Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Spółka Dzielona”) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży nowoczesnych produktów z zakresu Hi-tech, robotyki i AGD. Spółka jest podmiotem posiadającym rezydencję podatkową na terytorium RP. Siedziba Spółki oraz jej zarząd znajdują się w Polsce. Spółka Dzielona podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów wyłącznie w Polsce. Spółka Dzielona jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. W ramach swojej działalności Spółka prowadzi dystrybucję, sprzedaż i serwis konkretnych markowych urządzeń i produktów. W trakcie prowadzonej działalności okazało się, że dystrybucja i sprzedaż urządzeń i produktów jednej marki (dalej jako „marka X”), znacząco się wyróżnia i wymaga specjalnego zaangażowania w stosunku do dystrybucji i sprzedaży urządzeń i produktów pozostałych marek, w tym urządzeń marki własnej Spółki (dalej jako „marki Y). Jednocześnie w trakcie prowadzonej działalności zanotowano znaczący wzrost wolumenu obrotów urządzeń marek Y, co zdeterminowało podjęcie działań zmierzających do rozdziału marki X i marek Y.

Zarząd Spółki podjął uchwałę zmierzającą do wydzielenia z majątku Spółki Dzielonej dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj.:

a) części obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży urządzeń marek Y, w tym działalności marketingowej, serwisowej i reklamacyjnej dotyczącej marek Y (dalej „ZCP Marki Y”) oraz

b) części obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży urządzeń marki X, w tym działalności marketingowej, serwisowej i reklamacyjnej dotyczącej marki X (dalej „ZCP Marka X”).

Celem powyższego wydzielenia ZCP jest wdrożenie „uporządkowanej" struktury organizacyjnej w Spółce, która z uwagi na odmienny charakter umów z dostawcami urządzeń marek Y i urządzeń marki X uległa naturalnemu podziałowi. Celem ekonomicznym planowanego podziału Spółki na ZCP Marki Y oraz ZCP Marka X jest przede wszystkim uproszczenie i zwiększenie efektywności ekonomicznej działalności prowadzonej przez Spółkę poprzez przypisanie Spółce praw i obowiązków oraz przychodów i kosztów z danej działalności. W wyniku tej czynności Spółka odpowiedzialna będzie za właściwe działania i skutki sprzedaży dotyczące wyłącznie urządzeń konkretnej marki, tj. ZCP Marki Y za działalność związaną ze sprzedażą urządzeń marek Y, a ZCP Marka X za działalność związaną ze sprzedażą urządzeń marki X.

Celem gospodarczym jest wzmocnienie w ramach Spółki transparentnego rozliczenia kosztów i zysków ze sprzedaży urządzeń marki X oraz urządzeń marek Y, gdyż takie wymogi wynikają z najlepszych praktyk rynkowych oraz oczekiwań właściciela marki X. Istotnym celem jest również równomierny rozwój współpracy w ramach umowy dystrybucyjnej z właścicielem marki X, a także zwiększenie koncentracji na rozwoju działalności polegającej na sprzedaży urządzeń marek Y, w których mieszczą się również marki własne Spółki. Brak wystarczającego podziału powoduje pozostawanie urządzeń marek Y w cieniu urządzeń marki X, czemu zaradzi wydzielenie ZCP Marek Y.

W kolejnym kroku w Spółce rozważane jest dokonanie jej podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., na skutek czego działalność związana z markami Y zostanie przeniesiona na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Sp. z o. o.”). W wyniku podziału w Spółce Dzielonej (zachowującej ciągłość bytu prawnego) pozostałaby ZCP Marki X. Do powstałej w wyniku podziału Sp. z o. o. przekazana zostałaby ZCP Marki Y. W konsekwencji Spółka Dzielona zakłada, że takie działanie przyczyni się do:

a) wzmocnienia pozycji rynkowej każdej ze ZCP poprzez skoncentrowanie działalności na jej działalności operacyjnej;

