Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy :

- opodatkowania aportu budynków i budowli (A),

- opodatkowania aportu budynków i budowli (B),

- opodatkowania aportu budynków i budowli (C).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 stycznia 2022 r. (data wpływu 21 stycznia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina `(...)` (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT (podatek od towarów i usług)), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Infrastruktura jest aktualnie przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki, pełniącej w Gminie funkcję przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego. Spółka przy pomocy udostępnionej infrastruktury wykonuje zadania w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, polegające w szczególności na eksploatacji, konserwacji i utrzymaniu sieci, zawieraniu umów z odbiorcami, usuwaniu awarii itp. Pomiędzy Gminą a ww. spółką nie występują żadne powiązania kapitałowe. Została ona wyłoniona jako operator infrastruktury wod-kan. należącej do Gminy (dalej: Infrastruktura wod-kan) w drodze przetargu.

Aktualnie Gmina planuje zmianę ww. modelu prowadzenia działalności z zakresu wodociągów i kanalizacji. W tym celu, uchwałą Rady Gminy `(...)` `(...)` z dnia 28 kwietnia 2021 r. utworzona została spółka `(...)`. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina posiada 100% udziałów (dalej: „Spółka”).

Przedmiotem działalności Spółki będzie:

1. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie

2. Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków

3. Zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne

4. Zbieranie odpadów niebezpiecznych

5. Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

6. Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni

7. Roboty związane z budową dróg i autostrad

8. Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych

9. Działalność w zakresie architektury i inżynierii oraz związane z nią doradztwo techniczne

10. Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych

11. Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych

12. Naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych

13. Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia

14. Badania i analizy techniczne

15. Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli

16. Transport drogowy towarów

17. Transport rurociągowy pozostałych towarów

18. Magazynowanie i przechowywanie towarów

19. Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

20. Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania

Ponadto przedmiot działalności Spółki realizowany będzie również jako:

1. Zawieranie umów na dostawę wody lub oczyszczanie ścieków z innymi eksploatatorami,

2. Zawieranie umów i pobieranie od usługobiorców należności za usługi dostaw wody oraz odprowadzania ścieków, w tym oczyszczania ścieków,

3. Opiniowanie planów rozbudowy gminy w zakresie urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych,

4. Określanie wymagań technicznych zasilania w wodę i odprowadzania ścieków oraz uzgadnianie dokumentacji projektowych,

5. Określanie wymagań technicznych dotyczących jakości odprowadzanych ścieków do miejskich urządzeń kanalizacyjnych oraz sprawowanie kontroli nad ich przestrzeganiem,

6. Prowadzenie monitoringu podłączeń do sieci kanalizacyjnej,

7. Zapewnienie ochrony ujęć i stacji uzdatniania wody,

8. Obsługa punktów zlewnych na kanalizacji,

9. Projektowanie i budowa sieci i podłączeń wodno-kanalizacyjnych oraz urządzeń dostarczania wody i odprowadzania ścieków i innych robót budowlano-montażowych,

10. Zabezpieczenie obsługi zsypów śniegowych w okresie zimy,

11. Badania laboratoryjne wody i ścieków,

12. Przeglądy techniczne, badania techniczne oraz napraw pomp głębinowych i innych,

13. Instalowanie, naprawa oraz legalizacja wodomierzy,

14. Roboty warsztatowo-naprawcze,

15. Doradztwo techniczne w zakresie działalności Spółki.

W celu realizacji przez Spółkę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, Gmina `(...)` zamierza wnieść do Spółki Infrastrukturę wod.-kan. w formie wkładu rzeczowego. Aport Infrastruktury planowany jest na dzień 31 grudnia 2021 r.

Infrastruktura obejmuje budynki i budowle wraz ze znajdującymi się pod nimi gruntami, przeznaczone do działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które można podzielić na trzy grupy:

A. Budynki i budowle oddane do użytkowania przed 31 grudnia 2019 r., od nabycia których Gmina odliczyła 100% VAT naliczonego,

B. Budynki i budowle oddane do użytkowania od dnia 31 grudnia 2019 r., od nabycia których Gmina odliczyła 100% VAT naliczonego,

C. Budynki i budowle oddane do użytkowania od dnia 31 grudnia 2019 r., nabyte przez Gminę od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, od nabycia których Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT.

Gmina ma wątpliwości co do sposobu opodatkowania dostaw poszczególnych środków trwałych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że :

Odnośnie budynków i budowli oznaczonych lit A:

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które byłyby wyższe niż 30% wartości początkowej ww. budynków i budowli.

