Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania otrzymanej dotacji z WFOŚiGW.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego.

Gmina `(...)` jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Informacja o przedsięwzięciu pn „`(...)`”.

Gmina `(...)` złożyła wniosek do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW) w `(...)` o dofinansowanie w ramach Programu priorytetowego „Ogólnopolski program finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest” zadania pn.: „`(...)`.”.

Gmina otrzyma z WFOŚiGW w `(...)` dotację celową na pokrycie 100% kosztów demontażu, transportu i składowania materiałów budowlanych zawierających azbest. W ramach realizacji zadania pn.: „`(...)`” Gmina zawarła umowę z Wykonawcą zadania na realizację następujących prac: demontaż, pakowanie, załadunek, transport i unieszkodliwianie na składowisku odpadów niebezpiecznych odpadów zawierających azbest z terenu gminy `(...)`. Wykonawca będzie realizował przedmiot umowy w oparciu o wykaz wniosków złożonych przez osoby fizyczne do gminy `(...)` na otrzymanie wsparcia w postaci wykonania usługi demontażu i odbioru lub odbioru, pakowania, załadunku, transportu i unieszkodliwieniu na składowisku odpadów niebezpiecznych zawierających azbest.

Wykonawca zrealizuje przedmiot umowy w oparciu o harmonogram prac ustalony z poszczególnymi wnioskodawcami i rozliczy się z Gminą na podstawie protokołu odbioru odpadów sporządzonego w trzech egzemplarzach, tj. dla Wykonawcy, dla Zamawiającego (Gminy) oraz dla właściciela nieruchomości (osoby fizycznej - wnioskodawcy). Gmina otrzyma od Wykonawcy fakturę VAT (podatek od towarów i usług) za wykonane prace. Gmina nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych z wnioskodawcami (osobami fizycznymi, które są właścicielami nieruchomości, na których znajdują się niebezpieczne odpady). Wnioskodawca nie ponosi żadnych kosztów usunięcia odpadów z jego nieruchomości. Warunkiem otrzymania wsparcia w postaci usunięcia niebezpiecznych odpadów jest złożenie odpowiedniego wniosku przez właściciela nieruchomości. Kwota dotacji, jaką otrzyma Gmina na realizację zadania pn. „`(...)`” wynika z wniosku jaki Gmina składa do WFOŚiGW w `(...)` na podstawie ilości niebezpiecznych odpadów zgłoszonych do usunięcia we wnioskach właścicieli nieruchomości”.

Podkreślić należy, że wnioski od mieszkańców na demontaż, transport i składowanie materiałów budowlanych zawierających azbest są przyjmowane w sposób ciągły przez Gminę. Jeżeli ilość niebezpiecznych odpadów zgłoszona we wnioskach mieszkańców jest większa niż ilość zgłoszona przez Gminę we wniosku o dotację wówczas Gmina pokrywa koszty usunięcia, transportu i składowania materiałów z własnych środków budżetowych.

Nadmieniają Państwo, że dotacja jaką Gmina otrzymała z WFOŚiGW na realizację przedsięwzięcia pn. „`(...)`” nie może być przeznaczona na ogólną działalność Gminy, jak również na inny cel niż realizacja ww. projektu. W przypadku nie zrealizowania ww. projektu Gmina jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. W trakcie realizacji ww. zadania Gmina nie była zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Dopiero po zakończonym zadaniu Gmina musi przedłożyć stosowne dokumenty. Mieszkańcy biorący udział w ww. zadaniu nie dokonywali żadnych wpłat na realizację zadania. Gmina `(...)` przeprowadziła w 2021 roku nabór wniosków na usuwanie azbestu w oparciu o „Regulamin `(...)`”, przyjęty Zarządzeniem Nr `(...)` Wójta Gminy `(...)` z dnia 05 maja 2021 roku. W roku 2021 nabór ogłoszono poprzez system powiadamiania SMS i odbywał się on w sposób ciągły od dnia 07 czerwca 2021 roku do 30 czerwca 2021 roku.

