Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) w związku z inwestycją dotyczącą ścieżki edukacyjnej pn. „…”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 31 stycznia 2022 r. (data wpływu) oraz z 31 stycznia 2022 r. (data wpływu 1 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – … (zwana dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Większościowy pakiet udziałów Spółki należy do Miasta `(...)` Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody dla ludności i innych odbiorców, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, prowadzenie działalności eksploatacyjnej i konserwacyjnej oraz remontowej urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, a także działalność inwestycyjna i rozwojowa. Poza działalnością podstawową Wnioskodawca realizuje – jako jednostka organizacyjna Miasta – zadania, takie jak: badania laboratoryjne wody, ścieków i osadów ściekowych: analizy fizyko-chemiczne, badania bakteriologiczne, badania parazytologiczne, budowa sieci i przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, eksploatacja sieci kanalizacji deszczowej, czyszczenie przyłączy i sieci kanalizacyjnych oraz wpustów deszczowych, edukacja ekologiczna, inwestycje w energetykę odnawialną.

Spółka planuje zrealizowanie w IV kwartale 2021 r. I etapu ścieżki edukacyjnej na terenie położonym vis a vis siedziby Spółki, na terenie skweru miejskiego. Teren należy do Miasta `(...)` Spółka uzyskała pisemną zgodę Miasta … na budowę ścieżki edukacyjnej.

Celem inwestycji jest powstanie ścieżki edukacyjnej, która pozwoli na efektywną edukację ekologiczną, skierowaną głównie do mieszkańców …i powiatów: …. Zajęcia edukacyjne dla grup dzieci i młodzieży z całego regionu prowadzone będą przez Pracownika Spółki. Infrastruktura ścieżki oznakowana będzie logo Spółki, wskazaniem jej firmy i ewentualnie innych informacji identyfikujących ten podmiot jako inwestora przedsięwzięcia.

Na infrastrukturę ścieżki składają się: Tablica dydaktyczna - gra edukacyjna - „…” – tablica o tematyce dot. edukacji o wodzie (1 szt.); Tablica dydaktyczna - gra edukacyjna - „…” – poruszana tematyka to zasoby wodne, ich ochrona, pozyskiwanie produkcja wody (1 szt.); Tablica dydaktyczna - gra edukacyjna - „…” – tematyka: poznanie roślin wieloletnich tworzących łąki kwietne oraz przedmiotową ścieżkę edukacyjną (1 szt.); Tablica dydaktyczna – grafika i treść przedstawiająca obieg wody w przyrodzie (1 szt.); Tablica dydaktyczna – grafika i treść witająca i wprowadzająca zwiedzających na ścieżkę edukacyjną (w tym nazwa ścieżki, podmioty współfinansujące, treść omawiająca zakres ścieżki edukacyjnej), (1 szt.); Tablica dydaktyczna – o OZE (odnawialne źródła energii) na przykładzie … stacji uzdatniania wody oraz o ochronie klimatu; Tablica dydaktyczna – grafika i treść dot. łąki kwietnej i strefy zielonej ścieżki oraz na temat bioretencji, a także ochrony owadów, a szczególnie pszczół w mieście (1 szt.).

Z uwagi na lokalizację ścieżki edukacyjnej w terenie otwartym założono wykonanie tablic dydaktycznych w stelażach metalowych wraz z grafiką cechującą się podwyższoną odpornością na promieniowanie UV i zniszczenia mechaniczne oraz ognioodpornością. Konstrukcje będą dzięki temu bardziej wytrzymałe i odporne na akty wandalizmu. Domki dla owadów – aspekt edukacyjny to przede wszystkim promowanie wiedzy o ochronie bioróżnorodności, domki dla owadów zapewniają utrzymanie łąki kwietnej w prawidłowym stanie w okresie wieloletnim (równowaga ekologiczna, naturalna walka ze szkodnikami roślin), (2 szt.); Interaktywna tablica multimedialna typu „…” – urządzenie przeznaczone na cele edukacyjno-informacyjne, z oprogramowaniem umożliwiającym wyświetlenie filmów oraz grafik edukacyjnych oraz informacyjnych, a także z opracowanymi i wgranymi grami edukacyjnymi typu puzzle (na podstawie istniejących grafik – np. schemat stacji uzdatniania wody, rysunek filtra do uzdatniania wody) oraz quiz dot. wiedzy o ochronie środowiska, o wodzie i racjonalnym korzystaniu z zasobów wodnych, o bioretencji, oraz o odnawialnych źródłach energii. Wyposażenie opcjonalne – głośnik. Brandowanie – wskazanie na urządzeniu informacji np. o realizacji oraz o ewentualnym dofinansowaniu. (1szt.)