Okoliczność ta została pominięta w stanie faktycznym sprawy, ponieważ nie ma znaczenia dla treści rozstrzygnięcia, z uwagi na niespełnienie przez Gminę warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy (oba warunki, oznaczone lit. a i b muszą być spełnione łącznie).

Odnośnie budynków i budowli oznaczonych lit. B:

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które byłyby wyższe niż 30% wartości początkowej ww. budynków i budowli.

Okoliczność ta została pominięta w stanie faktycznym sprawy, ponieważ nie ma znaczenia dla treści rozstrzygnięcia, z uwagi na niespełnienie przez Gminę warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy (oba warunki, oznaczone lit. a i b muszą być spełnione łącznie).

Odnośnie budynków i budowli oznaczonych lit. C:

Jak już wskazano w treści wniosku, Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które byłyby wyższe niż 30% wartości początkowej ww. budynków i budowli.

Pytania

1. Czy czynność wniesienia aportem do Spółki budynków i budowli oddanych do użytkowania przed 31 grudnia 2019 r., od nabycia których Gmina odliczyła 100% VAT naliczonego (A), będzie podlegała opodatkowaniu VAT? Jeśli będzie podlegała zwolnieniu z VAT, czy Gmina może zrezygnować z tego zwolnienia?

2. Czy czynność wniesienia aportem do Spółki budynków i budowli oddanych do użytkowania od dnia 31 grudnia 2019 r., od nabycia których Gmina odliczyła 100% VAT naliczonego (B), będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

3. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy czynność wniesienia aportem do Spółki budowli oddanych do użytkowania od dnia 31 grudnia 2019 r., nabytych przez Gminę od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, od nabycia których Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (C) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Czynność wniesienia aportem do Spółki budynków i budowli oddanych do użytkowania przed 31 grudnia 2019 r., od nabycia których Gmina odliczyła 100% VAT naliczonego, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Gmina może jednak zrezygnować ze zwolnienia po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkować ww. dostawę.

2. Czynność wniesienia aportem do Spółki budynków i budowli oddanych do użytkowania od dnia 31 grudnia 2019 r., od nabycia których Gmina odliczyła 100% VAT naliczonego, będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

3. Czynność wniesienia aportem do Spółki budowli oddanych do użytkowania od dnia 31 grudnia 2019 r., nabytych przez Gminę od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, od nabycia których Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (C) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów - nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również dostawa gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwolnieniem z podatku objęta została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym zaznaczyć, ze oba ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ad. 1

W przypadku środków trwałych, stanowiących budynki i budowle oddane do użytkowania przed 31 grudnia 2019 r., od nabycia których Gmina odliczyła 100% VAT naliczonego (A), należy zauważyć, że wszystkie były już przeszłości przedmiotem odpłatnej dzierżawy, co oznacza, że nastąpiło w ich przypadku pierwsze zasiedlenie. W momencie dokonania aportu (31 grudnia 2021 r.), upłynie również dwuletni termin określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy. W efekcie, dostawa ww. środków trwałych będzie korzystała za zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tej sytuacji, Gmina i Spółka będą jednak uprawione do rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania taj dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, pod warunkiem złożenia zgodnego oświadczenia w tym zakresie naczelnikowi urzędu skarbowego (przed dniem dokonania dostawy) albo w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą infrastruktury.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od ww. wydatków, dostawa ww. środków trwałych nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, czy Gmina z tego prawa faktycznie skorzystała i w jakim zakresie.

Ad. 2

W przypadku środków trwałych, stanowiących budynki i budowle oddane do użytkowania od dnia 31 grudnia 2019 r., od nabycia których Gmina odliczyła 100% VAT naliczonego (B), należy zauważyć, że wszystkie były już przeszłości przedmiotem odpłatnej dzierżawy, co oznacza, że nastąpiło w ich przypadku pierwsze zasiedlenie. W momencie dokonania aportu (31 grudnia 2021 r.), nie upłynie jednak jeszcze dwuletni termin określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. środków trwałych nie będzie korzystała za zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Równocześnie, nie skorzysta ona również ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu ww. środków trwałych. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy Gmina z tego prawa skorzystała i w jakim zakresie.

Podsumowując, dostawa środków trwałych (B) będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%.