Realizując zadanie usuwania azbestu Gmina `(...)` zobowiązuje się do pokrycia kosztów, które dotyczą:

1. demontażu, odbioru (załadunku, transportu, rozładunku) i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest pochodzących z budynków mieszkalnych i gospodarczych na składowisko odpadów,

2. odbioru (załadunku, transportu, rozładunku) i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, pochodzących z demontażu pokryć dachowych na budynkach mieszkalnych i gospodarczych, zgromadzonych na działkach gruntowych po 2004 roku oraz przed wejściem w życie przepisów w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest w 2004 r.

Gmina zobowiązuje się do realizacji zadania w ramach środków przyznanych przez WFOŚiGW w `(...)` oraz zaplanowanych w budżecie Gminy (realizacja zadania odbywa się wg kolejności złożonych wniosków przy czym złożenie wniosku nie gwarantuje refundacji kosztów usuwania azbestu w sytuacji gdy pula środków z dotacji WFOŚiGW w `(...)` oraz zaplanowanych w budżecie okaże się niewystarczająca - wówczas wnioski takie są realizowane w pierwszej kolejności w roku następnym). W sytuacji gdy szacowane w oparciu o złożone przez właścicieli nieruchomości z terenu gminy `(...)` wnioski, koszty usuwania azbestu są mniejsze niż zaplanowana kwota dotacji lub gdy część wnioskodawców rezygnuje z usuwania azbestu w danym roku, wówczas Gmina `(...)` prowadzi nabór uzupełniający tak aby wykorzystać zaplanowaną pulę dotacji z WFOŚiGW w `(...)`.

Beneficjenci ubiegający się o pomoc w usuwaniu azbestu zobowiązani są do złożenia pisemnego wniosku do Wójta Gminy `(...)`, zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 1 do Regulaminu pokrywania kosztów usuwania wyrobów zawierających azbest z posesji położonych na terenie Gminy `(...)` w roku 2021, do wniosku, należy dołączyć załączniki wg wzorów określonych w Regulaminie:

1. kserokopię pisma ze Starostwa Powiatowego w `(...)` o nie wniesieniu sprzeciwu na zgłoszenie zamiaru wymiany pokrycia dachowego azbestowego na inny rodzaj pokrycia bez zmiany konstrukcji dachu lub kserokopię pozwolenia na rozbiórkę budynku lub przebudowę dachu (zmianę konstrukcji więźby dachowej) ze Starostwa Powiatowego w `(...)` (warunek nie dotyczy usuniętych płyt azbestowo-cementowych, pochodzących z demontażu pokryć dachowych przed 2004 r.), lub kserokopię zgłoszenia prac budowlanych w Starostwie Powiatowym w `(...)` zawierającą potwierdzenie wpływu zgłoszenia do kancelarii Starostwa,

2. Ocenę stanu i możliwości bezpiecznego użytkowania wyrobów zawierających azbest zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2004 r., Nr 71, poz. 649),

3. Oświadczenie wnioskodawcy o pomocy publicznej.

4. W przypadku budynku, do którego prawo własności posiada kilka osób, należy dołączyć zgodę wszystkich, pozostałych współwłaścicieli na realizację zadania.

5. W przypadku azbestu pozostającego na gruncie: kserokopię Oświadczenia Wykonawcy demontażu lub Wnioskodawcy o przeprowadzeniu demontażu - nie dotyczy przypadku odbioru wyrobów zawierających azbest zdemontowanych przed 6.05.2004 r.

Wnioskodawcy zobowiązani są do ustalenia termin wykonywania prac związanych z usuwaniem azbestu bezpośrednio z Wykonawcą z którym Gmina ma podpisaną umowę na realizację tego zadania oraz do poinformowania Gminy `(...)` o tym terminie. Zadanie byłoby realizowane przez Gminę również jeśli nie otrzymałaby ona dotacji. Zakres prac i finansowania ww. zadania byłby taki sam.