b) zapewnienia efektywnego zarządzania w zakresie działalności traktowanej obecnie jako dodatkowa - dzięki wydzielaniu oddzielnego pionu dla sprzedaży urządzeń marek Y przydzieleniu do niego odrębnego magazynu, a także kadry menedżersko-zarządczej procesy decyzyjne ulegną znacznemu skróceniu, a nadzór nad działalnością będzie bardziej efektywny (skupiony na jednym głównym przedmiocie działalności);

c) dywersyfikacji ryzyka gospodarczego, ekonomicznego oraz prawnego prowadzenia działalności sprzedażowej odnoszącej się do urządzeń konkretnej marki - dzięki temu, w sytuacji ewentualnego niepowodzenia jednego z rodzajów działalności spowodowanego np. pogarszającą się sytuacją na rynku, wszelkie ryzyka z tym związane będą ponoszone przez jeden podmiot, co nie doprowadzi do pogorszenia sytuacji drugiego podmiotu;

d) zwiększenia przejrzystości finansowej - oddzielne rozliczenia oraz wyniki księgowe i podatkowe omawianych ZCP pozwolą na łatwiejszą kontrolę rentowności prowadzonych działalności;

e) przygotowania struktury Spółki do planowanych działań w zakresie ekspansji w związku z rozważanym powiększeniem prowadzonej działalności gospodarczej w segmencie sprzedaży urządzeń marek Y, w tym budowania marek własnych;

f) zbudowania pozycji rynkowej Spółki jako podmiotu liczącego się na rynku producentów i dystrybutorów krajowych i międzynarodowych urządzeń marek Y, w tym marek własnych;

g) ułatwienie ewentualnej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zainteresowanemu producentowi, w sytuacji podjęcia przez niego decyzji o skróceniu łańcucha dostaw;

h) zachowanie i zabezpieczenie na przyszłość istniejących miejsc pracy w przypadku wystąpienia zdarzenia opisanego w lit. g) powyżej;

i) zwiększenia transparentności rozliczeń z właścicielem marki x, w tym rozliczeń budżetów marketingowych i sprzedażowych;

j) uniknięcia możliwości wystąpienia konfliktu interesów w przypadku wprowadzenia do obrotu przez producenta produktów oferowanych w ramach ZCP Marki x produktu potencjalnie zbliżonego lub konkurencyjnego w stosunku do produktu oferowanego przez ZCP Marki Y.

Przedmiotem wydzielenia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP Marki Y"), o której mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmująca zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży urządzeń marek Y, w tym działalności marketingowej, serwisowej i reklamacyjnej dotyczącej marek Y, obejmująca w szczególności:

1. około 63 etaty pracownicze - które zostaną przeniesione w ramach wydzielenia do Sp. z o.o. jako przejście części zakładu pracy w trybie art. 23[1] KP;

2. prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych umożliwiających dystrybucję, sprzedaż i serwis urządzeń marek Y;

3. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dostawy urządzeń marek Y;

4. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów serwisowych dotyczących urządzeń marek Y;

5. prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy najmu magazynu, w którym przechowywane są urządzenia marek Y;

6. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów leasingowych, umów dotyczących usług ubezpieczeniowych i telekomunikacyjnych (związanych z przenoszonym w ramach ZCP Marki Y majątkiem);

7. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością w tym m.in. sprzęt informatyczny, meble, narzędzia, pozostały sprzęt niezbędny dla prowadzenia działalności związanej z ZCP Marki Y;

8. zapasy w postaci urządzeń i produktów marek Y;

9. rezerwy aktuarialne na świadczenia pracownicze (na nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne) w części dotyczącej pracowników przechodzących do Sp. z o. o.;

10. środki pieniężne na rachunkach bankowych związane z ZCP Marki Y;

11. pozostałe należności i zobowiązania bilansowe związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym wydzieleniem.

Z uwagi na istnienie przy podziale przez wydzielenie sukcesji w zakresie wszelkich decyzji administracyjnych oraz umów cywilnoprawnych nie będzie konieczne prowadzenie odrębnych procedur dotyczących zmiany stron przenoszonych umów lub pozyskiwania nowych decyzji administracyjnych.

