Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy terminu dokonania korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług, dostawy z montażem oraz transakcji dotyczących odwrotnego obciążenia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 stycznia 2022 r. (wpływ 28 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą na terenie Polski, zarejestrowaną dla celów VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy X zajmującej się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą specjalistycznych wyrobów ceramicznych i systemów kontroli przetopu metali dla przemysłu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka między innymi:

· dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (udokumentowanego fakturą, którą Spółka uzyskiwała najpóźniej w ciągu trzech miesięcy od zakończenia miesiąca, w którym nastąpiła dostawa), na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej (dalej: WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów));

· nabywała usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska (dalej: import usług);

· nabywała towary od podmiotów zagranicznych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem dostawy (opodatkowania) jest Polska, tj. towary, do których rozliczenia zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Są to w szczególności towary instalowane lub montowane na terytorium Polski, przy czym czynności wykonywane przez podmioty zagraniczne nie ograniczają się w tych przypadkach wyłącznie do prostego montażu umożliwiającego funkcjonowanie towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (dalej: dostawa z montażem);

· nabywała na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi, w stosunku do których do końca października 2019 r. obowiązek rozliczenia VAT należnego spoczywał na Spółce (dalej: krajowe odwrotne obciążenie).

Wskazane powyżej towary i usługi nabywane przez Spółkę były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z ww. transakcjami, dochodziło do sytuacji, w których Wnioskodawca nie uwzględnił kwoty podatku należnego wynikającej z tytułu danej transakcji we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług, w której co do zasady powinien ująć ten podatek.

Na mocy art. 1 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626; dalej: pakiet SLIM VAT 2) zmianie uległa między innymi treść art. 86 ustawy o VAT, tj. ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3, ust. 10h, a sam ust. 10i został uchylony. Stosownie zaś do art. 7 pkt 1 pakietu SLIM VAT 2, wyżej wskazane przepisy, które uległy nowelizacji, zaczęły obowiązywać z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tj. 7 września 2021 r. Nowelizacja uchyliła wcześniej obowiązujące przepisy, które w przypadku nieujęcia (w ciągu trzech miesięcy od zakończenia danego miesiąca) kwoty podatku należnego wynikającej z tytułu danej transakcji we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług przewidywały czasową utratę prawa do odliczenia VAT naliczonego (które to prawo mogło być zrealizowane w zupełnie innym, co do zasady bieżącym okresie, pod warunkiem dokonania korekty i ujęcia we właściwym miesiącu VAT należnego).

Obecnie Spółka planuje dokonać korekt podatku należnego i naliczonego z tytułu rozliczeń VAT (korekt deklaracji VAT-7, VAT-UE i plików JPK_VAT), w związku z niewykazaniem w terminie podatku należnego w ramach opisanych powyżej transakcji. Te korekty zostaną złożone po 7 września 2021 r., a więc po dniu wejścia w życie ww. pakietu SLIM VAT 2, choć transakcje, co do których istnieje konieczność dokonania stosownej korekty, miały miejsce przed datą wejścia wspomnianych przepisów i przed tą datą powstał w stosunku do nich obowiązek podatkowy. W związku z tym, z uwagi na brak przepisów przejściowych w pakiecie SLIM VAT 2, Wnioskodawca chciałby ustalić przepisy VAT temporalnie właściwe dla planowanych korekt rozliczeń z tytułu VAT.

Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem). Wszystkie zakupy, o których mowa powyżej w opisie stanu faktycznego dają Spółce pełne prawo do odliczenia. Późniejsze wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z żadnym nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Wnioskodawca dokładał staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie były wykazywane w terminie we właściwej deklaracji.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nabywając towary lub usługi w ramach Transakcji przedstawionych w opisie stanu faktycznego, każdorazowo pozostawał w dobrej wierze. Opisane w niniejszym wniosku transakcje nie były związane z oszustwem (nadużyciem) w VAT, a podmioty w nich uczestniczące działały zgodnie z prawem.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Transakcje opisane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych zrealizowane zostały (i powstał w odniesieniu do nich obowiązek podatkowy w VAT) przez Wnioskodawcę przed 7 września 2021 r., tj. przed wejściem w życie przepisów nowelizacji z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626), określanej potocznie jako pakiet SLIM VAT 2. Okoliczność ta została opisana wprost w treści wniosku: Obecnie Spółka planuje dokonać korekt podatku należnego i naliczonego z tytułu rozliczeń VAT (korekt deklaracji VAT-7, VAT-UE i plików JPK_VAT), w związku z niewykazaniem w terminie podatku należnego w ramach opisanych powyżej transakcji. Te korekty zostaną złożone po 7 września 2021 r., a więc po dniu wejścia w życie ww. pakietu SLIM VAT 2, choć transakcje, co do których istnieje konieczność dokonania stosownej korekty, miały miejsce przed datą wejścia wspomnianych przepisów i przed tą datą powstał w stosunku do nich obowiązek podatkowy. W związku z tym, z uwagi na brak przepisów przejściowych w pakiecie SLIM VAT 2, Wnioskodawca chciałby ustalić przepisy VAT temporalnie właściwe dla planowanych korekt rozliczeń z tytułu VAT.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie jest w stanie podać szczegółowych dat (dzień, miesiąc i rok) wszystkich nabyć, które mogą być objęte zakresem przedmiotowym złożonego wniosku (takich nabyć było wiele). Przykładowe daty nabyć, określone na podstawie zapisów w systemie księgowym Wnioskodawcy, to:

1. 2020-10-27

2. 2020-10-31

3. 2020-11-18

4. 2021-01-18

5. 2021-01-30

6. 2021-02-18

7. 2021-02-24

8. 2021-05-05.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabywca towarów, faktury zostały przez Wnioskodawcę otrzymane w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabywanych towarów upłynął obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do pozostałych typów transakcji (importu usług, dostaw z montażem oraz samonaliczenia krajowego) faktury były przez Wnioskodawcę otrzymywane w różnych terminach.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie jest w stanie podać szczegółowych dat (dzień, miesiąc i rok) wszystkich otrzymanych przez niego faktur, które mogą być objęte zakresem przedmiotowym złożonego wniosku (takich nabyć było wiele). Przykładowe daty otrzymania przez Wnioskodawcę faktur dotyczących towarów i usług nabytych w ramach opisanych we wniosku transakcji (nabycia, których daty zostały podane powyżej w punkcie a), określone na podstawie zapisów w systemie księgowym Wnioskodawcy, to:

1. 2020-10-27

2. 2020-11-16

3. 2020-11-19

4. 2021-01-19

5. 2021-01-30

6. 2021-03-09

7. 2021-03-01

8. 2021-05-26.

Przyczyny nieuwzględnienia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego w odniesieniu do transakcji opisanych w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były zróżnicowane. Zaliczyć do nich należy m.in.:

· wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta (np. z błędnym numerem zamówienia lub na niewłaściwą kwotę),

· spór z dostawcą / usługodawcą co do wykonanego świadczenia lub jego ceny,

· opóźnienie w wystawieniu dokumentów PZ (przyjęcie zewnętrzne) przez pracowników Spółki spoza działu księgowego.

Pytanie

Czy dokonując korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu niewykazania w terminie podatku należnego, która to korekta będzie miała miejsce po dniu 7 września 2021 r., zastosowanie znajdą znowelizowane przepisy pakietu SLIM VAT 2 (tj. ustawy nowelizującej z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626)) i tym samym VAT należny i naliczony będą mogły być rozpoznane w tym samym okresie (tj. okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy)?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Spółka dokonując korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu niewykazania w terminie podatku należnego, która to korekta będzie miała miejsce po dniu 7 września 2021 r., powinna w ramach korekty zastosować znowelizowane przepisy pakietu SLIM VAT 2 (tj. ustawy nowelizującej z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626)). Tym samym VAT należny i naliczony będą mogły być rozpoznane w tym samym okresie (tj. okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy).

Ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2017 r., dokonał nowelizacji treści art. 86 ustawy o VAT. W ramach nowelizacji zmieniono między innymi treść art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, odnoszące się do możliwości pomniejszenia podatku naliczonego o podatek należny w ramach transakcji co do których podatek naliczony stanowi dla podatnika zarazem podatek należny (tj. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit b-d ustawy), ustawodawca wprowadził 3 miesięczny termin dla wykazania podatku należnego. Innymi słowy, w celu neutralnego rozliczenia VAT (ujęcia w ramach jednej deklaracji zarówno podatku należnego i naliczonego), podatnik zobowiązany był do wykazania podatku należnego najpóźniej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów (w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy) lub odpowiednio nabytych towarów lub usług (w ramach transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c-d ustawy), co do których powstał obowiązek podatkowy. Równocześnie, w ramach znowelizowanych przepisów, do art. 86 ustawy o VAT dodano ust. 10i, który w wypadku przekroczenia powyższego terminu pozwalał na uwzględnienie podatku naliczonego „w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej”, czyli w bieżącym na dany moment okresie rozliczeniowym podatnika.

W sytuacji, gdy podatnicy z różnych przyczyn nie byli w stanie wykazać podatku należnego w ww. terminie, stosownie do regulacji ustawy o VAT byli zobowiązani do dokonania korekty deklaracji za okres, w którym powstał pierwotnie obowiązek podatkowy. Niezależnie jednak, w świetle art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, podatnicy chcąc pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, mogli to uczynić jedynie w bieżącej deklaracji rozliczeniowej, a więc w innej, niż wykazywali podatek należny (w tzw. szyku rozwartym), co rodziło dla podatnika negatywne konsekwencje.

Zostało to zakwestionowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. W efekcie tego wyroku, mocą zapisów Pakietu SLIM VAT 2, zmianie uległy przepisy art. 86, tj. ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3, ust. 10h, zaś sam ust. 10i został uchylony. Tym samym, w stanie prawnym na moment składania niniejszego wniosku, podatnik w sytuacji gdy nie ujmie podatku należnego w pierwotnym terminie, będzie miał prawo do dokonania korekty deklaracji stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zarazem, w przeciwieństwie do obowiązujących wcześniej przepisów (tj. przed dniem 7 września 2021 r.) podatnik ma prawo do dokonania stosownej korekty w sposób neutralny na gruncie VAT, a więc ujęcia w ramach korygowanych rozliczeń podatku należnego oraz naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym (tj. symetrycznie), w związku z uchyleniem art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

W ramach wprowadzanych zmian ustawodawca nie zdecydował się jednak na wprowadzenie przepisów przejściowych (intertemporalnych), które regulowałyby sytuację dokonywania korekt dotyczących rozliczeń, co do których pierwotnie obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie omawianej nowelizacji, po dniu wejścia w życie przepisów (tj. 7 września 2021 r.).

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka w ramach planowanych korekt opisanych w stanie faktycznym, powinna opierać się na brzmieniu przepisów znowelizowanych, tj. obowiązujących od 7 września 2021 r.

Za powyższym wnioskiem w pierwszej kolejności przemawia treść samej ustawy nowelizującej, a więc Pakietu SLIM VAT 2. Stosownie do jej treści, w ramach artykułów 4-7 ustawy nowelizującej, ustawodawca uregulował częściowo kwestie intertemporalne, wskazując na moment wejścia w życie poszczególnych regulacji, jak również wskazując przypadki szczególne, w ramach których stosować należy przepisy w brzmieniu poprzedzającym nowelizację (przykładowo art. 4 ustawy nowelizującej). Zarazem, przyjmując w ramach interpretacji powszechnie akceptowane domniemanie racjonalnego ustawodawcy, należy dojść do wniosku, iż gdyby ustawodawca chciał niejako „zamrozić” wskazane przepisy (tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, pkt 3, ust. 10h, oraz ust. 10i) w dotychczasowym brzmieniu w odniesieniu do korekt „starych” okresów, z pewnością by to uczynił. Skoro jednak tak się nie stało, w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest wniosek, iż w zakresie planowanych korekt zastosowanie znajdą przepisy już w nowelizowanym brzemieniu.