Z uwagi na lokalizację ścieżki edukacyjnej w terenie otwartym założono zakup urządzenia typu „…”, które będzie posiadało solidną konstrukcję, odporną na warunki atmosferyczne oraz zniszczenia mechaniczne, a także będzie zabezpieczone przed niepożądaną manipulacją w zakresie wgranych treści edukacyjnych.

Urządzenie edukacyjne typu „…” – urządzenie przeznaczone na ścieżki edukacyjne zewnętrzne, o solidnej konstrukcji, przeznaczone dla osób zwiedzających ścieżkę edukacyjną, ma na celu zainspirowanie tematyką wodną i pobudzenie chęci zdobywania wiedzy o wodzie. Eksperyment polega na zainicjowaniu powstania wodnego wiru poprzez obracanie wokół własnej osi cylindra wypełnionego wodą (1 szt.)

Poidełko „…” – urządzenie przeznaczone dla korzystających ze ścieżki edukacyjnej mieszkańców, w tym dzieci i młodzieży, którego aspektem edukacyjnym jest promowanie wiedzy o wodzie i picia wody kranowej jako jednego z istotnych elementów ochrony środowiska poprzez zmniejszenie zużycia plastikowych opakowań.

Z uwagi na lokalizację w terenie otwartym zaplanowano zakup poidełka o solidnej konstrukcji, tzw. wandaloodpornej, natomiast z uwagi na trwającą pandemię oraz w trosce o zdrowie osób korzystających ze ścieżki edukacyjnej zaplanowano wyposażenie poidełka w rozwiązanie umożliwiające auto-płukanie, które gwarantuje utrzymanie reżimu sanitarnego. Ponadto w ramach realizacji przedsięwzięcia na ścieżce będzie prezentowana odnowiona pompa wodna typu „abisynka”, która znajdujące się na terenie objętym projektem, zaś dzięki temu dodatkowym aspektem edukacyjnym będzie promowanie wiedzy o wodzie i ochronie jej zasobów, ponadto urządzenie zaprezentuje także rolę strategiczną w postaci „studni awaryjnej” w mieście.

Tabliczki informacyjne (małe z treścią edukacyjną) - grafika i treść informująca jak działa urządzenie znajdujące się na ścieżce: 1. wir wodny (jakie zjawiska fizyczne z wodą powstają po uruchomieniu urządzenia edukacyjnego), 2. odnowiona pompa wodna typu „abisynka”, treść i grafika informująca o zasadach jej działania i strategicznym zaznaczeniu w mieście (studnie awaryjne). 3. poidełko – zdrój wody pitnej i informacja na temat picia wody kranowej i zmniejszenia zużycia plastiku (3 szt.)

Ponadto zaplanowano nasadzenia roślin wieloletnich (łąki kwietne i rodzime drzewa - rodzima roślinność charakterystyczna dla zbiorowisk roślinnych Polski), Jednocześnie pełnić one będą rolę dydaktyczną – model pokazowy wykorzystania bioretencji jako sposobu na zagospodarowanie wód opadowych w mieście.

Istotnym elementem zabezpieczającym teren zaplanowanej ścieżki edukacyjnej jest objęcie obszaru pełnym monitoringiem miejskim, nad którym pieczę sprawuje Straż Miejska Miasta ….

Ścieżka edukacyjna pn. „…” wzbogaci ofertę edukacyjną w regionie. Realizacja przedsięwzięcia umożliwi uczniom oraz mieszkańcom miasta … i powiatów: … uzyskanie kompleksowej wiedzy o wodzie.

Ponadto zaprezentuje w jaki sposób dbać o zasoby wodne w regionie, jak działa stacja uzdatniania wody, jak wygląda obieg wody w przyrodzie, a także pozwoli poznać eksperymentalnie zachowania wody w przyrodzie poprzez urządzenia wodne. Ponadto będą poruszone tematy zmian klimatu i adaptacji do nich na przykład poprzez bioretencję wód opadowych. Edukacja będzie także dotyczyła OZE i ochrony bioróżnorodności.

Na wybudowanie ścieżki edukacyjnej Spółka pozyskała dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej częściowo w formie pożyczki zwrotnej oraz częściowo w formie dotacji. Pozostałe wydatki zostaną sfinansowane ze środków własnych Spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1. Na kogo są wystawiane faktury dokumentujące wydatki dotyczące realizacji inwestycji – ścieżka edukacyjna pn. „…”?