Pytanie

Czy otrzymana przez Gminę … z WFOŚiGW w … dotacja celowa na realizację zadania pn.: „…” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy `(...)` ww. dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest dotacja, jeżeli ma bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Według Gminy, przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do ceny usługi usunięcia i unieszkodliwienia azbestu przede wszystkim dlatego, że otrzymane środki nie są przeznaczone na prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej, tylko na realizację zadania własnego, polegającego na wywiązaniu się z prawnego obowiązku usuwania szkodliwych odpadów (azbestu) z terenu gminy. Zadanie to zostało nałożone na Gminę w przepisach prawa ustalonych na podstawie Rządowego Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032, przyjętym uchwałą Rady Ministrów nr `(...)`. z dnia 14 lipca 2009 r. w związku z ustawą z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest. Podstawowym warunkiem terminowego oczyszczenia kraju z azbestu jest zapewnienie odpowiednich środków finansowych na prowadzenie prac związanych z bezpiecznym usuwaniem wyrobów azbestowych oraz stworzenie regulacji prawnych stymulujących efektywne współdziałanie właścicieli zanieczyszczonych obiektów budowlanych z władzami lokalnymi. W rządowym Programie Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032 wskazano, iż źródłami finansowania usuwania azbestu są środki budżetu państwa pozostające w dyspozycji Ministra Gospodarki, środki własne właścicieli obiektów budowlanych, środki własne inwestorów prywatnych, środki funduszy ochrony środowiska, środki pomocowe Unii Europejskiej a także środki własne jednostek samorządowych oraz kredyty. W Rządowym Programie Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032 wskazano, iż to właśnie „Gmina powinna zapewnić wywóz odpadów zawierających azbest na składowisko odpadów lub zapewnić ich dostarczenie do przewoźnego urządzenia do przetwarzania odpadów zawierających azbest”. „Koszt transportu i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest powinien zostać pokryty ze środków własnych gminy, przy udziale środków właścicieli nieruchomości, dotacji i pożyczek funduszy ochrony środowiska lub innych źródeł dostępnych dla gminy. Udział środków właścicieli nieruchomości powinien być niewielki, ze względu na fakt, iż koszt nowego pokrycia dachowego czy elewacyjnego nie może być pokryty w ramach wsparcia finansowego z krajowych lub z unijnych funduszy ochrony środowiska.” W ww. programie wskazano, iż to Gmina (JST (jednostka samorządu terytorialnego)) jest odpowiedzialna za zorganizowanie akcji demontażu, oczyszczenia nieruchomości (dużych obiektów budowlanych np. stodoły, budynki gospodarcze) i wywozu odpadów zawierających azbest z terenu gminy, powiatu na składowisko odpadów lub ich przetwarzania w urządzeniu przewoźnym. Ponadto w oparciu o Rządowy Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032 nałożono na gminy obowiązek sporządzania gminnego programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest i raportowania o jego realizacji z wykorzystaniem Elektronicznego Systemu Informacji Przestrzennej monitoringu procesu usuwania wyrobów zawierających azbest. Usuwanie azbestu jest zatem zadaniem własnym gminy, która wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy. Co prawda, przy realizacji tego zadania Gmina nie posiada legalnych instrumentów aby zobligować mieszkańców do usunięcia niebezpiecznych odpadów z ich nieruchomości, ale stosuje formę zachęty do uczestnictwa w programie poprzez promocję akcji, szkolenia, udzielanie informacji i przed wszystkim brak jakiejkolwiek odpłatności za usunięcie i unieszkodliwienie azbestu. Usuwanie odpadów niebezpiecznych, w tym azbestu należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska, którego finansowanie należy do zadań własnych gminy, określonym w art. 403 ust. 2 i 3 ustawy Prawo ochrony środowiska. Należy podkreślić, że Gmina ma obowiązek realizować własne zadania w zakresie ochrony środowiska bez względu na to skąd pozyska środki na realizację tych zadań. Zadania własne Gmina może finansować ze środków pochodzących z dotacji, subwencji, podatków lokalnych lub innych źródeł dochodów wynikających z przepisów prawa. Otrzymane dofinansowanie (dotacja celowa) będzie przeznaczona na ogół poniesionych wydatków związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu. To gmina (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest, zawiera z nią umowę, a faktura z tytułu świadczenia tej usługi jest wystawiana na gminę jako nabywcę. Korzystanie z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest (Wykonawca), ma charakter posiłkowy względem realizowanego programu i nie dochodzi w takiej sytuacji do nabycia przez gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. odsprzedaży przez gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi). W powołanym przepisie zastrzeżono bowiem, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta nie znajdzie zatem zastosowania w przedstawionym wniosku interpretacyjnym, skoro gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT i nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Nie obciąża więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz ponosi je z dotacji celowej lub z własnych środków budżetowych. Brak też podstaw do przyjęcia, że opisana sektorowa działalność gminy może w jakikolwiek sposób zakłócić konkurencję.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,