W Spółce Dzielonej pozostaną składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wyłączone z wydzielenia, a które związane są bezpośrednio z marką X, niewywierające jednak jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wydzielanego ZCP Marki Y, jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości będącej w stanie samodzielnie prowadzić działalność handlowo-usługową. W szczególności, z wydzielenia do Sp. z o.o., zostaną wyłączone następujące elementy.:

1. około 80 etatów pracowniczych - które nie zostaną przeniesione w ramach wydzielenia do Sp. z o. o.;

2. prawa i obowiązki wynikające z umowy dystrybucyjnej dla marki X;

3. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dostawy urządzeń marki X;

4. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów serwisowych dotyczących urządzeń marki X;

5. prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy najmu magazynu, w którym przechowywane są urządzenia marki X;

6. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów leasingowych, umów dotyczących usług ubezpieczeniowych i telekomunikacyjnych (niezwiązanych z przenoszonym w ramach ZCP Marki Y majątkiem);

7. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością w tym m.in. sprzęt informatyczny, meble, narzędzia, pozostały sprzęt, które wykorzystywane są do działalności związanej z marką X;

8. zapasy w postaci urządzeń i produktów marki X;

9. rezerwy aktuarialne na świadczenia pracownicze (na nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne), w części dotyczącej pracowników pozostających w Spółce Dzielonej;

10. środki pieniężne na rachunkach bankowych niezwiązane z ZCP Marki Y;

11. pozostałe należności i zobowiązania bilansowe związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie niezwiązanym z wydzieleniem.

Należy zastrzec, iż Sp. z o.o. planuje kontynuować działalność sprzedażową urządzeń marek Y przy korzystaniu z powierzchni biurowych, przydzielonych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostającej w Spółce Dzielonej, które będą utrzymywane przez Sp. z o. o. w ramach umowy outsourcingu.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębniana działalność jest całkowicie zdolna do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo i spełniania zadań gospodarczych w zakresie sprzedaży i dystrybucji. W jej skład wejdą zarówno pracownicy wykonujący działalność usługową (handlowcy, obsługa magazynu, kadra zarządzająca markami Y, serwisanci i obsługa klienta) jak i ruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, tytuły prawne do nieruchomości niezbędne do jej wykonywania, a ponadto prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów, w tym umowy dystrybucyjne umożliwiające dystrybucję, sprzedaż i serwis urządzeń i produktów marek Y.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Działalność sprzedażowa dotycząca marek Y w Spółce Dzielonej funkcjonuje w ramach wyodrębnionej komórki w strukturze organizacyjnej Spółki. Zarząd Spółki podjął uchwałę o wydzieleniu dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa (Pionów) w ramach Spółki Dzielonej, która potwierdza jednoznaczny podział działalności związanej z dystrybucją urządzeń marek Y oraz działalności związanej z dystrybucją urządzeń marki X. Do zorganizowanego zespołu składników majątku wchodzących w skład ZCP Marki Y przypisany jest bowiem zespół pracowników, który to zespół przechodzi wraz z tym majątkiem do Sp. z o.o. Zarówno przenoszony majątek trwały, jak i pracownicy są obecnie przypisani do miejsc powstawania kosztów dotyczących należności czy zobowiązań w zakresie działalności sprzedażowej dotyczących marek Y. Jeden z bardzo istotnych elementów organizacyjnych w działalności sprzedażowej, czyli magazyn i serwis zostały już nie tylko wyodrębnione, ale również fizycznie wydzielone pod dwoma całkowicie różnymi adresami.

Wyodrębnienie finansowe.

W ramach ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej prowadzona jest jedna wspólna dokumentacja sprawozdawczo podatkowa, jednakże z wydzielonymi na osobnych kontach zapisami dotyczącymi poszczególnych składników w tym przychodów i kosztów związanych z wydzielanym obszarem działalności. Dotyczy to zarówno zapisów przychodów, jak i rozliczania kosztów działalności, w tym kosztów pracowniczych oraz pozostałej struktury kosztów.

