadomo, ze budynek został wybudowany przez Dzierżawcę w trakcie trwania umowy dzierżawy w latach 1996-2006. Zgodnie z par. 11 ust. 3 obowiązującej wówczas umowy dzierżawy z dnia 01.07.1996 r. okres amortyzacji wykonanych nakładów urządzeń trwale związanych z gruntem ustalono na 10 lat, po tym czasie wykonane naniesienia stały się własnością wydzierżawiającego. Ostatnio zawarta umowa dzierżawy nr `(...)` na okres od dnia 1.01.2021 do 31.12.2021 r. nie precyzowała tej kwestii. Biorąc pod uwagę przytoczone uzgodnienia przyjmuje się, że budynek portierni oraz utwardzenie gruntu w postaci asfaltu jest własnością Miasta `(...)`. Dzierżawca do końca 2021 r. własnym staraniem zlikwidował naniesienia stanowiące jego własność tj. oświetlenie i wiaty garażowe. Pozostało ogrodzenie terenu nie związane trwale z gruntem. Miasto `(...)` nie przewiduje rozliczenia jego kosztu z byłym dzierżawcą.

Ad. 10 Miasto `(...)` nie przewiduje rozliczenia nakładów z byłym dzierżawcą.

Ad. 11 W kontekście odpowiedzi na pkt 10, odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa.

Ad. 12 Na działce A posadowiony jest murowany budynek portierni, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budynek widnieje w rejestrze budynków. Przedmiotowe działki utwardzono asfaltem. Na chwilę obecną brak operatu szacunkowego określającego wartość naniesień oraz dokładnie wymiary i parametry techniczne naniesień posadowionych na opisywanym terenie.

Ad. 13 Odpowiedź zawarta jest w punkcie nr 12.

Ad. 14 Z wywiadu wiadomo, że budynek został wybudowany przez Dzierżawcę w trakcie trwania umowy dzierżawy w latach 1996-2006. W tym czasie nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Utwardzenie w postaci asfaltu powstało w latach 90-tych.

Ad. 15 Z wywiadu wiadomo, ze budynek został wybudowany przez Dzierżawcę w trakcie trwania umowy dzierżawy w latach 1996-2006. W tym czasie nastąpiło oddanie do użytkowania.

Ad. 16 Tak, aport ww. budynku i budowli nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Pytanie

Czy wniesienie aportem do spółki tworzonej pod firmą … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działek oznaczonych w niniejszym wniosku jako A i B wraz z naniesieniami w postaci budynku i budowli będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 i 10a podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Wniesienie aportem do spółki tworzonej pod firmą `(...)` spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działek oznaczonych w niniejszym wniosku jako A i B wraz z naniesieniami w postaci budynku i budowli będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 i 10a podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Miasto `(...)` jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

· wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz

· jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, rozpatrując na gruncie VAT, kwestię wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego do Spółki (aport niepieniężny), należy przeanalizować przesłanki uznania tej czynności za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT. Jak wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.261.2016.2.DC: „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zdaniem Miasta wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci, wskazanego w opisie sprawy, majątku, stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Tym samym w opinii Miasta fakt, iż nieruchomości zabudowane zostały budynkiem i budowlami, oznacza, że zostały wypełnione przesłanki, do uznania ich za nieruchomości zabudowane.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie VAT niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do wolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budynków i budowli przy spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

· dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

· pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich:

· wybudowaniu lub

· ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Miasta, skoro Nieruchomości były przez Miasto oddane w dzierżawę na okres dłuższy niż 2 lata (a więc oddane do użytkowania użytkownikowi), a Miasto nie ponosiło wydatków na modernizację zabudowań, Miastu powinno przysługiwać prawo do zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przykładowo stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.17.2019.2.AB, w której DKIS wskazał, że „że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Zdaniem Miasta, aport Działek wskazanych w opisie sprawy, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, zarówno grunty, jak i budynki/budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wkład niepieniężny czyli aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ust. 1 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo wnieść do tworzonej spółki aport w postaci działek `(...)` (działka A) i `(...)` (działka B). Przedmiotem aportu będzie grunt z naniesieniami w postaci budynku i utwardzenia w formie asfaltu. Obecnie na wskazanych działkach o numerach `(...)` (działka A) i `(...)` ( działka B) nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Przy założeniu, że termin dostawy działek będzie najwcześniej za trzy miesiące planuje się wydanie decyzji o warunkach zabudowy w przedmiotowym czasie. W planowanej decyzji o warunkach zabudowy będą ustalone warunki dla zabudowy wielorodzinnej z infrastrukturą towarzyszącą. Na działce A nr `(...)` posadowiony jest murowany budynek portierni, trwale związany z gruntem. Z wywiadu wiadomo, ze budynek został wybudowany przez Dzierżawcę w trakcie trwania umowy dzierżawy w latach 1996-2006. Budynek portierni oraz utwardzenie gruntu w postaci asfaltu jest Państwa własnością. Dzierżawca do końca 2021 r. własnym staraniem zlikwidował naniesienia stanowiące jego własność, tj. oświetlenie i wiaty garażowe. Pozostało ogrodzenie terenu nie związane trwale z gruntem. Budynek portierni posadowiony na działce A, jest murowany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budynek widnieje w rejestrze budynków. Przedmiotowe działki utwardzono asfaltem. Budynek został wybudowany przez Dzierżawcę w trakcie trwania umowy dzierżawy w latach 1996-2006. W tym czasie nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Utwardzenie w postaci asfaltu powstało w latach 90-tych. Aport ww. budynku i budowli nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy czynność wniesienia aportem do spółki działek nr `(...)` i `(...)` wraz z naniesieniami w postaci budynku i budowli będzie korzystała zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 i 10a podatku od towarów i usług.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do transakcji aportu zabudowanych działek nr `(...)` i `(...)` wraz z naniesieniami w postaci budynku i budowli, będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w myśl z art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynność ta zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie lub stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Odnosząc się do planowanej transakcji, należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że budynek portierni oraz budowla (stanowiąca utwardzoną nawierzchnię asfaltową) zostały już zasiedlone, a od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie w odniesieniu do ww. budynku i budowli nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Zatem w odniesieniu do przedmiotowego budynku oraz budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym związane są ww. budynek oraz budowla, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, transakcja dostawy w ramach aportu działki `(...)` zabudowanej budynkiem oraz `(...)` zabudowanej budowlą, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że aport zabudowanych działek nr `(...)` i `(...)` będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień dla przedmiotowej transakcji – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Ponieważ dostawa w ramach aportu przedmiotowych nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wobec powyższego, Państwa stanowisko, zgodnie z którym wniesienie aportem do spółki działek będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 i 10a podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosicie Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację, z uwagi na wskazanie przez Państwa, że „aport ww. budynku i budowli nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia” oraz zakres postawionego pytania odnoszacy się do aportu naniesień w postaci budynku i budowli, przyjęto że wskazane przez Państwa w opsie sprawy utwardzenie w postaci asfaltu znajdujące sie na działce nr `(...)` stanowi budowlę.

Powyższe zostało przyjęte jako element opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności gdy utwardzenie w postaci asfaltu znajdujące sie na działce nr `(...)` nie będzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).