Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania przeniesienia własności składników majątkowych zlokalizowanych na terytorium kraju dokonywanego w ramach transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 stycznia 2022 r. – według daty nadania – (wpływ 18 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

… GmbH (dalej jako: …, Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem prawa niemieckiego wchodzącym w skład międzynarodowej grupy … (dalej jako: Grupa). Grupa jest światowym liderem wśród producentów oferujących (`(...)`). Wnioskodawca jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce.

Jedynym udziałowcem Spółki jest … B.V. z siedzibą w Holandii (dalej jako: …), który z kolei należy w całości do koreańskiego podmiotu … Inc. (dalej jako: … Inc).

W ramach podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę w Niemczech wyróżnić można dwie główne linie biznesowe (dalej łącznie jako: Jednostki Biznesowe).

Pierwsza linia biznesowa, zwana w strukturach Spółki jako … (dalej jako: Dział BB) prowadzona jest z głównej siedziby Spółki, tj. w … i obejmuje działalność marketingową, dystrybucyjną oraz usługi posprzedażowe związane z określonymi produktami Spółki w zakresie m.in. (`(...)`).

Z kolei druga linia biznesowa, zwana w strukturach Spółki jako … (dalej jako: Dział VS) związana jest z dostarczaniem rozwiązań (`(...)`). Dział VS obejmuje m.in. świadczenie usług dystrybucyjnych, logistycznych, magazynowych, inżynieryjnych, wsparcia sprzedaży oraz wsparcia technicznego względem dystrybuowanych przez siebie produktów (np. `(...)` itp.). … wskazuje, że Dział VS obejmuje też działalność w obszarze „European Headquarters” i Shared Service, tj. działalność operacyjną na terenie Europy, w tym lokalne planowanie, HR (administracja/rekrutacja), utrzymanie obiektów i flot pojazdów – świadczone dla spółek z Grupy i przede wszystkim … Inc.

Dział VS funkcjonuje lokalizacyjnie odrębnie od Działu BB. Dział BB, jak wskazano powyżej, prowadzi swoją działalność głównie z siedziby Spółki, podczas gdy działalność pionu dedykowanego branży `(...)` prowadzona jest z czterech różnych lokalizacji w Niemczech, tj. …, …, … i …oraz obejmuje składowanie towarów w dwóch lokalizacjach w Polsce, tj. w … i w … (w okolicach …). Co do zasady, umowy najmu powierzchni biurowych dedykowanych Działowi VS zostały zawarte odrębnie przez Dział VS, jedynie w przypadku biur w … i magazynu w …, umowy obejmują obie Jednostki Biznesowe, jednakże w obu tych lokalizacjach zapewniono Jednostkom Biznesowym odrębne pomieszczenia i fizyczne rozdzielenie zapasów i sprzętów, które do nich należą.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Dział VS (zarówno jeśli chodzi o działalność realizowaną na terenie Niemiec, jaki i Polski) funkcjonuje co do zasady niezależnie od Działu BB, a działalność Działu VS jest faktycznie wyodrębniona od innych przedsięwzięć …. Co więcej, Dział VS:

· posiada własnych pracowników dedykowanych swojej działalności (w tym niezależny proces rekrutacji oraz personel pracujący jedynie na rzecz Działu VS),

· posiada własne aktywa i środki trwałe, np. sprzęt, wyposażenie fabryczne i wyposażenie biurowe,

· jest biznesowo wyodrębnioną jednostką w ramach Grupy (posiada własną strefę wpływów i działalność Działu VS nie koliduje oraz nie pokrywa się z działalnością innej wydzielonej jednostki),

· z perspektywy księgowej i finansowej, operacje gospodarcze ewidencjonowane są w oddzielnej księdze, która zawiera wyłącznie aktywa i zobowiązania związane z Działem VS – z tego względu możliwe jest również wyodrębnienie (alokacja) zysku wyłącznie dla Działu VS,

· jest odrębny i niezależny administracyjnie od innych biznesów działających w Grupie (na poziomie globalnym Dział VS stanowi niezależny dział),

· posiada swoją bazę klientów, z którymi ma podpisane umowy i określony rynek zbytu produktów – warto zaznaczyć, że klientami Działu VS są zarówno inne spółki z Grupy (przede wszystkim … Inc.), jak i zewnętrzni klienci z branży `(...)`. W zakresie drugiej (zewnętrznej) grupy klientów, negocjacje i pozyskiwanie klientów prowadzone są na poziomie … Inc, jednak Dział VS prowadzi wszelkie działania w zakresie świadczenia usług i dostaw produktów, obsługi klienta, kontaktu z klientem, w tym kontraktowania i bieżącej komunikacji; w związku z tym przychody generowane w związku ze sprzedażą produktów Działu VS są ewidencjonowane bezpośrednio w księgach Działu VS).

Opis przyszłej restrukturyzacji

W związku z prowadzonymi zmianami organizacyjnymi na poziomie Grupy, podjęto decyzję o reorganizacji dotychczasowej struktury korporacyjnej. W świetle planowanych zmian, obecnie funkcjonujący w ramach Spółki Dział VS, zostanie wydzielony i przeniesiony do niezależnego prawnie, nowo utworzonego podmiotu prawa niemieckiego – … GmbH (dalej jako: …).

Transakcja zostanie przeprowadzona w formie podziału przez wydzielenie na podstawie niemieckich przepisów prawa. Efektem wprowadzenia nowej struktury będzie powstanie nowej spółki prawa niemieckiego, która przejmie dotychczasową działalność Działu VS. W ramach działań restrukturyzacyjnych … (dotychczasowy 100% udziałowiec Wnioskodawcy) nabędzie 100% udziałów nowopowstałej spółki zależnej, a tym samym stanie się również wyłącznym właścicielem ….