W Spółce poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe stało się przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, pozwalające na jednoznaczne sporządzenie dla wyodrębnianej jednostki rachunku zysków i strat. Przedmiotowy rachunek zysków i strat dotyczący wyłącznie ZCP Marki Y został już sporządzony na dzień 30 września 2021 roku.

Pytania

1. Czy przeniesienie części majątku spółki Wnioskodawcy w postaci składników prowadzonej działalności gospodarczej (zespołu składników materialnych i niematerialnych), z wyłączeniem niektórych ruchomości, na istniejącą spółkę lub na spółkę nowozawiązaną (podział przez wydzielenie) należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT (podatek od towarów i usług)”)?

2. Czy przeniesienie do spółki kapitałowej powyższej części majątku spółki Wnioskodawcy w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie, w analizowanej sytuacji umożliwi zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy na gruncie krajowych przepisów podatkowych o przeniesieniu ZCP można mówić, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników majątkowych obejmujący zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym także zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

2. składniki te są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie spółki,

3. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie bowiem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Powyższa definicja może budzić wątpliwości, co do jej zgodności z przepisami prawa unijnego.

Warunku wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego nie przewidują bowiem wprost ani przepisy wspólnotowe, ani orzecznictwo ETS. W szczególności wprowadzenie tego warunku można uznać za sprzeczne z wnioskami zawartymi w orzeczeniu w sprawie C-497/01 Zita Modes (VAT 2010.Komentarz, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie 2, 2010 r.).

W orzeczeniu C-497/01 Zita Modes ETS uznał, że „(`(...)`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów".

Sposób wykładni przedstawiony przez Trybunał w kontekście wyłączenia dla przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa jest niezwykle istotny również dla stosowania analogicznego wyłączenia przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Polski ustawodawca, korzystając z uprawnienia, które mu przysługuje w świetle art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej jako „Dyrektywa 112”), wprowadził do katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa oraz - od dnia 1 grudnia 2008 r. - jego zorganizowanej części. Wyłączenie to ma odpowiadać wspólnotowej koncepcji „przekazania całości lub części majątku”. Już pobieżna analiza regulacji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż ustawodawca nie stworzył odrębnej (autonomicznej) definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby podatku VAT, lecz posłużył się definicjami przyjętymi na gruncie podatków dochodowych (art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 4 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 112, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż polskie organy - w tym organ wydający interpretację winien posłużyć się i uwzględnić sposób rozumienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wypracowany na gruncie orzecznictwa TS jak i wynikający z art. 19 Dyrektywy 112 a wskazującego na wyłączenie z opodatkowania transakcji dotyczącej części składników majątku podatnika, jeżeli składniki te stanowią konglomerat aktywów, który zdolny jest do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo (powinny zatem odznaczać się pewnym stopniem zorganizowania i powiązania funkcjonalnego).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zespół składników będących przedmiotem planowanego podziału przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Poniżej Wnioskodawca odnosi się do przyjętych na wstępie warunków w kontekście składników wydzielonych ze Spółki Dzielonej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych oraz wyodrębnienie funkcjonalne.

W ocenie Spółki warunek ten pozostaje niewątpliwie spełniony, albowiem wydzielane składniki majątku stanowią pewną całość i pozostają we wzajemnych relacjach wynikających z tego, że wszystkie służą realizacji ściśle określonych celów gospodarczych związanych z wydzielaną działalnością sprzedażową. Co więcej, mają możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy zauważyć, że zespół składników będących przedmiotem planowanego wydzielenia do Sp. z o. o. dotyczy realizacji konkretnych zadań z zakresu działalności handlowo-usługowej, aktualnie wykonywanych przez Spółkę Dzieloną, tj. działalności związanej z dystrybucją, sprzedażą i serwisem urządzeń i produktów marek Y. Zadania te po dokonaniu podziału przez wydzielenie będą mogły być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez Sp. z o.o., ponieważ Sp. z o. o.:

· będzie miała zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia tej działalności (magazyny, zasoby, obsługa klienta, serwis),

· będzie mieć zapewnione źródło przychodów (umowy dystrybucyjne, umowy na dostawę urządzeń i produktów marek Y).