w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3 .świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nierealizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które w szczególności obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina złożyła wniosek do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie zadania pn.: „`(...)`”. Gmina otrzyma z WFOŚiGW dotację celową na pokrycie 100% kosztów demontażu, transportu i składowania materiałów budowlanych zawierających azbest. Gmina zawarła umowę z Wykonawcą na realizację następujących prac: demontaż, pakowanie, załadunek, transport i unieszkodliwianie na składowisku odpadów niebezpiecznych odpadów zawierających azbest z terenu gminy. Wykonawca będzie realizował przedmiot umowy w oparciu o wykaz wniosków złożonych przez osoby fizyczne do gminy na otrzymanie wsparcia w postaci wykonania usługi demontażu i odbioru lub odbioru, pakowania, załadunku, transportu i unieszkodliwienia na składowisku odpadów niebezpiecznych zawierających azbest. Gmina nie zawiera żadnych umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi, które są właścicielami nieruchomości, na których znajdują się niebezpieczne odpady. Mieszkaniec nie ponosi żadnych kosztów usunięcia odpadów z jego nieruchomości. Kwota dotacji, jaką otrzyma Gmina na realizację zadania wynika z wniosku jaki Gmina składa do WFOŚiGW na podstawie ilości niebezpiecznych odpadów zgłoszonych do usunięcia we wnioskach właścicieli nieruchomości. Jeżeli ilość niebezpiecznych odpadów zgłoszona we wnioskach mieszkańców jest większa niż ilość zgłoszona przez Gminę we wniosku o dotację wówczas Gmina pokrywa koszty usunięcia, transportu i składowania materiałów z własnych środków budżetowych. Dotacja nie może być przeznaczona na ogólną działalność Gminy, jak również na inny cel niż realizacja ww. projektu. W przypadku nie zrealizowania ww. projektu Gmina jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Mieszkańcy biorący udział w ww. zadaniu nie dokonywali żadnych wpłat na realizację zadania. Gmina zobowiązuje się do realizacji zadania w ramach środków przyznanych przez WFOŚiGW oraz zaplanowanych w budżecie Gminy. Zadanie byłoby realizowane przez Gminę również jeśli nie otrzymałaby ona dotacji. Zakres prac i finansowania ww. zadania byłby taki sam.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę w zakresie demontażu, transportu i składowania materiałów budowlanych zawierających azbest, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej.

Zadania związane z usuwaniem azbestu są wykonywane na rzecz mieszkańców. Z kolei Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wybranego Wykonawcy prac dotyczących ww. zadania we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców.

Tym samym nie można przyjąć że Gmina w tym przypadku będzie działać jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a zadania związane z usuwaniem azbestu będą działaniami realizowanymi w charakterze władczym.

Środki finansowe pozyskane w tym przypadku zostały przeznaczone na realizację konkretnych zadań polegających na demontażu, transporcie i składowaniu materiałów budowlanych zawierających azbest realizowanych przez Gminę. Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania).

Jak wskazano we wniosku – Mieszkańcy biorący udział w ww. zadaniu nie dokonywali żadnych wpłat na realizację zadania. Skoro zatem ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem Gmina, świadcząc usługi związane z demontażem, transportem i składowaniem materiałów budowlanych zawierających azbest działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim realizuje ww. zadanie oraz nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczenia polegające na realizacji zadania w zakresie demontażu, transportu i składowania materiałów budowlanych zawierających azbest realizowane przez Gminę – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy –podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

W konsekwencji wskazać należy, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację ww. zadania w zakresie w jakim ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).