Faktury wystawiane są na …. Spółka jest bowiem podmiotem, który realizując strategię promocyjną nabywa świadczenia zmierzające do realizacji ścieżki edukacyjnej.

2. Do jakich czynności są/będą Państwo wykorzystywali towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji dotyczącej ścieżki edukacyjnej pn. „…”, tj. czy do czynności:

- opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

- zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Spółka w ramach swej działalności świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług – nabywane usługi będą wykorzystywane na potrzeby własne jednostki w związku z działalnością promocyjną oraz edukacyjną.

3. Czy realizacja inwestycji – ścieżka edukacyjna pn. „…” jest powiązana z profilem działalności wykonywanej przez Państwa?

W ocenie Spółki realizacja inwestycji jest powiązana z profilem działalności jednostki. Jednym z celów strategicznych Spółki jednostki komunalnej, realizującej zadania własne gminy w powierzonym zakresie jest „…” (zob. …). Ścieżka edukacyjna zawiera treści i grafikę dedykowaną profilowi prowadzonej przez Spółkę działalności np. objaśnienie procesu uzdatniania wody, jaki zachodzi w posiadanych przez jednostkę stacjach uzdatniania wody, odwołuje się do tematyki ochrony zasobów wodnych, z których korzysta Spółka.

4. W jaki sposób realizacja przedmiotowej inwestycji wpływa na wzrost Państwa konkurencyjności?

Przedmiotowa inwestycja nie wpływa bezpośrednio na wzrost konkurencyjności Spółki, kształtuje jednak pozytywny wizerunek Spółki u odbiorców usług, objaśnia proces produkcyjny - w tym w zakresie uzdatniania wody oraz jednocześnie podnosi ich świadomość ekologiczną m.in. w zakresie ochrony zasobów wody. Stanowi zatem działalność promocyjną, reklamową jednostki – dla której nie jest wymagany bezpośredni wpływ polegający na zwiększeniu sprzedaży, by uznać za związaną z działalnością gospodarczą. Inwestycja stanowi zatem wdrożoną przez jednostkę w praktyce koncepcję zarządzania przedsiębiorstwem, polegającą na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy.

5. Czy uczestnicy/korzystający z ww. inwestycji korzystają z niej odpłatnie czy nieodpłatnie?

Ze ścieżki edukacyjnej będzie można korzystać nieodpłatnie, wybudowana ścieżka edukacyjna będzie ogólnodostępna, by zwielokrotnić, zmaksymalizować odbiorów promocji przedsiębiorstwa.

6. W jaki sposób realizacja przedmiotowej inwestycji opisanej we wniosku przekłada się na cele marketingowe Państwa Spółki?

Ścieżka edukacyjna informuje o ochronie zasobów wodnych i sposobach oszczędzania wody, ma na celu kształtowanie prośrodowiskowych postaw odbiorców usług poprzez informowanie społeczności lokalnej o właściwym sposobie gospodarowania wodą. Jednocześnie Spółka chce kojarzyć się z szeroko rozumianą ekologią, chce być dobrym wzorcem dla mieszkańców miasta i regionu. Co ważne, ścieżka zlokalizowana jest w sąsiedztwie siedziby Spółki – kształtuje i prezentuje wizerunek Spółki jako podmiotu nowoczesnego, godnego zaufania i stosującego najnowsze rozwiązania techniczne, z poszanowaniem zasad ochrony środowiska, zatem wskazuje na korzyści wynikające z istnienia podmiotu, obecnego sposobu zarządzania nim.

7. Czy zakupione przez Państwa towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowego projektu mają na celu promocję Państwa Spółki?

Celem działań edukacyjnych jest promowanie Spółki w kontekście szacunku dla środowiska naturalnego (w szczególności cennego zasobu, jakim jest woda), poszerzanie wiedzy mieszkańców na temat środowiska naturalnego oraz pobudzenie motywacji mieszkańców do rozwijania zrachowań proekologicznych (w tym racjonalnego korzystania z wody) – przy sugerowaniu, że cele te można realizować współdziałając ze Spółką tj. nabywając jej usługi. Spółka skupia się głównie na budowaniu świadomości ekologicznej wśród dzieci i młodzieży, a także dorosłych mieszkańców by niejako wychować nowych odbiorców usług oraz utrzymać zainteresowanie obecnych klientów. Poprzez działania edukacyjne Spółka kształtuje swój wizerunek u odbiorców, a jako poboczny cel – podnosi świadomość ekologiczną, aby chronić zasoby wody.