Taka interpretacja pozostaje zgodna nie tylko z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (w braku wyraźnych przepisów intertemporalnych), ale także ze wskazanym już orzeczeniem TSUE w sprawie C-895/19, w ramach którego to orzeczenia TSUE orzekł o niezgodności z Dyrektywą VAT m.in. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podtrzymała stanowisko, że dokonując korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu niewykazania w terminie podatku należnego, która to korekta będzie miała miejsce po dniu 7 września 2021 r., do celów rozliczenia takiej korekty zastosować należy znowelizowane przepisy pakietu SLIM VAT 2 (tj. ustawy nowelizującej z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626). Tym samym VAT należny i naliczony będą mogły być przez Wnioskodawcę rozpoznane w tym samym okresie (tj. okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy). Wnioskodawca podkreśla, że chodzi mu o ustalenie zasady, którą powinien się posłużyć przy rozstrzyganiu tego typu przypadków, a nie o rozpatrzenie dziesiątek czy setek konkretnych (podobnych do siebie) przypadków z osobna.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy stanowi:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z art. 2 pkt 9 ustawy wynika, że:

Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Według art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,

- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

- innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

- innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,

- podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

- w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy obowiązującego do dnia 31 października 2019 r.:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Jak stanowił art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy obowiązujący do dnia 31 października 2019 r.:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751; zm.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2200 oraz z 2020 r. poz. 568.):

Z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast od 1 lipca 2021 r. art. 19a ust. 1 ustawy stanowi, że:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Według art. 20 ust. 5 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.:

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Z kolei według art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r.:

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

e) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

f) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

g) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

h) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r.:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. według art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r.:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r.:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Art. 86 ust. 10g ustawy stanowi:

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

Według art. 86 ust. 10h ustawy, w brzmieniu do 6 września 2021 r.:

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r., według art. 86 ust. 10h ustawy:

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy obowiązującym do 6 września 2021 r.:

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Przy czym należy zauważyć, że ustawą z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Prawo bankowe (Dz. U z 2021 r. poz. 1626) art. 86 ust. 10i ustawy z 7 września 2021 r. został uchylony.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu do 31 grudnia 2020 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przy czym w myśl art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1. za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2. za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626):

W przypadku gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 86 ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13a ustawy:

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”:

Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Przepis art. 178 lit. f cyt. Dyrektywy stanowi, że:

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199 musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Art. 99 ust. 1 ustawy obowiązujący od 1 lipca 2021 r. stanowi:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Natomiast według art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.):

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W świetle powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W okolicznościach niniejszego wniosku powyższe warunki, będą przez Państwo spełnione.

Z kolei korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że w sytuacji, gdy:

- następuje świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikiem jest ich usługobiorca, lub

- następuje dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem jest ich nabywca, lub

- następowała dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., podatnikiem był ich nabywca, lub

- następowało nabycie usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., podatnikiem był ich nabywca, lub

- podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy,

to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, b i c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do 6 września 2021 r., aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), muszą być spełnione następujące warunki szczegółowe:

- podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

- podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r., dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku transakcji nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem był/jest nabywca, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy w okresie do 6 września 2021 r. (zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r.). W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik – uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu transakcji nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca – może równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji w stanie prawnym do 6 września 2021 r. w przypadku spełnienia warunków podanych powyżej – dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca – w terminie późniejszym (niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