Jak wskazano powyżej, planowana restrukturyzacja zakłada przeniesienie przez Wnioskodawcę całego Działu VS, składającego się z ogółu składników materialnych i niematerialnych, do nowopowstałej spółki ….

W ramach przedmiotowego transferu do … przeniesione zostaną w szczególności: kontrakty pracownicze, know-how, środki trwałe oraz wyposażenie przypisane Działowi VS, zapasy dystrybuowanych przez Dział VS produktów, baza klientów Działu VS oraz większość umów z klientami (z wyjątkiem dwóch umów obejmujących obie Jednostki Biznesowe – w takiej sytuacji umowy nie są przedmiotem transferu (zostają w …), a … podpisze nowe po dokonaniu transakcji), wszelkie umowy zawarte w związku z funkcjonowaniem Działu VS, umowy najmu związane z Działem VS (z wyjątkiem dwóch umów obejmujących najem przestrzeni dla obu Jednostek Biznesowych – w takiej sytuacji umowy nie są przedmiotem transferu (zostają w …), a … podpisze nowe po transakcji) oraz umowy z dotychczasowymi dostawcami, oprogramowanie komputerowe oraz licencje do oprogramowania, jak również inne elementy materialne i niematerialne niezbędne do kontynuowania opisywanej działalności gospodarczej.

W ramach przeniesienia Działu VS do … nastąpi również przeniesienie wszystkich należności, zobowiązań (w tym pożyczek) i wierzytelności, przypisanych do Działu VS na dzień transakcji podziału przez wydzielenie. Jednocześnie nie będą przedmiotem transferu umowy dotyczące finansowania działalności … w ramach Grupy – … podpisze nową umowę dotyczącą cash poolingu z … `(...)` zlokalizowanym w Holandii (dalej jako: …) w celu zarządzania płynnością finansową.

Systematyka planowanego podziału przez wydzielenie w opisywanym zakresie została przedstawiona na poniższym schemacie:

W efekcie, Spółka przestanie prowadzić działalność w zakresie dotyczącym funkcjonowania w jej ramach Działu VS, a … stanie się następcą prawnym Wnioskodawcy, w ramach sukcesji dotychczas funkcjonującego w Spółce Działu VS (zgodnie z zasadami obowiązującymi w Niemczech).

W świetle niemieckich przepisów w zakresie podatku VAT, opisywana transakcja podziału przez wydzielenie stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: ZCP). Z perspektywy niemieckiego prawa podatkowego, aktywa oraz zobowiązania, które mają być przedmiotem wydzielenia ze Spółki do … stanowią bowiem wydzieloną oraz niezależnie funkcjonującą jednostkę biznesową, która umożliwia nowopowstałemu podmiotowi prowadzenie działalności odpowiadającej dotychczasowemu funkcjonowaniu Działu VS od momentu przeniesienia.

Składniki majątkowe zlokalizowane na terytorium Polski

Wśród przeniesionych przez Wnioskodawcę, w ramach planowanego podziału przez wydzielenie, do nowopowstałej spółki składników materialnych i niematerialnych związanych z dotychczasowym funkcjonowaniem Działu VS, znajdują się także aktywa znajdujące się fizycznie na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bowiem w ramach prowadzonej przez siebie działalności właścicielem produktów zlokalizowanych w dwóch magazynach w Polsce. Są to m.in. części i komponenty do samochodów, tj. urządzenia sterujące, nawigacje, wyświetlacze informacyjne, klastery komputerowe, sprzęt audio oraz sprzęt telewizyjny do samochodów (dalej łącznie jako: Zapasy).

Pierwszy z magazynów zlokalizowany jest w … i jest ściśle i wyłącznie związany z funkcjonowaniem Działu VS. W magazynie tym przechowywane są produkty (jako część Zapasów), nabyte wcześniej przez … w Polsce, które później mają zostać sprzedane klientom.

Z kolei drugi magazyn, zlokalizowany w …, związany jest z działalnością obu Jednostek Biznesowych, jednakże powierzchnia dedykowana dla każdej z Jednostek Biznesowych jest wydzielona i nie ma w nim części wspólnych dla obu Jednostek Biznesowych. W tym magazynie Wnioskodawca przechowuje produkty sprowadzane z krajów trzecich – głównie z Korei, Chin i Wietnamu (tj. dla Działu VS są to np. części samochodowe, a dla Działu BB są to produkty elektroniczne takie jak telewizory, lodówki, pralki).

Z uwagi na fakt, że magazyn w … jest dedykowany wyłącznie Działowi VS wszystkie zgromadzone w nim Zapasy należące do …, a także umowa na magazynowanie i usługi logistyczne z podmiotem trzecim zostaną przeniesione do …. Natomiast, w odniesieniu do magazynu w …, tylko Zapasy dedykowane dotychczasowemu Działowi VS, będą przedmiotem transferu do nowopowstałej spółki. Dotychczasowa działalność Działu BB pozostanie bez zmian; również umowa na magazynowanie i obsługę logistyczną z podmiotem trzecim nie będzie przedmiotem transferu (zostaje w … z uwagi na to, że w części ta umowa nadal będzie funkcjonowała), a … podpisze nową umowę po transakcji podziału przez wydzielenie (na obsługę swoich Zapasów).