8. Jakie korzyści osiągają Państwo w związku z poniesionymi wydatkami, o których mowa we wniosku?

W ocenie Spółki, uzyskiwane są korzyści niematerialne, poprzez zaprezentowanie w praktyce, jak wygląda ochrona zasobów wodnych, w jaki sposób ludność z nich korzysta i jak należy o nie dbać, Spółka kreuje swój wizerunek jak podmiotu sprawnie zarządzanego, nowoczesnego, lidera odpowiedzialnego prowadzenia biznesu na rynku lokalnym.

9. W jaki sposób realizacja przedmiotowej inwestycji ma wpływ na ostatecznych nabywców Państwa produktów, ewentualnie nakłonienie potencjalnych klientów do nabywania Państwa towarów i usług?

Inwestycja bezpośrednio wpływa na zwiększenie świadomość ekologiczną odbiorców, natomiast pośrednio – jak każda akcja reklamowa – m.in. zachęca do korzystania z usług Spółki, jako przedsiębiorstwa nowoczesnego, wpływającego pozytywnie otaczające środowisko, poprawia nastawienie klientów do podmiotu świadczącego usługi i zachęca do nabywania usług, regularnego spłacania należności.

10. W jaki sposób realizacja ww. inwestycji przekłada się na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej w Państwa Spółce?

Edukacja ekologiczna wśród dzieci i młodzieży realizowana przez Spółkę to czynnik pośredni, który może wpłynąć dorosłych odbiorców usług. Edukacja dorosłych wskazuje, na co przeznaczane są środki z regulowanych na rachunków, jakie wydatki ponosi Spółka by zapewnić zapatrzenie w wodę, wskazuje na bezpieczeństwo wody w wodociągach (stacje uzdatniania) i zachęca do korzystania z usług Spółki.

Pytanie

W związku z powyższą inwestycją Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Spółce będzie przysługiwać prawo od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur związanych z planowaną inwestycją?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że Spółce będzie przysługiwać prawo od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur związanych z planowaną inwestycją. Planowana inwestycja stanowi sposób realizacji programu marketingowego opartego na koncepcji społecznej odpowiedzialności biznesu. Nowoczesne i szerokie pojmowanie wszelkich kwestii związanych ze społeczną odpowiedzialnością biznesu (z ang. Corporate Social Responsibility - dalej: CSR), w praktyce oznacza budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i z biznesowymi oraz z otoczeniem zewnętrznym i wewnętrznym. Gwarantuje to lojalność klientów, a także podnosi wiarygodność firmy w oczach jej współpracowników, partnerów handlowych, władz oraz społeczności lokalnych – które w praktyce są kontrahentami Wnioskodawcy, posiadającym pozycję monopolistyczną na rynku lokalnym. Planowane działania Spółki wpisują się zatem w społeczną odpowiedzialność biznesu (CSR), ale z uwagi na oznaczenie firmą elementów ścieżki edukacyjnej i zaangażowanie pracownika Wnioskodawcy w realizacje działań promocyjnych, jak również samą tematykę materiałów edukacyjnych (związanych stricte z gospodarką wodną i działaniami przedsiębiorstwa wodociągowego) potraktowane winny zostać jako związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Stanowią one formę działalności promocyjnej, nakierowanej wprost na sprzedaż usług Spółki oraz pozyskiwanie nowych, świadomych odbiorców usług. Należy w tym miejscu wskazać, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych dostarcza wskazówek, co rozumieć pod pojęciem „reklamy”. I tak wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 673/11) wskazał, że "Pojęcie "reklamy" należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego". Podnieść należy, że za reklamę na gruncie prawa podatkowego należy uznać ogół działań podatnika zmierzających do rozpowszechniania pochlebnych informacji o firmie, zaletach jej towarów bądź usług.

Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Za logo uznać należy znak handlowy o charakterze graficznym, używany przez daną firmę do identyfikowania marki swojego produktu lub oferowanych usług oraz odróżniania ich od innych.

Logo może obejmować zarówno nazwę przedsiębiorcy, jej skrót jak też nazwę konkretnego produktu lub usługi. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia. Do reklamy można zatem zaliczyć te działania, które mają na celu przekazanie wiedzy o zaletach i wartości reklamowej firmy (reklama firmy), realizowane poprzez rozpowszechnianie jej logo. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 2 grudnia 2005 r., sygnatura II FSK 11/05, „niedopuszczalne jest doszukiwanie się w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a skutkiem w postaci wystąpienia przychodu, i to w kwocie przewyższającej poniesione nakłady”.