W przypadku transakcji nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, brak faktury lub posiadanie wadliwej faktury nie stoi na przeszkodzie terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg posiadania faktury lub też prawidłowo sporządzonej faktury nie został bowiem wymieniony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy – w brzmieniu do 6 września 2021 r., jako warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 6 września 2021 r. w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w okolicznościach nieotrzymania faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wystawionej na rzecz podatnika przez unijnego dostawcę w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdą regulacje prawne zawarte w art. 86 ust. 10g oraz art. 86 ust. 10h ustawy – dotyczące pomniejszenia i powiększenia kwoty podatku naliczonego w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Z powodu nieotrzymania terminowo faktury nie powstanie bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zauważyć ponadto należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 6 września 2021 r. podatnik nie tracił bezwzględnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przy czym należy wskazać, że w brzmieniu obowiązującym od 7 września 2021 r. odnośnie ww. transakcji w przepisach art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy zrezygnowano z warunku rozliczenia podatku należnego w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jako warunku do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, co deklarowany podatek należny. W związku z powyższym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie powstawało w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Jednocześnie w stosunku do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nadal utrzymany został warunek otrzymania faktury w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z nowym brzmieniem art. 86 ust. 10h ustawy – jeżeli podatnik otrzyma fakturę w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy, to może odliczyć podatek naliczony w tym samym okresie, w którym zadeklarował podatek należny.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy, wskazać należy, że w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, gdzie obowiązek podatkowy powstał w okresie do 6 września 2021 r., powinny być one rozliczone/wykazane na podstawie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym do 6 września 2021 r. W tych przypadkach, gdy uwzględnią Państwo kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w deklaracji podatkowej, w której są Państwo zobowiązani rozliczyć ten podatek później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług/towarów powstał obowiązek podatkowy, nie mogą Państwo odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostaje podatek należny. Jak wskazano wyżej w przypadku ww. transakcji warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, w stanie prawnym obowiązującym do 6 września 2021 r., jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Zatem stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wykażą Państwo podatek należny później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie są Państwo uprawnieni w złożonej korekcie deklaracji do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wykazany podatek należny, z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy obowiązującym do 6 września 2021 r. W analizowanej sprawie w przypadku, w którym podatek należny z tytułu ww. transakcji nie został przez Państwo wykazany we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, mogli Państwo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. „na bieżąco”.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym do 6 września 2021 r. mogli Państwo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, tj. „na bieżąco” co wynika z art. 86 ust. 10i ustawy.

W związku z powyższym w stosunku do dokonywanej przez Państwa korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu niewykazania w terminie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca tj. czynności w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał przed 7 września 2021 r., która to korekta będzie miała miejsce po 7 września 2021 r. wbrew temu co Państwo twierdzicie, nie znajdą zastosowania znowelizowane przepisy dotyczące warunków odliczenia podatku naliczonego.

Niemniej jednak należy zauważyć, że we własnym stanowisku powołali się Państwo na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

W ww. wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Należy zwrócić uwagę, że pomimo tego, iż orzeczenie TSUE dotyczy wyłącznie WNT to zasady ograniczające odliczenie VAT są w przypadku nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, takie same. W związku z powyższym zasadne jest zastosowanie tez płynących z orzeczenia TSUE przez analogię również do nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca.

W świetle tego orzeczenia mają Państwo prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Podkreślić należy, że samo wydanie orzeczenia TSUE nie zmienia ani nie uchyla obowiązujących przepisów krajowych. Organy podatkowe nie mogą same powoływać się wobec podatnika bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. To podatnik, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego, ma możliwość dokonania wyboru, tj. może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego lub bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej w orzeczeniu TSUE.

Jednocześnie w przypadku zastosowania przez Państwo bezpośrednio przepisów Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni wskazanej przez TSUE, organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku w sprawie C-895/19, przy czym jak wskazano wyżej same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie.

Mając zatem na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie w przypadku korzystania z tez ww. wyroku TSUE w stosunku do czynności, dla których obowiązek podatkowy powstał przed 7 września 2021 r., będą Państwo uprawnieni w złożonej korekcie deklaracji do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w celu realizacji przysługującego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w rozliczeniu za ten sam okres rozliczeniowy, w którym wskazany został podatek VAT należny, będą mieli Państwo prawo do skorygowania złożonych w urzędzie skarbowym deklaracji VAT.

Wobec powyższego, nie sposób uznać, że w analizowanej sprawie w opisanych przez Państwo sytuacjach, gdy obowiązek podatkowy dla przedmiotowych czynności powstał przed 7 września 2021 r., będą miały zastosowanie znowelizowane przepisy dotyczące warunków odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym oceniając całościowo Państwa stanowisko uznajemy je za nieprawidłowe, bowiem jakkolwiek wywodzą Państwo prawidłowy skutek prawny, jednakże w oparciu o inną argumentację niż wynika to z niniejszej interpretacji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).