Spółka wskazuje, że posiada odpowiednie moduły do zarządzania stanami magazynowymi według lokalizacji każdego magazynu, co wiąże się bezpośrednio z prowadzeniem oddzielnych rejestrów księgowych dla magazynów w … i w … (przy czym dla … podzielone na część Działu BB i Działu VS), które zostaną również przeniesione na nowy podmiot (jeśli chodzi o magazyn w … – w części dotyczącej Działu VS). Wnioskodawca dodatkowo podkreśla, że wszelkie zobowiązania oraz należności związane z Zapasami zlokalizowanymi w Polsce również zostaną przeniesione do ….

Podsumowując, w ramach opisanej powyżej restrukturyzacji Spółki, dokonywanej w formie podziału przez wydzielenie Działu VS należącego do Wnioskodawcy do nowopowstałej spółki …, przeniesione zostaną także składniki znajdujące się na terytorium Polski. Należy jednak wskazać, że same Zapasy na moment dokonywania transakcji nie będą fizycznie przemieszczane z terytorium Polski w ramach dokonywanej restrukturyzacji. … będzie kontynuował prowadzenie działalności w sposób analogiczny jak dotychczas czyni to Spółka, wykorzystując w pełni przeniesione w ramach podziału przez wydzielenie Zapasy. W szczególności zarejestruje się dla celów VAT w Polsce w celu kontynuowania zakupów oraz sprzedaży z terenu Polski Zapasów do klientów przejętych od ….

Pytanie

Czy przeniesienie własności Zapasów zlokalizowanych na terytorium kraju, dokonywane w ramach transakcji podziału przez wydzielenie części działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tj. Działu VS, do nowopowstałego podmiotu prawa niemieckiego, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności Zapasów zlokalizowanych na terytorium kraju, dokonywane w ramach transakcji podziału przez wydzielenie części działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tj. Działu VS, do nowopowstałego podmiotu prawa niemieckiego, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

1. Zbycie ZCP – ujęcie ogólne

Wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia ZCP – przepisy i praktyka UE:

Wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej 1 maja 2004 r., Polska przyjęła unijny dorobek prawny między innymi w zakresie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Fundamentalne zasady podatku VAT zawarte zostały w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L, Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej jako: Dyrektywa VAT). W efekcie, analizując kwestię potencjalnego opodatkowania VAT danej transakcji, zarówno podatnik, jak i organ podatkowy są zobowiązani do uwzględnienia postanowień Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. Zatem, w przypadku zaimplementowania przez państwo członkowskie przywołanego przepisu, przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa, czyli również opisanego przez Wnioskodawcę przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, uznawanych za ZCP, nie uważa się za dostawę towarów. W efekcie, transakcja taka nie podlega opodatkowaniu VAT (co potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako: TSUE, m.in. w wyrokach w sprawie C-444/10 (Christel Schriever), C-408/98 (Abbey National), C-497/01 (Zita Modes Sari) oraz C-651/11 (X BV).

Przykładowo, zgodnie z wyrokiem w sprawie C-497/01 (Zita Modes Sarl), pojęcie „przekazanie całości lub części majątku” należy rozumieć jako „(`(...)`) transfer działalności gospodarczej lub niezależnej części przedsiębiorstwa, obejmującej majątek rzeczowy jak również ewentualne aktywa niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednak mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie tylko niezwłocznie zlikwidować daną działalność oraz sprzedać ewentualne zapasy”.

Zgodnie zaś z wyrokiem TSUE w sprawie C-444/10 (Christel Schriever), „(`(...)`) w przypadku, przekazania całości lub części aktywów państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę towarów (`(...)`) takie przekazanie nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-17/18, (Agentia Nationala) TSUE stwierdził, że „(`(...)`) celem art. 19 Dyrektywy VAT jest ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie VAT naliczonego. (`(...)`) Pojęcie przekazania całości lub części majątku należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, które obejmuje składniki materialne i, w określonych sytuacjach, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów. (`(...)`) W szczególności, nie obejmuje ono transakcji, poprzez którą nieruchomość służąca do celów działalności handlowej zostaje oddana w najem, wraz ze wszystkimi środkami trwałymi i składnikami inwentarza niezbędnymi do prowadzenia tej działalności, nawet jeśli najemca kontynuuje działalność wynajmującego pod tą samą nazwą”.

W wyroku w sprawie C-29/08 (Skatteyerket) TSUE uznał zaś, że „(`(...)`) zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, a na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw. Jednakże w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa (`(...)`), transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w opisywanym zdarzeniu przyszłym, wszystkie ww. warunki zostaną spełnione, w szczególności Wnioskodawca przeniesie na nowopowstałą spółkę … cały wyodrębniony od innych działalności Dział VS, składający się z zespołu składników niematerialnych i materialnych, zlokalizowanych zarówno w Niemczech, jak i w Polsce, które łącznie składają się na przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Ponadto, należy również wskazać, że `(...)` zamierza kontynuować działalność Wnioskodawcy w zakresie dotychczas prowadzonym przez Spółkę. Tym samym, w świetle przepisów Dyrektywy VAT oraz przywoływanego orzecznictwa TSUE, przeniesienie własności Zapasów, zlokalizowanych w magazynach w Polsce, w tym umów z dostawcami, klientami oraz umów magazynowych i serwisowych związanych z tymi magazynami, zobowiązań i należności, dokonywane w ramach planowanej reorganizacji w Grupie, w formie podziału przez wydzielenie stanowi część transakcji, o której mowa w art. 19 Dyrektywy VAT. W konsekwencji, nie powinna ona podlegać opodatkowaniu VAT.