Jedynie na marginesie warto przypomnieć, iż zdolność działania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze nie jest uzależniona od wyczerpania wszystkich składników przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego (wyrok SN z dnia 8 kwietnia 2003 r., sygn. Akt IV CKN 51/01, wyrok SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, czy wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt II OSK 350/06).

Przechodząc do dokładnej analizy owych składników majątkowych stwierdzić należy, iż co do zasady zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np.: budynki, maszyny) oraz niematerialne (np. umowy, wierzytelności, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący wydzielenia. Do ZCP Marek Y wejdzie zatem nie tylko prawo do dysponowania nieruchomościami (magazynem), ale również środki trwałe w postaci m.in.: komputerów, oprogramowania, mebli, samochodów oraz środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Co więcej, w ramach ZCP Marek Y dojdzie do przejęcia tzw. czynnika ludzkiego tj. około 63 etatów pracowniczych, w tym wszelkich zobowiązań z tytułu wynagrodzeń przenoszonych pracowników. Jeżeli chodzi o składniki niematerialne, powyższy warunek uznawany jest natomiast za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez wydzielaną część przedsiębiorstwa. Wskazać zatem należy, iż przedmiotem planowanej transakcji będą objęte należności oraz zobowiązania wynikające z umów związanych ze składnikami majątku przenoszonymi do Sp. z o.o. (np. z umów dystrybucji, umów dostawy, umów serwisowych, umów ubezpieczenia, leasingu, telefonów komórkowych, usług telekomunikacyjnych, a także rezerwy aktuarialne). Przede wszystkim na Sp. z o.o. mają zostać przeniesione wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych umożliwiających sprzedaż, dystrybucję i serwis urządzeń i produktów marek Y.

Zakres przenoszonych składników majątkowych ma zatem charakter wtórny w stosunku do działalności prowadzonej przez ZCP Marki Y. Reasumując poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem wydzielenia nie są zatem przypadkowym zbiorem składników, a pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający podjęcie i prowadzenie działalności w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Po przeniesieniu wszystkich składników ZCP Marek Y do nowego podmiotu będzie możliwe dalsze ich wykorzystywanie, albowiem ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Sp. z o.o. i będzie wystarczający do prowadzenia (kontynuowania) przez nią samodzielnej działalności w takim samym zakresie, jak działalność sprzedażowa prowadzona obecnie w zakresie urządzeń marek Y w ramach Spółki Dzielonej.

Cel taki pozostaje zatem zgodny z cytowanym powyżej orzeczeniem ETS ws. Zita Modes wskazującym na zamiar nabywcy całości lub części majątku podatnika prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie tylko niezwłocznego zlikwidowania danej działalności czy sprzedania ewentualnych zapasów.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że przenoszony zespół składników nie może być zakwalifikowany inaczej, niż jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Stanowisko to zostało potwierdzone w ramach interpretacji podatkowych:

· interpretacja z dnia 25 czerwca 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP1-1.4012.293.2018.1.JO;

· interpretacja z dnia 25 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP1-1.4012.292.2019.2.EW;

· interpretacja z dnia 7 sierpnia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP1-1.4012.360.2018.1.IZ.

Wyodrębnienie organizacyjne

W ocenie Wnioskodawcy, wydzielane ZCP Marek Y spełnia również powyższe kryterium. W doktrynie wskazuje się bowiem, iż „Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)" - por. Martini, VAT, Komentarz do ustawy, art. 6, Legalis, 2010. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 sygn. akt III SA/Wa 2836/11, który w ślad za cytowanym orzecznictwem ETS oraz zapisami Dyrektywy 112 stwierdził, iż „Wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W niniejszym przypadku niesformalizowane wyodrębnienie organizacyjne pozostaje faktem, albowiem zorganizowanemu zespołowi składników materialnych i niematerialnych możemy przypisać zespół pracowników wykonujących stricte działalność sprzedażową oraz obsługę klienta przy wykorzystaniu tychże składników.