Ad. 3

Analizując natomiast czynność wniesienia aportem do Spółki budowli oddanych do użytkowania od dnia 31 grudnia 2019 r., nabytych przez Gminę od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej(C), należy zauważyć, iż, podobnie jak w przypadku ww. środków trwałych oznaczonych lit. B, aport nastąpi przed upływem dwuletniego terminu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b. Z tego powodu, dostawa ww. środków trwałych nie będzie korzystała za zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest to, by podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowej sytuacji, Gmina nabyła budowle od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które nie były podatnikami VAT. Przy nabyciu środków trwałych nie został zatem w ogóle naliczony i odprowadzony należny podatek VAT. W konsekwencji, nie istniał również podatek naliczony, który Gmina mogłaby odliczyć, co w opinii Wnioskodawcy wyczerpuje ww. warunek zwolnienia. A zatem z uwagi na fakt, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tych środków trwałych, ani też nie ponosiła ona wydatków na ulepszenie, w stosunku do których Gmina miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dostawa budowli oznaczonych lit. C będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy :

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy :

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (`(...)`).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku tj. budynków i budowli składających się na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy :

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Infrastruktura jest aktualnie przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki, pełniącej w Gminie funkcję przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego. Aktualnie Gmina planuje zmianę ww. modelu prowadzenia działalności z zakresu wodociągów i kanalizacji. W tym celu utworzona została spółka `(...)`. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina posiada 100% udziałów. W celu realizacji przez Spółkę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, Gmina `(...)` zamierza wnieść do Spółki Infrastrukturę wod.-kan. w formie wkładu rzeczowego. Aport Infrastruktury planowany jest na dzień 31 grudnia 2021 r. Infrastruktura obejmuje budynki i budowle wraz ze znajdującymi się pod nimi gruntami, przeznaczone do działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które można podzielić na trzy grupy:

A. Budynki i budowle oddane do użytkowania przed 31 grudnia 2019 r., od nabycia których Gmina odliczyła 100% VAT naliczonego,

B. Budynki i budowle oddane do użytkowania od dnia 31 grudnia 2019 r., od nabycia których Gmina odliczyła 100% VAT naliczonego,

C. Budynki i budowle oddane do użytkowania od dnia 31 grudnia 2019 r., nabyte przez Gminę od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, od nabycia których Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budynki i budowle nie stanowią przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnośnie budynków i budowli oznaczonych lit A, B i C, Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które byłyby wyższe niż 30% wartości początkowej ww. budynków i budowli.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wniesienie przez Państwa aportem do Spółki budynków i budowli składających się na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będzie podlegało opodatkowaniu VAT oraz czy będzie/nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki z o.o. budynków i budowli składających się na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności wniesienia aportem ww. budynków i budowli przez Gminę do Spółki z o.o., nie działa ona jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy :

Przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy :

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy :

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy :

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy :

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do aportu budynków i budowli (A) oddanych do użytkowania przed 31 grudnia 2019 r., od nabycia których Gmina odliczyła 100% VAT naliczonego znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Powyższe wynika z faktu że budynki i budowle (A) zostały oddane do użytkowania przed 31 grudnia 2019 r. Zatem, nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynków i budowli a na dzień wniesienia ich aportem do Spółki z o.o. tj. 31 grudnia 2021 r. minie okres 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Przy czym należy wskazać, że Wnioskodawca po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, może zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkować aport budynków i budowli (A) właściwą stawką podatku VAT.

Odnosząc się do budynków i budowli (B) oddanych do użytkowania od dnia 31 grudnia 2019 r., od nabycia których Gmina odliczyła 100% VAT naliczonego należy wskazać, że ich aport do Spółki z o.o. nie będzie objęty zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ w dniu aportu tj. 31 grudnia 2021 r. nie minie okres 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia. W tym przypadku nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy bowiem od nabycia tych budynków i budowli Gmina odliczyła 100 % podatku VAT naliczonego.

Wobec powyższego należy rozpatrzyć czy aport budynków i budowli (B) będzie mógł korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Jak wskazał Wnioskodawca Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Infrastruktura jest aktualnie przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki, pełniącej w Gminie funkcję przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego. Zatem, budynki i budowle (B) wchodzące w skład infrastruktury nie służą wyłącznie działalności zwolnionej.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy od nabycia budynków i budowli (B) składających się na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gmina odliczyła 100% VAT naliczonego.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że aport budynków i budowli (B) składających się na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie będzie korzystał także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym aport budynków i budowli (B) będzie opodatkowany właściwą stawką podatku VAT.

Z kolei rozstrzygając, czy aport budynków i budowli (C) będzie zwolniony z opodatkowania należy zauważyć że ww. budynki i budowle zostały oddane do użytkowania od dnia 31 grudnia 2019 r.

Zatem, na dzień aportu tj. 31 grudnia 2021 r. nie minie okres 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym aport budynków i budowli (C) nie będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W odniesieniu do aportu budynków i budowli (C) znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że budynki i budowle (C) zostały nabyte przez Gminę od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, i od ich nabycia Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Ponadto jak wynika z opisu sprawy Gmina nie dokonywała ulepszeń dotyczących ww. budynków i budowli.

Wobec powyższego stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).