Niekiedy podatnicy ponoszą nakłady, w tym na nabycie środków trwałych lub na inwestycje w obcych środkach trwałych, które nie przynoszą przychodów, co nie eliminuje tych wydatków z rachunku podatkowego. To samo tyczy się regulacji podatku VAT. W orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygnatura III SA/Wa 2881/15 sąd administracyjny zwrócił uwagę, że w przypadku działalności CSR powinien być brany pod uwagę aspekt promocyjny, reklamowy i edukacyjny oraz przedmiot działalności podatnika. Swego rodzaju podsumowaniem stanowiska NSA w zakresie kwalifikacji nakładów na CSR jako kosztów podatkowych jest orzeczenie NSA z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygnatura I FSK 561/17, w związku z zaskarżeniem ww. orzeczenia WSA, w którym skład orzekający dokonał przeglądu orzecznictwa i zasadniczo zaaprobował możliwość kwalifikacji wydatków na realizację zadań z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu w kosztach podatkowych. Ciężar dowodzenia, iż wydatek jest niecelowy lub nadmierny ciąży na organie podatkowym, który musi uzasadnić negowanie uznania nakładów na określone działania za KUP. Jak wskazał bowiem skład orzekający: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12, z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16 oraz z 26 września 2018 r, sygn. akt II FSK 2500/16) wyjaśniono, że wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną. Jest to – jak podkreślono – koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy. Powyższe stanowisko podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecną skargę kasacyjną.

Odnotować przy tym należy, że kwalifikacja wydatków poniesionych w ramach programu marketingowego opartego na koncepcji społecznej odpowiedzialności biznesu znalazła także odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Organy interpretacyjne, jako prawidłowe oceniały stanowiska podmiotów składających wnioski o wydanie interpretacji w jakim przyjmowały prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działaniami podejmowanymi w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu, (por. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2014 r. ILPP1/443-353/14-2/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 lutego 2014 r. IPTPP1/443-783/11-5/S/13/MW, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2016r. sygn. IBPB-1-3/4510-92/16/MO, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 grudnia 2015r. sygn. ILPB3/4510-1-441/15-3/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 marca 2015r. sygn. ILPB3/423-718/14-3/PR, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 grudnia 2011r. sygn. IPTPB3/423-233/11-2/MF, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 stycznia 2014r. sygn. IPTPB3/423-419/13-2/IR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014r. sygn. IPPB5/423-845/14-2/JC). Lektura przywołanych interpretacji indywidualnych pokazuje w sposób jednoznaczny, że wykorzystywanie przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą strategii zarządzania opartej o koncepcję społecznej odpowiedzialności biznesu, jako strategii marketingowej, może mieć związek z działalnością opodatkowaną, co wskazuje na to, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi na ten cel wydatkami na nabycie towarów i usług”.

Uwzględniając przedmiot działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i okoliczności transakcji należy przyjąć, że Spółce będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT, bowiem zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wskazano powyżej ponoszone wydatki stanowić będą nakłady o charakterze działalności marketingowej, stanowiącej reklamę firmy. Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi, żeby Spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Związek ten może być zarówno bezpośredni jak i pośredni. Istotnym bowiem jest to, żeby nabywane przez Spółkę towary i usługi były wykorzystywane do prowadzonej działalności opodatkowanej.

Za trafny należy uznać pogląd WSA we Wrocławiu wyrażony w wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1368/08), że „prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika".

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18.08.2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.235.2017.1.RR wskazano m.in.: „Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz poprzez przyczynienie się do generowania przez podatnika obrotów. Do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się najczęściej właśnie koszty reklamy. Poniesione przez Spółkę wydatki na reklamę służą promowaniu jej zasadniczej działalności zarobkowej. Pozostają one zatem w ścisłym związku z opodatkowaną sprzedażą usług przez Spółkę. W konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur związanych z planowaną inwestycją.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” :

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni, bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami, a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT, a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationis SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank. Trybunał nie miał w tej sprawie wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa, było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wyjaśnił, że w przypadku gdy podatnik dokonuje transakcji w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu oraz transakcji nie dających podstaw do odliczenia podatku naliczonego, podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług przez niego nabytych w przypadku, gdy towary te pozostają w bezpośrednim związku z transakcjami sprzedaży podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu warto przywołać orzeczenie TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 w sprawie Investrand BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, jako wyraz ugruntowanej linii orzeczniczej w TSUE w zakresie przyznawania prawa do odliczenia podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku.

Należy jednak zauważyć, że w wyroku tym (pkt 23) w pierwszej kolejności TSUE wskazał, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 24; w sprawie Abbey National, pkt 26; oraz wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. str. I 1599, pkt 26). Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich nabycia stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 30, w sprawie Abbey National, pkt 28, jak i wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. str. I 6663, pkt 31).