Natomiast w zakresie bardzo istotnego elementu w działalności sprzedażowej, czyli magazynu i serwisu został dokonany podział fizyczny, czyli prowadzone magazyny, a także serwisy, znajdują się pod odrębnymi adresami i odrębnymi budynkami przypisanymi do odpowiedniego ZCP, co potwierdza oczywiste wyodrębnienie organizacyjne.

Do wyodrębnionej w sposób faktyczny działalności sprzedażowej będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe tworzące „część przedsiębiorstwa”, które będą posiadać cechę zorganizowania pracowników wykonujących czynności wyłącznie w ramach wydzielanej części. Dokonane wydzielenie części przedsiębiorstwa będzie bowiem wiązało się z nadaniem wyodrębnionej nieformalnie strukturze pełnej samodzielności w podejmowaniu decyzji jej dotyczącej.

Dodatkowo, warto też przypomnieć, że dla definicji ZCP kluczowe nie są składniki majątkowe, ale ich organizacja (tak też WSA w Warszawie wyrok III SA/WA 2995/10 z dnia 06.07.2011 r.). Akcent w definiowaniu przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części został położony przez ustawodawcę na zorganizowanie zespołu składników majątkowych, a nie na konkretnych, enumeratywnie wymienionych składnikach.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko to zostało również wskazane w treści cytowanego już orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2836/11, zgodnie z którym „nie musi ono koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa”.

Wydzielenie takie nie musi wiązać się również z posiadaniem przez jednostkę odrębnego konta bankowego (przykładowo do transferowanej części przedsiębiorstwa nie muszą przynależeć konta typu nostro) i realizacją realnych płatności ani też z prowadzeniem odrębnej ewidencji księgowej (w oparciu o odrębny plan kont). Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy skarbowe i orzecznictwo sądowe. Prezentowane jest ono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2009 r. (sygn. IPPP3/443-29/09-2/SM), czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2009 r. (sygn. ILPB3/423- 503/09-4/EK).

W niniejszym przypadku w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości Spółki Dzielonej prowadzi jedną wspólną dla wszystkich dokumentację sprawozdawczo podatkową, jednakże z wydzielonymi na osobnych kontach zapisami dotyczącymi poszczególnych składników, w tym przychodów i kosztów związanych z wydzielanym obszarem działalności. W Spółce istnieją zatem już obecnie, a tym bardziej istniały będą na dzień wydzielenia wyodrębnione konta pozwalające na jednoznaczne sporządzenie dla wyodrębnianej jednostki rachunku zysków i strat oraz bilansu, z uwagi na oddzielne ewidencjonowanie operacji gospodarczych. Należności i zobowiązania pozostają również możliwe do ustalenia w powiązaniu z konkretnymi umowami związanymi nierozerwalnie z wyodrębnianą działalnością - ZCP Marek Y w ramach dotyczącego go rachunku zysku i strat. Wydzielenie to gwarantuje możliwość bieżącego ustalania wyniku finansowego dla każdego rodzaju działalności w ramach rachunku zysków i strat.