Co więcej, należy podkreślić, że dla państw członkowskich, które wdrożyły opcję wskazaną w art. 19 Dyrektywy VAT, definicja przedsiębiorstwa oraz ZCP musi być tożsama. Ponieważ zarówno Polska, jak i Niemcy zaimplementowały przywołany przepis, w obu krajach – tj. i w Polsce i w Niemczech, rozumienie pojęcia ZCP na gruncie przepisów podatku VAT musi być takie same. Wynika to wprost z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed krajowym porządkiem prawnym, utrwalonej w orzecznictwie TSUE.

W szczególności, w wyroku ws. C-6/64 (Flaminio Costa v. ENEL), TSUE orzekł, że „w związku z włączeniem do prawa każdego z krajów członkowskich przepisów pochodzenia wspólnotowego, a bardziej ogólnie ze względu zarówno na brzmienie, jak ducha traktatu, państwa nie mogą uznawać pierwszeństwa przed porządkiem prawnym, jaki przyjęły na zasadach wzajemności, jednostronnego, późniejszego przepisu, którego w związku z tym nie mogą temu porządkowi prawnemu przeciwstawiać; moc wiążąca prawa wspólnotowego nie może bowiem różnić się w poszczególnych państwach w zależności od ich późniejszego wewnętrznego ustawodawstwa, gdyż zagroziłoby to realizacji celów traktatu, o której mowa w art. 5 akapit drugi, i powodowałoby dyskryminację zabronioną na mocy art. 7.”

Podobnie orzekł TSUE w sprawie C-106/77 (Simmenthal), uznając, że „sprzeczne z wymogami wynikającymi z samej natury prawa wspólnotowego byłyby wszelkie przepisy obowiązujące w krajowym porządku prawnym oraz wszelka praktyka legislacyjna, administracyjna lub sądowa, powodujące ograniczenie skuteczności tego prawa poprzez odmowę przyznania sądowi, w którego kompetencji leży jego zastosowanie, uprawnienia do uczynienia, w momencie stosowania tego prawa, wszystkiego, co niezbędne do pominięcia krajowych przepisów ustawowych stojących na przeszkodzie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego.”

W efekcie, ponieważ, jak wskazała Spółka, przyszła transakcja będzie spełniała definicję ZCP na gruncie niemieckich przepisów w zakresie podatku VAT (stanowiących implementację art. 19 Dyrektywy VAT), to determinuje to spełnienie również definicji ZCP, na gruncie odpowiadających im polskich przepisów w zakresie podatku VAT (w odniesieniu do przeniesienia Działu VS, w tym Zapasów znajdujących się w momencie transakcji w Polsce).

Wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia ZCP – przepisy i praktyka krajowa:

Wskazane zasady wynikające z Dyrektywy 112 znajdują zastosowanie jedynie w przypadku zaimplementowania przez państwo członkowskie przywołanego przepisu art. 19 Dyrektywy VAT. Jak wskazano powyżej, Polska, podobnie jak Niemcy, zdecydowała się zaimplementować przywoływany przepis. Krajowym odpowiednikiem powyższej regulacji jest art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, mówiący, że „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Z kolei ZCP zdefiniowana jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Natomiast w celu zdefiniowania terminu „przedsiębiorstwo” należy się odnieść do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), stanowiącego, że „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Uwzględniając powyższe, również na podstawie przepisów ustawy o VAT, transakcja zbycia ZCP stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zbycie ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT również na bazie bogatej praktyki podatkowej. Wnioskodawca pragnie wskazać w szczególności na rozstrzygnięcie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 955/12, w którym sąd stwierdził wprost, że „tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług” oraz w dniu 27 sierpnia 2019 r. sygn. I FSK 1265/17 „Istotne jest, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć.” oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 października 2019 r. sygn. I SA/Bk 320/1 „Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u., ma zatem miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.” Podobne stanowiska prezentuje również przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 30 czerwca 2021 r. sygn. I FSK 1453/19, z 5 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 2336/15, z 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1668/13 i z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10.

Powyższe podejście znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Wnioskodawca pragnie w szczególności przywołać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.600.2018.1.AZ, zgodnie z którym: „(`(...)`) podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności. Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT” oraz interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.477.2020.2.IZ „Zatem, w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem wydzielenia, a w efekcie zbycia, są składniki materialne i niematerialne stanowiące przedsiębiorstwo (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zdefiniowane w art. 2 pkt 27 ustawy), to mamy do czynienia z transakcją w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.527.2020.4.EW,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.349.2020.2.AM,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.162.2020.3.MAZ,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.100.2019.1.KT,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.836.2017.3.M,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.39.2018.1.KBR,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.600.2018.1.AZ,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.768.2017.2.ŻR.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle niemieckich przepisów w zakresie podatku VAT, planowana restrukturyzacja stanowić będzie transakcję zbycia ZCP. W jej ramach dojdzie bowiem do przeniesienia ogółu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, związanych z funkcjonującym do tej pory w ramach Spółki Działem VS (a także aktywów m.in. w postaci Zapasów, przechowywanych w zlokalizowanych w Polsce magazynach). Natomiast powstała w efekcie restrukturyzacji spółka `(...)` będzie kontynuowała prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą w pełnym zakresie i w analogicznej formie, co dotychczas Dział VS. Ponadto, uwzględniając całość elementów materialnych i niematerialnych będących przedmiotem przyszłej transakcji, zgodnie z przedstawionym opisem stanu przyszłego, należy również uznać, że dokonana niemiecka klasyfikacja planowanej transakcji, jako zbycie ZCP, jest zgodna także z przywołanymi krajowymi przepisami.

Tym samym, mając na uwadze również brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo i praktykę podatkową w tej kwestii, planowany przez Spółkę podział przez wydzielenie, skutkujący przeniesieniem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, na rzecz `(...)`, w opinii Wnioskodawcy, nie powinien podlegać opodatkowaniu VAT.