Następnie w pkt 24 wyroku TSUE wskazał, że prawo do odliczenia zostaje, zatem również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawach Midland Bank, pkt 23 i 31 oraz Kretztechnik, pkt 36).

Ostatecznie jednak TSUE doszedł w tej sprawie do konkluzji, że artykuł 17 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że koszty usług doradczych, z których podatnik skorzystał w celu ustalenia kwoty wierzytelności stanowiącej część majątku jego przedsiębiorstwa i związanej ze sprzedażą akcji dokonaną w okresie, w którym nie był on jeszcze podatnikiem podatku VAT, z braku dowodów na to, że wyłączną przyczyną tych usług jest działalność gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika, nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą działalnością, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je obciąża.

W konsekwencji w opinii Organu, z wyroku tego wynika, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związek pomiędzy zakupami, a działalnością gospodarczą co do zasady powinien być bezpośredni, może być również pośredni jednak tylko gdy zakupy związane są z działalnością gospodarczą („wyłączną przyczyną tych usług jest działalność gospodarcza w rozumieniu tej dyrektywy wykonywana przez podatnika”). W przeciwnym wypadku koszty pośrednie nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z tą działalnością, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku VAT, który je obciąża.

Przenosząc tezy płynące z powyższego orzeczenia C-435/05 na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że nie można zakładać, iż w każdym przypadku ten związek pośredni zakupów uprawnia do odliczenia podatku. Oznacza to, że wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną, ale nie muszą.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Katalog czynności opodatkowanych zawarty jest w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny

− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z uwagi na powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowizny), pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych uregulowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub ich części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Opodatkowaniu podlega również zużycie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem analiza powołanego art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje wyraźnie, że ustawodawca rozróżnia czynność przekazania od czynności zużycia towarów. Opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a na mocy pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie – tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu.

Nie podlegają zatem opodatkowaniu nieodpłatne czynności zużycia towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, w przypadku gdy beneficjentem jest np. kontrahent przedsiębiorcy (potencjalny kontrahent) – osoba trzecia, niebędąca pracownikiem, udziałowcem ani inną osobą wymienioną w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, a także zużycie towarów na cele własne prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Przy czym, za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej (a więc w sytuacji, gdy podmiotem uzyskującym dominującą korzyść z tego tytułu jest nabywca (beneficjent) świadczenia, a nie podatnik.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że CSR (Corporate Social Responsibility), czyli społeczna odpowiedzialność biznesu (przedsiębiorstw) to koncepcja, według której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy.

Definicja tego pojęcia została określona w 2010 r. przez Międzynarodową Organizację Standaryzacyjną (ang. International Organization for Standarization, ISO). Według Normy PN-ISO 26000 („Guidance on social responsibility”) – „społeczna odpowiedzialność to odpowiedzialność organizacji za wpływ jej decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko zapewniana poprzez przejrzyste i etyczne postępowanie które przyczynia się do zrównoważonego rozwoju w tym dobrobytu i zdrowia społeczeństwa; uwzględnia oczekiwania interesariuszy jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami postępowania oraz jest zintegrowane z działaniami organizacji i praktykowane w jej relacjach”.

Norma PN-ISO 26000 jest przeznaczona dla wszystkich organizacji: biznesowych, administracji rządowej i samorządowej oraz trzeciego sektora. Norma ta nie podlega certyfikacji, jest zbiorem praktyk i standardów dających możliwość dobrowolnego ich stosowania przez organizację. Każda organizacja może posługiwać się tą normą, jeżeli postępuje zgodnie z jej zasadami. Można wybrać te obszary, które dotyczą konkretnej organizacji i dostosować się do nich.

W części (3) dotyczącej rozumienia i charakterystyki społecznej odpowiedzialności (3.3) podano, że ponieważ społeczna odpowiedzialność dotyczy potencjalnego i rzeczywistego oddziaływania decyzji oraz działań podejmowanych przez organizację, to stałe, codzienne działania organizacji stanowią najważniejszy obszar, który należy wziąć pod uwagę. Zaleca się, aby społeczna odpowiedzialność była integralną częścią podstawowej strategii organizacji, z przypisanymi obowiązkami i rozliczalnością z nich na wszystkich właściwych poziomach organizacji. Zaleca się, aby było to odzwierciedlone w procesie decyzyjnym oraz uwzględnione w realizacji działań.