Co za tym idzie u Wnioskodawcy już od 2013 r. analizuje się wyniki finansowe z podziałem na markę X i marki Y. Obecnie dokonano alokacji przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dla wyodrębnionej w ramach ZCP Marek Y działalności i w oparciu o takie wyodrębnienie ustalono wynik finansowy sporządzając rachunek zysków i strat dot. tego ZCP na dzień 30 września 2021 r., z którego wynika, iż ZCP Marek Y może stanowić niezależne, samofinansujące się przedsiębiorstwo. W świetle powyższego warunek wyodrębnienia finansowego w ramach działalności Spółki należy uznać za spełniony.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników będących przedmiotem planowanego wydzielenia stanowi obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa również na dzień podziału, co w konsekwencji pozwala na zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powodując, że ta transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzają to organy podatkowe w następujących interpretacjach:

· interpretacja z dnia 21 lutego 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0111-KDIB3-2.4012.779.2019.2.EJU;

· interpretacja z dnia 25 czerwca 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP1-1.4012.292.2019.2.EW;

· interpretacja z dnia 8 maja 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP1-3.4012.136.2018.1.JF.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jawi się jako uzasadnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z późn.zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność w zakresie sprzedaży nowoczesnych produktów z zakresu Hi-tech, robotyki i AGD. Jesteście Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. W ramach swojej działalności prowadzą Państwo dystrybucję, sprzedaż i serwis konkretnych markowych urządzeń i produktów. Państwa Zarząd podjął uchwałę zmierzającą do wydzielenia z Państwa majątku dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj.:

a) części obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży urządzeń marek Y, w tym działalności marketingowej, serwisowej i reklamacyjnej dotyczącej marek Y (dalej „ZCP Marki Y”) oraz

b) części obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży urządzeń marki X, w tym działalności marketingowej, serwisowej i reklamacyjnej dotyczącej marki X (dalej „ZCP Marka X”).

Rozważane jest również dokonanie podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., na skutek czego działalność związana z markami Y zostanie przeniesiona na nowozawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Sp. z o. o.”). W wyniku podziału u Państwa (zachowującej ciągłość bytu prawnego) pozostałaby ZCP Marki X. Do powstałej w wyniku podziału Sp. z o. o. przekazana zostałaby ZCP Marki Y.

Przedmiotem wydzielenia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP Marki Y"), o której mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, obejmująca zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży urządzeń marek Y, w tym działalności marketingowej, serwisowej i reklamacyjnej dotyczącej marek Y, obejmująca w szczególności:

1. około 63 etaty pracownicze - które zostaną przeniesione w ramach wydzielenia do Sp. z o.o. jako przejście części zakładu pracy w trybie art. 23[1] KP;

2. prawa i obowiązki wynikające z umów dystrybucyjnych umożliwiających dystrybucję, sprzedaż i serwis urządzeń marek Y;

3. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dostawy urządzeń marek Y;

4. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów serwisowych dotyczących urządzeń marek Y;

5. prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy najmu magazynu, w którym przechowywane są urządzenia marek Y;

6. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów leasingowych, umów dotyczących usług ubezpieczeniowych i telekomunikacyjnych (związanych z przenoszonym w ramach ZCP Marki Y majątkiem);

7. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością w tym m.in. sprzęt informatyczny, meble, narzędzia, pozostały sprzęt niezbędny dla prowadzenia działalności związanej z ZCP Marki Y;

8. zapasy w postaci urządzeń i produktów marek Y;

9. rezerwy aktuarialne na świadczenia pracownicze (na nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne) w części dotyczącej pracowników przechodzących do Sp. z o. o.;

10. środki pieniężne na rachunkach bankowych związane z ZCP Marki Y;

11. pozostałe należności i zobowiązania bilansowe związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie objętym wydzieleniem.

U Państwa pozostaną składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa wyłączone z wydzielenia, a które związane są bezpośrednio z marką X, niewywierające jednak jakiegokolwiek wpływu na możliwość samodzielnego i niezależnego funkcjonowania wydzielanego ZCP Marki Y, jako funkcjonalnej i organizacyjnej całości będącej w stanie samodzielnie prowadzić działalność handlowo-usługową. W szczególności, z wydzielenia do Sp. z o.o., zostaną wyłączone następujące elementy.:

1. około 80 etatów pracowniczych - które nie zostaną przeniesione w ramach wydzielenia do Sp. z o. o.;

2. prawa i obowiązki wynikające z umowy dystrybucyjnej dla marki X;

3. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dostawy urządzeń marki X;

4. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów serwisowych dotyczących urządzeń marki X;

5. prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy najmu magazynu, w którym przechowywane są urządzenia marki X;

6. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów leasingowych, umów dotyczących usług ubezpieczeniowych i telekomunikacyjnych (niezwiązanych z przenoszonym w ramach ZCP Marki Y majątkiem);

7. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane z działalnością w tym m.in. sprzęt informatyczny, meble, narzędzia, pozostały sprzęt, które wykorzystywane są do działalności związanej z marką X;

8. zapasy w postaci urządzeń i produktów marki X;

9. rezerwy aktuarialne na świadczenia pracownicze (na nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne), w części dotyczącej pracowników pozostających w Spółce Dzielonej;

10. środki pieniężne na rachunkach bankowych niezwiązane z ZCP Marki Y;

11. pozostałe należności i zobowiązania bilansowe związane z działalnością przedsiębiorstwa w zakresie niezwiązanym z wydzieleniem.

Sp. z o.o. planuje kontynuować działalność sprzedażową urządzeń marek Y przy korzystaniu z powierzchni biurowych, przydzielonych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostającej u Państwa, które będą utrzymywane przez Sp. z o. o. w ramach umowy outsourcingu.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębniana działalność jest całkowicie zdolna do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo i spełniania zadań gospodarczych w zakresie sprzedaży i dystrybucji. W jej skład wejdą zarówno pracownicy wykonujący działalność usługową (handlowcy, obsługa magazynu, kadra zarządzająca markami Y, serwisanci i obsługa klienta) jak i ruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, tytuły prawne do nieruchomości niezbędne do jej wykonywania, a ponadto prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów, w tym umowy dystrybucyjne umożliwiające dystrybucję, sprzedaż i serwis urządzeń i produktów marek Y.

Wyodrębnienie organizacyjne

Działalność sprzedażowa dotycząca marek Y funkcjonuje w ramach wyodrębnionej komórki w Państwa strukturze organizacyjnej. Zarząd podjął uchwałę o wydzieleniu dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa (Pionów), która potwierdza jednoznaczny podział działalności związanej z dystrybucją urządzeń marek Y oraz działalności związanej z dystrybucją urządzeń marki X. Do zorganizowanego zespołu składników majątku wchodzących w skład ZCP Marki Y przypisany jest bowiem zespół pracowników, który to zespół przechodzi wraz z tym majątkiem do Sp. z o.o. Zarówno przenoszony majątek trwały, jak i pracownicy są obecnie przypisani do miejsc powstawania kosztów dotyczących należności czy zobowiązań w zakresie działalności sprzedażowej dotyczących marek Y. Jeden z bardzo istotnych elementów organizacyjnych w działalności sprzedażowej, czyli magazyn i serwis zostały już nie tylko wyodrębnione, ale również fizycznie wydzielone pod dwoma całkowicie różnymi adresami.

Wyodrębnienie finansowe

W ramach Państwa ksiąg rachunkowych prowadzona jest jedna wspólna dokumentacja sprawozdawczo podatkowa, jednakże z wydzielonymi na osobnych kontach zapisami dotyczącymi poszczególnych składników w tym przychodów i kosztów związanych z wydzielanym obszarem działalności. Dotyczy to zarówno zapisów przychodów, jak i rozliczania kosztów działalności, w tym kosztów pracowniczych oraz pozostałej struktury kosztów. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe stało się przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, pozwalające na jednoznaczne sporządzenie dla wyodrębnianej jednostki rachunku zysków i strat.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i sprzedaży urządzeń marek Y, w tym działalności marketingowej, serwisowej i reklamacyjnej dotyczącej marek Y, będący przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki z o.o., będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a ponadto Spółka z o.o. planuje kontynuować działalność sprzedażową urządzeń marek Y.

Wobec powyższego, ww. zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki z o.o. będzie spełniał przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji przedmiotowa transakcja w związku z art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).