2. Zbycie ZCP – ujęcie transgraniczne

Ani przepisy Dyrektywy VAT, ani ustawy o VAT nie określają sytuacji, w której w ramach jednolitej transakcji zbycia ZCP dochodzi w praktyce do przeniesienia własności określonych składników materialnych zlokalizowanych na terenie różnych krajów.

Powyższe prowadzi do wniosku, zgodnie z którym dla zastosowania przepisów art. 19 Dyrektywy VAT oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia, czy „całość lub część majątku” (art. 19 Dyrektywy VAT) bądź „zorganizowana część przedsiębiorstwa” (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) znajdują się w całości na terytorium jednego kraju. A zatem fakt, że Zapasy będą się znajdowały w Polsce w momencie ich formalnego przeniesienia do `(...)` pozostaje bez wpływu na klasyfikację tej czynności jako zbycie ZCP niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Na poparcie ww. stanowiska, Wnioskodawca prezentuje argumenty związane z interpretacją przepisów wspólnotowych, w tym także przepisów ustawy o VAT.

Wykładnia językowa Dyrektywy VAT:

W opinii Wnioskodawcy, regulacje zawarte w art. 19 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że odnoszą się one również do sytuacji, gdy zbycie ZCP obejmuje składniki majątkowe znajdujące się w wielu krajach. Przywołany przepis Dyrektywy nie zawęża bowiem stosowania zasad wyłączających opodatkowanie VAT transferu ZCP do składników materialnych zlokalizowanych w ramach granic jednego kraju. Przesłanką determinującą czy mamy do czynienia z transferem ZCP jest to, czy nabywca całości przekazywanych aktywów może i zamierza kontynuować działalność gospodarczą, niezależnie od tego, gdzie znajdują się przedmiotowe aktywa.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 19 Dyrektywy VAT wynika więc, że niezależność wydzielonej części przedsiębiorstwa powinna być określona pod względem jej funkcji, nie zaś pod względem terytorialnym.

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, Zapasy przechowywane w magazynach znajdujących się na terytorium Polski będą stanowić nieodzowną część składników majątkowych związanych z dotychczasowym funkcjonowaniem Działu VS, jako całości, które zostaną przeniesione w wyniku planowanej restrukturyzacji, dokonywanej w formie podziału przez wydzielenie, do nowopowstałej spółki, celem kontynuowania tego samego rodzaju działalność gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że przesłanka konieczna do zastosowania art. 19 Dyrektywy VAT zostanie w przedmiotowej sprawie spełniona. W związku z tym, fakt lokalizacji składników przenoszonej ZCP, nie tylko w Niemczech, ale również w Polsce, nie powinien rodzić dodatkowych konsekwencji w podatku VAT z tytułu planowanego podziału przez wydzielenie.

Wykładnia systemowa Dyrektywy VAT:

Fakt, że unijny ustawodawca nie ograniczył przepisu art. 19 Dyrektywy VAT terytorialnie do granic jednego kraju, wynika również z wykładni systemowej rzeczonego przepisu.

Regulacje odnoszące się do zbycia ZCP zostały umieszczone w strukturze Dyrektywy VAT przed regulacjami dotyczącymi miejsca opodatkowania VAT transakcji. Fakt umieszczenia interpretowanego przepisu w tej konkretnej części Dyrektywy VAT świadczy o tym, że unijny ustawodawca nie zamierzał uzależnić skutków podatkowych zbycia ZCP (tj. niepodlegania opodatkowaniu VAT) od miejsca dostawy tworzących je składników majątkowych. W związku z tym, lokalizacja przenoszonych aktywów pozostaje bez znaczenia wobec kwestii czy stanowią one funkcjonalną całość określoną w art. 19 Dyrektywy VAT.

Wykładnia celowościowa Dyrektywy VAT - zakaz dyskryminacji:

Celem art. 19 Dyrektywy VAT jest ułatwienie procesów restrukturyzacji polegających na sprzedaży, zbycia lub innej formie przeniesienia własności całości lub części majątku, które skutkować będzie kontynuowaniem prowadzenia danej działalności oraz umożliwienie państwom członkowskim zapewnienia ich całkowitej neutralności, dlatego też transakcje tego rodzaju są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem VAT (tak: Lewandowski K., Fałkowski P., Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Legalis 2012).

W myśl tego przepisu, przeniesienie całości przedsiębiorstwa lub jego części należy traktować jako jednolitą transakcję niepodlegającą opodatkowaniu, nie zaś transfer określonej liczby indywidualnych aktywów. Ma to pozwolić podatnikom na uproszczenie takich transakcji oraz uniknięcie nadmiernego obciążenia podatkowego, w szczególności uniknięcie czaso-oraz pracochłonnych obliczeń w celu ustalenia wysokości podstawy opodatkowania poszczególnych indywidualnych aktywów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nieprawidłowym byłoby sztuczne rozdzielanie jednolitej transakcji gospodarczej, jaką będzie przeniesienie całości składników majątkowych niemajątkowych, związanych z dotychczasowym funkcjonowaniem Działu VS, na osobne transakcje dla celów VAT jedynie dlatego, że składniki majątkowe wchodzące w skład tej transakcji będą znajdować się w różnych krajach (tzn. częściowo w Niemczech, a częściowo w Polsce).