Filantropia (w tym kontekście rozumiana jako przekazywanie środków na cele charytatywne) może pozytywnie wpływać na społeczeństwo. Jednakże nie zaleca się, aby tego typu działania były stosowane przez organizacje jako substytut integrowania społecznej odpowiedzialności z działaniami organizacji (3.3.4).

W tym kontekście, społeczna odpowiedzialność biznesu, to przede wszystkim prowadzenie własnej działalności z uwzględnieniem kluczowych obszarów społecznej odpowiedzialności takich jak: ład organizacyjny, prawa człowieka, praktyki z zakresu pracy, środowisko, uczciwe praktyki operacyjne, zagadnienia konsumenckie oraz zaangażowanie społeczne i rozwój społeczności globalnej.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że chociaż pojęcie CSR, jako pewnego rodzaju jednolita struktura funkcjonuje (jest realizowane) w działalności biznesowej oraz jest dostrzegane na poziomie publicznym (zdefiniowanie pojęcia CSR przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną w normie ISO 26000 z 2010 r.) to jednak wypada podkreślić, że nie jest ono znane jako takie przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zostało ono w niej wymienione wprost, brak jest także innej konstrukcji prawnej, która pozwalałaby uznać tego rodzaju wydatki całościowo. To zaś prowadzi do wniosku, że nie jest możliwe, dokonywanie oceny wszystkich zagregowanych w strukturze CSR wydatków tak jakby był to jeden wydatek. Jakkolwiek podejmowanie przez podatnika działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu jest z pewnością pożądane chociażby ze względu na uwzględniany przez firmę interes społeczny, nie oznacza to jednak, że we wszystkich tego typu inwestycjach przedsiębiorca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na działania CSR, gdyż jest to uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku.

Tym samym samo wskazanie przez podatnika, że wydatki ponoszone są w ramach CSR, nie jest wystarczające dla uznania, że związku z tym powinny one być traktowane jako pośrednio związane z wykonywaniem przez Spółkę działalności opodatkowanej. Nawet jeśli, zdaniem podatnika, działania podejmowane są w ramach przyjętej strategii biznesowej można przypisać do społecznej odpowiedzialność biznesu, to należy mieć również na uwadze, że każdy wydatek powinien być rozpatrywany indywidualnie.

Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy i pośrednio mogą wpływać na zwiększenie prowadzonej przez podatnika działalności opodatkowanej. Zauważyć wypada, że w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12, z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16 oraz z 26 września 2018 r, sygn. akt II FSK 2500/16) wyjaśniono, że wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną. Jest to – jak podkreślono – koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy.

Zauważyć należy, że praktyki CSR są współcześnie uznaną metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma szerokiego zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1458/15 wskazał, że podejmowanie przez podatnika działań w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu jest z pewnością pożądane chociażby ze względu na uwzględniany przez firmę interes społeczny, nie oznacza to jednak, że we wszystkich tego typu inwestycjach przedsiębiorca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na działania CSR, gdyż jest to uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku. W każdej zatem konkretnej, wskazanej we wniosku sytuacji należy rozważyć czy podejmowane przez przedsiębiorcę czynności (zakupy, usługi) w ramach CSR mają związek z działalnością opodatkowaną i wpływ na powstanie obrotu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że wbrew Państwa twierdzeniu, realizacja ww. działań nie przekłada się na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. Trudno, bowiem zaakceptować istnienie, chociaż pośredniego związku dokonanych w ramach tych działań zakupów ze zwiększeniem sprzedaży opodatkowanej Państwa Spółki. Wskazane przez Spółkę obszary wpływu realizowanych działań stanowią niewątpliwie pozytywny element prowadzonej polityki wkładu w lokalne społeczeństwo, ale w opinii Organu, powiązanie ich z czynnościami opodatkowanymi Państwa Spółki jest zbyt daleko idące i niedające się zracjonalizować. Zdaniem Organu wydatki te, chociaż niewątpliwie pozytywnie wpływają na lokalną społeczność, nie wykazują ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z działalnością opodatkowaną Państwa Spółki.

Państwa argumentacji nie można uznać za przekonywującą, albowiem sam fakt, że realizowanie ww. działania kreują wizerunek Państwa Spółki, jako podmiotu nowoczesnego, godnego zaufania i stosującego najnowsze rozwiązania techniczne, z poszanowaniem zasad ochrony środowiska, nie jest wystarczający do przyznania Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu poniesienia nakładów na towary i usługi nabywane w celu realizacji przedmiotowego projektu.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy przedmiotowa inwestycja nie wpływa na wzrost konkurencyjności Państwa Spółki, lecz jedynie kształtuje pozytywny wizerunek Państwa Spółki u odbiorców usług, objaśnia proces produkcyjny - w tym w zakresie uzdatniania wody oraz jednocześnie podnosi ich świadomość ekologiczną m.in. w zakresie ochrony zasobów wody, co pozostaje bez wpływu na opodatkowaną działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Z przedstawionych okoliczności nie wynika aby nabyte towary/usługi miały/lub mogły mieć choćby pośredni wpływ na sprzedaż opodatkowaną Spółki. Nie sposób uznać, że działania podejmowane przez Państwa w tym zakresie, przełożą się na długofalowy wzrost zysków z działalności opodatkowanej, bowiem z przedstawionych we wniosku okoliczności nie sposób wyprowadzić wniosku o wzroście u Państwa sprzedaży opodatkowanej, w okresie późniejszym. Krąg potencjalnych odbiorców stanowią dzieci/młodzież, czyli osoby nie związane z działalnością gospodarczą Spółki, a związek na który się Państwo powołujecie jest zbyt odległy i niepewny, aby móc określić go jako nawet pośrednio związany z działalnością prowadzoną przez Państwa.

Wskazać należy, że pomimo iż ścieżka edukacyjna zawiera treści i grafikę dedykowaną profilowi prowadzonej przez Spółkę działalności np. objaśnienie procesu uzdatniania wody, jaki zachodzi w posiadanych przez jednostkę stacjach uzdatniania wody, odwołuje się do tematyki ochrony zasobów wodnych, z których korzysta Spółka, to w przedmiotowej sprawie brak jest racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy realizacją przedmiotowych działań, a sprzedażą opodatkowaną. Podejmowane czynności świadczą natomiast o realizacji zadań własnych gminy. Na uwagę zasługuje bowiem okoliczność, że poza działalnością podstawową jaką jest m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, realizujecie Państwo zadania m.in. w zakresie edukacji ekologicznej. Teren, na którym będzie znajdować się ścieżka edukacyjna należy do Miasta. Jak Państwo wskazaliście - jednym z celów strategicznych Spółki, realizującej zadania własne gminy w powierzonym zakresie jest „Edukacja ekologiczna i ochrona środowiska”.

Ścieżka edukacyjna, ma na celu kształtowanie prośrodowiskowych postaw odbiorców usług poprzez informowanie społeczności lokalnej o właściwym sposobie gospodarowania wodą. Należy zauważyć, że jak wskazali Państwo celem inwestycji jest powstanie ścieżki edukacyjnej, która pozwoli na efektywną edukację ekologiczną, skierowaną głównie do mieszkańców, jak wynika z opisu będą prowadzone zajęcia edukacyjne dla grup dzieci i młodzieży. Należy zauważyć, iż projekt jest skierowany głównie do dzieci i młodzieży, nie ma zatem bezpośredniego wpływu na odbiorców Państwa usług.

Ponadto sam fakt, że infrastruktura ścieżki oznakowana będzie logo Spółki, wskazaniem jej firmy i ewentualnie innych informacji identyfikujących ten podmiot jako inwestora przedsięwzięcia, nie jest wystarczającym warunkiem, aby uznać, że w tym przypadku - gdy Spółka uczestniczy w działaniach w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu istnieje pośredni związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a działalnością opodatkowaną.

Ponadto z treści wniosku nie wynika, aby realizując projekt wykonywali Państwo w jego ramach czynności opodatkowane. Jak wskazali Państwo w treści wniosku - ze ścieżki edukacyjnej będzie można korzystać nieodpłatnie, wybudowana ścieżka edukacyjna będzie ogólnodostępna. To, że świadczą Państwo usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie jest przesądzające do uzyskania prawa do odliczenia od wydatków ponoszonych w ramach przedmiotowego projektu.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika aby nabyte towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu mogły mieć choćby pośredni wpływ na sprzedaż opodatkowaną Państwa Spółki.

W związku z powyższym, odnośnie wydatków poniesionych w związku z inwestycją dotyczącą ścieżki edukacyjnej pn. „…”, stwierdzić należy, że nie mają one związku ze sprzedażą opodatkowaną Państwa Spółki, lecz jego szczególną rolą w ramach polityki społecznej CSR. W tym przypadku nie ma związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami a działalnością opodatkowaną, który choćby w sposób pośredni wpływał na sprzedaż opodatkowaną Spółki.

Tym samym – biorąc pod uwagę powołany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy – od ponoszonych przez Państwa wydatków na realizację inwestycji dotyczącej ścieżki edukacyjnej, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. W niniejszej sytuacji nie jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy, tj. brak związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Państwa Spółkę.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).