Takie podejście byłoby sprzeczne z celem przedmiotowej regulacji. Zbycie całego przedsiębiorstwa lub jego części nie może być więc rozpatrywane dla celów podatku VAT wyłącznie z perspektywy terytorialnej. Zamiast tego należy dokonać analizy takiej transakcji gospodarczej w ujęciu całościowym. Wydzielenie pojedynczego składnika majątkowego z uwagi na jego lokalizację w momencie transakcji i poddanie go selektywnemu opodatkowaniu byłoby sprzeczne nie tylko z celem art. 19 Dyrektywy VAT, ale także z zasadą neutralności podatku VAT. Zakazuje ona bowiem odmiennego traktowania z punktów widzenia VAT podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych transakcji (tak też TSUE m.in. w wyroku C-540/09 (Skandinaviska Enskilda Banken).

W szczególności, należy również zaznaczyć, że spółka będąca częścią międzynarodowej grupy, prowadząca działalność w całej Unii Europejskiej, w tym posiadająca zakłady produkcyjne w kilku krajach, nie powinna znaleźć się w gorszej sytuacji niż inni podatnicy VAT ze względu na międzynarodowe powiązania wewnątrz Unii Europejskiej. Byłoby to sprzeczne z zasadami wspierania handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a także z zasadą swobody przepływu kapitału wynikającą wprost z art. 26 pkt 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U 2004.90.864/2).

Byłoby to także sprzeczne z brzmieniem samego art. 19 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym „państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”. Jedynym ograniczeniem w stosowaniu art. 19 Dyrektywy VAT jest zatem naruszenie warunków konkurencji czy też uchylanie się od opodatkowania VAT (tak: Namysłowski R., Pokrop D., Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, LEX 2012). Przyjęcie, że wyłączenie opodatkowania VAT nie znajduje zastosowania dla transakcji zbycia ZCP w części dotyczącej majątku zlokalizowanego w różnych krajach byłoby zaś niczym innym niż naruszeniem zasad konkurencji i różnicowaniem sytuacji podatników ze względu na miejsce i zakres prowadzenia działalności.

Zasada proporcjonalności:

Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie za opodatkowaną VAT transakcję przeniesienia ZCP w części dotyczącej Działu VS, a w szczególności Zapasów zlokalizowanych w magazynach znajdujących się w Polsce, naruszałoby także zasadę proporcjonalności. W świetle celu, do którego dąży przepis art. 19 Dyrektywy VAT, tj. uproszczenia przeniesienia całości lub części przedsiębiorstw, nieproporcjonalne byłoby w szczególności nakładanie na nowopowstałą w ramach restrukturyzacji spółkę potencjalnego ciężaru finansowania kwoty podatku VAT ewentualnie związanego z opisywaną w stanie faktycznym transakcją.

Biorąc pod uwagę, że transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym będzie jednorazową transakcją pomiędzy przedsiębiorstwami uprawnionymi do całkowitego odliczenia podatku naliczonego, w dodatku nieobarczoną ryzykiem uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu podatku VAT, podjęcie opisanego wyżej wymogu nie byłoby wysiłkiem proporcjonalnym do niekwestionowanej neutralności podatkowej takiej transakcji. Przywoływany przepis art. 19 Dyrektywy VAT ma zaś za zadanie również przeciwdziałanie nieproporcjonalnemu obciążeniu finansowemu podmiotu przejmującego, ale także zapobieganie naliczaniu znacznych kwoty podatku VAT, odliczanych następnie przez nabywcę (tak: Terra B., Kajus J. A Guide to European VAT Directive, 2015).

Zasada prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych:

Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii opodatkowania VAT transakcji zbycia ZCP przepisy krajowe powinny być interpretowane w sposób prowspólnotowy, tj. wykładnia przepisów prawa krajowego, powinna odzwierciedlać przywoływane wyżej zasady. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku TSUE w sprawie C-103/88 (Constanzo), w którym TSUE wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (podobne stanowisko TSUE zaprezentował również w sprawach: C-14/83 (Sabinę von Colson), C-97/90 (Hansgeorg Lennartz), C-224/97 (Erich Ciota) oraz C-62/00 (Marks & Spencer). Stanowisko to zostało również potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 4/08, w którym sąd wskazał, że „Od 1 maja 2004 r. istnieje obowiązek uwzględniania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego na zasadzie odpowiednio, jeśli wystąpią ku temu warunki, pierwszeństwa i bezpośredniego skutku lub prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Przy czym obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale też na organach administracji”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 487/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Wr 12/09.

Zgodnie zaś z prowspólnotową wykładnią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie wyłączenia spod opodatkowania VAT zbycia przedsiębiorstwa lub jego części, w krajowym systemie VAT obowiązuje zasada sukcesji, zgodnie z którą nabywca wstępuje w ogół praw i obowiązków zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego części.

Ustawa o VAT nie przewiduje wprost, aby nabywca przedsiębiorstwa lub ZCP był również następcą prawnym zbywcy w zakresie VAT (choć można w tym względzie wskazać na art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). Z drugiej strony, fakt wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej na gruncie VAT w przypadku zbycia ZCP znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w tym m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1660/10, w którym sąd wskazuje, że „(`(...)`) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w innych wyrokach sądów administracyjnych, takich jak m.in.:

· wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 2240/19,

· wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2014 r., sygn. I FSK 1027/13,

· wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1413/08,

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 października 2015 r., sygn. I SA/Bd 662/15,

· wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 października 2014 r., sygn. I SA/Rz 670/14,

· Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1767/11.

Podobne stanowisko prezentowane jest przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach podatkowych, przykładowo:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.909.2018.I.JSZ,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.282.2018.2.JO,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-707/15/EJ,

· interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 maja 2013 r., sygn. ITPP2/443-135/13/AK.

Zdaniem Wnioskodawcy, sukcesja prawnopodatkowa na gruncie podatku VAT dotyczy także przeniesienia ZCP w zakresie obejmującym przeniesienie Działu VS, obejmującego składniki materialne i niematerialne, w szczególności obejmujące Zapasy przechowywane w magazynach zlokalizowanych na terytorium kraju. Przeciwne podejście prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, a także byłoby niezgodne z prowspólnotową wykładnią przepisów. Skoro zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT „osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”, należy uznać, że sukcesja prawnopodatkowa stanowi nieodzowną część i skutek transakcji zbycia ZCP. Ponieważ oznacza ona wstąpienie nabywcy w ogół praw i obowiązków majątkowych zbywcy, to musi się ona odnosić do wszystkich przenoszonych składników, niezależnie od ich lokalizacji. Brak więc podstaw, by wykluczyć dane składniki majątkowe z całej transakcji zbycia ZCP, bądź też zastosować do nich odrębne podejście na gruncie VAT, nawet jeśli znajdują się one w innym kraju (w tym przypadku w Polsce).

Dlatego też, transakcję przeniesienia Działu VS, obejmującego składniki materialne i niematerialne, w szczególności obejmujące Zapasy przechowywane w magazynach zlokalizowanych na terytorium kraju, dokonywaną w ramach restrukturyzacji (podziału przez wydzielenie) zakładającą przeniesienie przez Wnioskodawcę Działu VS, działającego w ramach Spółki, do nowopowstałej spółki `(...)`, należy traktować jako jednolitą transakcję gospodarczą, niepodlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium kraju.

3. Zbycie ZCP jako jednolita gospodarczo czynność

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwie lub więcej czynności są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT tak w wyrokach TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën); wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem).

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych jeżeli tworzą jedną czynność złożoną. Dla potrzeb oceny jednolitego charakteru określonego działania, najistotniejsze jest jego zbadanie z ekonomicznego punktu widzenia oraz z gospodarczej perspektywy. Chodzi więc o ustalenie, jakie znaczenie mają poszczególne świadczenia w ramach świadczenia złożonego; czy któreś ze świadczeń, gdyby było dostarczane odrębnie, nadal miałoby ekonomiczny sens.

Podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, istotne jest, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W przypadku opisywanej transakcji, polegającej na przeniesieniu Działu VS, obejmującego składniki materialne i niematerialne, w szczególności obejmujące Zapasy przechowywane w magazynach zlokalizowanych na terytorium kraju, trudno uznać ekonomiczny i gospodarczy sens wydzielenia czynności dotyczących wyłącznie Zapasów z całości planowanej transakcji. Skoro bowiem w chwili obecnej Zapasy zlokalizowane w Polsce stanowią własność Wnioskodawcy i związane są z częścią prowadzonego przez niego biznesu Działu VS, naturalnym ekonomicznie zamiarem Wnioskodawcy jest ich uwzględnienie w ramach planowanej restrukturyzacji w formie podziału przez wydzielenie. Przedmiotowe aktywa są bowiem niezbędne do tego, by `(...)` mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim prowadzi ją w chwili obecnej Wnioskodawca w ramach Działu VS, a więc by nowopowstała spółka mogła stać się sukcesorem Wnioskodawcy w tym zakresie.

Nawiasem mówiąc, z samej tylko definicji ZCP wynika, że pojęcie to zakłada istnienie szeregu „składników materialnych i niematerialnych”, a więc odrębnych od siebie rzeczy, praw i zobowiązań. Niemniej, tak długo, jak składniki te połączone są ze sobą wspólnym przeznaczeniem (tj. realizacje określonych zadań gospodarczych), są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo, a także mogę funkcjonalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania, nie ma podstaw do tego, by poszczególne składniki wyodrębniać z dokonywanej transakcji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy również z ww. względów nie jest uzasadnione wydzielenie czynności przeniesienia własności Zapasów od całościowego przeniesienia Działu VS. A zatem, w omawianym zakresie transakcja powinna być traktowana jako pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT.

4. Brak dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Z powyższego wynika, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa są wprost przedmiotowo wyłączone spod działania ustawy o VAT, tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT. A zatem uznając, że w przedmiotowej sprawie ma miejsce zbycie ZCP, do transakcji przeniesienia Działu VS, obejmującego Zapasy zlokalizowane na terenie kraju, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy o VAT regulujący kwestię opodatkowania dostawy towarów. Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza bowiem stosowanie art. 7 ust. 1 do transakcji w części polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania jak właściciel składnikami zlokalizowanymi na terytorium kraju, skoro transakcja sama w sobie obejmuje składniki tworzące łącznie ZCP.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przeniesienie Działu VS, w ramach planowanej restrukturyzacji, obejmującej również składniki znajdujące się na terytorium Polski i opisanej szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że:

· przeniesienie własności Działu VS do majątku `(...)` dokonywane jest w ramach zbycia ZCP;

· ani przepisy unijne ani krajowe nie przewidują odrębnej kwalifikacji dla celów VAT transakcji zbycia ZCP w zakresie, w jakim składniki materialne wchodzące w skład ZCP zlokalizowane są terytorialnie w różnych krajach;

· przeciwna interpretacja byłaby niezgodna z przepisami UE;

· brak jest podstaw do wyodrębniania z transakcji zbycia ZCP składników ze względu na ich położenie, skoro funkcjonalnie przynależą one do Działu VS;

· transakcja nie stanowi jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej VAT,

· podział tej transakcji z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia byłby sztuczny.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczna sytuacja była przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.100.2019.1.KT, gdzie powyższe stanowisko zostało potwierdzone również przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej „Zatem skoro przedmiotem transakcji nie będą jedynie maszyny znajdujące się w Polsce lecz przeniesienie własności maszyn zlokalizowanych w Polsce nastąpi w ramach transakcji, która w świetle niemieckich przepisów podatkowych stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w tym konkretnym przypadku transakcja wniesienia aportem maszyn zlokalizowanych na terenie kraju nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z późn.zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

W przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zatem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem prawa niemieckiego wchodzącym w skład międzynarodowej grupy …. Są Państwo również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W ramach Państwa podstawowej działalności wyróżnić można dwie główne linie biznesowe: … (Dział BB) oraz … (Dział VS). Dział VS funkcjonuje lokalizacyjnie odrębnie od Działu BB. W związku z prowadzonymi zmianami organizacyjnymi podjęto decyzję o wydzieleniu i przeniesieniu Działu VS do niezależnego prawnie, nowo utworzonego podmiotu prawa niemieckiego. Efektem wprowadzenia nowej struktury będzie powstanie nowej spółki prawa niemieckiego, która przejmie dotychczasową działalność Działu VS. Planowana restrukturyzacja zakłada przeniesienie przez Państwa całego Działu VS, składającego się z ogółu składników materialnych i niematerialnych, do nowopowstałej spółki. W ramach przedmiotowego transferu do nowopowstałego podmiotu przeniesione zostaną w szczególności: kontrakty pracownicze, know-how, środki trwałe oraz wyposażenie przypisane Działowi VS, zapasy dystrybuowanych przez Dział VS produktów, baza klientów Działu VS oraz większość umów z klientami (z wyjątkiem dwóch umów obejmujących obie Jednostki Biznesowe – w takiej sytuacji umowy nie są przedmiotem transferu (zostają u Państwa), a nowopowstała spółka podpisze nowe po dokonaniu transakcji), wszelkie umowy zawarte w związku z funkcjonowaniem Działu VS, umowy najmu związane z Działem VS (z wyjątkiem dwóch umów obejmujących najem przestrzeni dla obu Jednostek Biznesowych – w takiej sytuacji umowy nie są przedmiotem transferu (zostają u Państwa), a nowopowstała spółka podpisze nowe po transakcji) oraz umowy z dotychczasowymi dostawcami, oprogramowanie komputerowe oraz licencje do oprogramowania, jak również inne elementy materialne i niematerialne niezbędne do kontynuowania opisywanej działalności gospodarczej. W ramach przeniesienia Działu VS do nowopowstałego podmiotu nastąpi również przeniesienie wszystkich należności, zobowiązań (w tym pożyczek) i wierzytelności, przypisanych do Działu VS na dzień transakcji podziału przez wydzielenie. W efekcie nowopowstała spółka stanie się Państwa następcą prawnym w zakresie działalności prowadzonej w ramach Działu VS.

Wśród przeniesionych przez Państwa składników materialnych i niematerialnych związanych z dotychczasowym funkcjonowaniem Działu VS, są także aktywa znajdujące się fizycznie na terytorium Polski. Są to m.in. części i komponenty do samochodów, tj. urządzenia sterujące, nawigacje, wyświetlacze informacyjne, klastery komputerowe, sprzęt audio oraz sprzęt telewizyjny do samochodów.

Jednocześnie Państwo wskazali, że transakcja zostanie przeprowadzona w formie podziału przez wydzielenie na podstawie niemieckich przepisów prawa. W świetle niemieckich przepisów w zakresie podatku VAT, opisywana transakcja stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z perspektywy niemieckiego prawa podatkowego, aktywa oraz zobowiązania, które mają być przedmiotem wydzielenia do nowopowstałego podmiotu stanowią bowiem wydzieloną oraz niezależnie funkcjonującą jednostkę biznesową, która umożliwia nowopowstałemu podmiotowi prowadzenie działalności odpowiadającej dotychczasowemu funkcjonowaniu Działu VS od momentu przeniesienia.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że przeniesienie własności składników majątkowych zlokalizowanych w Polsce związanych z funkcjonowaniem Działu VS nie będzie w opisanej sytuacji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jesteście Państwo podmiotem prawa niemieckiego, prowadzicie Państwo działalność gospodarczą na terytorium Niemiec i, co do zasady, w tym kraju zlokalizowane są składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością oraz planowaną restrukturyzacją. Natomiast w Polsce znajdują się niektóre składniki materialne związane z dotychczasową działalnością Jednostki Biznesowej – Działu VS, tj. m.in. części i komponenty do samochodów, tj. urządzenia sterujące, nawigacje, wyświetlacze informacyjne, klastery komputerowe, sprzęt audio oraz sprzęt telewizyjny do samochodów. Przeniesienie na rzecz nowo powstałego podmiotu własności składników majątkowych zlokalizowanych w Polsce związanych z działalnością Działu VS nastąpi w wyniku planowanej restrukturyzacji (dokonanej na podstawie niemieckich przepisów prawa), w ramach której będzie miało miejsce – jak Państwo wskazali – zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle niemieckich przepisów podatkowych. Zatem skoro przedmiotem transakcji nie będą jedynie składniki majątkowe znajdujące się w Polsce, lecz przeniesienie własności składników majątkowych związanych z działalnością Działu VS zlokalizowanych w Polsce nastąpi w ramach transakcji, która w świetle niemieckich przepisów podatkowych stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w tym konkretnym przypadku transakcja przeniesienia własności ww. składników majątkowych zlokalizowanych na terenie kraju nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonaliście Państwo prawidłowego określenia konsekwencji podatkowych czynności będącej przedmiotem zapytania, uznając, że przeniesienie własności składników majątkowych zlokalizowanych w Polsce, związanych z działalnością Działu VS, dokonane w ramach transakcji stanowiącej na gruncie obowiązujących w Niemczech przepisów zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).