Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa A w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku z zastosowaniem prewspółczynnika w związku z projektem pn. „`(...)`” i prawidłowe w części dotyczącej zastosowania do dokonywanych odliczeń prewspółczynnika bieżącego (wstępnego) obowiązującego w roku dokonania zakupów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- prawa do odliczenia podatku z zastosowaniem prewspółczynnika w związku z projektem pn. „`(...)`”,

- zastosowania do dokonywanych odliczeń prewspółczynnika bieżącego (wstępnego) obowiązującego w roku dokonania zakupów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 27 stycznia 2021 r. poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego.

A jest instytucją kultury, której organizatorem jest Samorząd Województwa ….

Posiada osobowość prawną, jest wpisana do rejestru instytucji kultury pod nr … prowadzonego przez organizatora. Świadczy usługi związane z działalnością na rzecz rozwoju i upowszechniania kultury zgodnie z zakresem swojej działalności statutowej. Działa w oparciu o ustawę z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zakres działań A w szczególności obejmuje:

- inicjowanie, prowadzenie i wspieranie projektów badawczych, edukacyjnych, kulturalnych,

- organizowanie koncertów i spektakli,

- organizowanie wystaw twórczości artystów zawodowych i amatorskich,

- prowadzenie działalności wydawniczej,

- organizowanie konferencji, seminariów itp.,

- prowadzenie … Regionalnego Funduszu Filmowego,

- prowadzenie zajęć i warsztatów artystycznych.

A prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług artystycznych, edukacyjnych i promocyjnych, a środki uzyskane z tej działalności wykorzystywane są na cele statutowe.

Źródłami finansowania działalności i funkcjonowania A są:

- dotacja podmiotowa organizatora na dofinansowanie działalności bieżącej, w tym na utrzymanie i remonty obiektu,

- dotacja celowa organizatora na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,

- dotacja celowa organizatora na realizację wskazanych zadań i programów,

- środki otrzymywane z innych źródeł,

- darowizny,

- przychody z najmu,

- przychody z własnej działalności.

Podstawą gospodarki finansowej A jest plan finansowy ustalony przez Dyrektora Instytucji. A jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT (podatek od towarów i usług) czynny. Z uwagi na powyższe wskazane czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz związane z wykonaniem zadań statutowych będących poza ustawą o VAT oraz z uwagi na otrzymywane dotacje, A rozlicza obecnie faktury zakupowe z uwzględnieniem prewspółczynnika, który jest wyliczany z zastosowaniem uregulowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 par. 4 ust. 1) według wzoru dla samorządowych instytucji kultury, tj. z uwzględnieniem obrotu od działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT oraz korzystającej ze stawki „zw”) w stosunku do łącznych przychodów z działalności gospodarczej i otrzymanych dotacji.

Po zakończonym roku obrotowym dokonuje się rocznej korekty prewspółczynnika na podstawie danych za bieżący rok obrotowy. A dokonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione, dlatego oprócz prewspółczynnika stosuje również proporcję (art. 90 ustawy o VAT), która pozwoli wyodrębnić VAT naliczony związany z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

W celu uatrakcyjnienia i poszerzenia oferty A rozpoczęło remont i modernizację budynku oddanego A przez Województwo … poprzez nieodpłatne przekazanie nieruchomości. Zmodernizowany budynek będzie służył zarówno do działalności statutowej odpłatnej, która dla potrzeb VAT traktowana jest jako działalność gospodarcza oraz dla działalności statutowej nieodpłatnej, a także zwolnionej, niezwiązanej z działalnością gospodarczą. Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków unijnych udzielonych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa `(...)` na lata 2014-2020 projekt pn. „`(...)`” oraz częściowo z dotacji celowej inwestycyjnej z Województwa `(...)`. Planowany okres realizacji projektu był na lata 2019-2021, jednak ze względu na pandemię, która drastycznie wpłynęła na dostępność materiałów budowlanych oraz niektórych urządzeń elektronicznych związanych z multimedialnym wyposażeniem obiektu termin realizacji projektu będzie wydłużony do 2022 r. Całkowita wartość projektu wynosi … zł (słownie: … złotych). Wydatki kwalifikowalne projektu wynoszą … zł (słownie: … złotych i …) w tym dofinansowanie z RPO w wysokości … zł (słownie: … złotych i …) co stanowi 80% kwoty wydatków kwalifikowalnych projektu oraz wkład własny z Województwa `(...)` w kwocie … zł (słownie: … złotych i …) co stanowi 20% kwoty wydatków kwalifikowalnych. Celem projektu jest głęboka, kompleksowa modernizacja energetyczna budynku użyteczności publicznej z założeniem zmniejszenia emisji zużycia CO2 oraz zmniejszenie zużycia energii elektrycznej.

Zadania w ramach projektu:

1. Prace przygotowawcze

2. Roboty i materiały budowlane

3. Wyposażenie zmodernizowanego budynku

4. Nadzór budowlany i przyrodniczy

Budynek zmodernizowany i wyremontowany będzie służył do następujących kategorii czynności:

- Opodatkowanych - działalność odpłatna A, tj.:

- sprzedaż biletów wstępu na odpłatne imprezy organizowane przez A,

- Niepodlegających podatkiem VAT - działalność nieodpłatna A, tj.:

- bezpłatne imprezy kulturalne niebiletowane,

- wstęp wolny na wernisaże prac twórców lokalnych,

- Zwolnionych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Nabywcą w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji projektu pn. „`(...)`” polegającej na modernizacji budynku oddanego A przez Województwo `(...)` jest i będzie A w ….

Wyremontowany i zmodernizowany budynek A będzie wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art .15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyremontowany i zmodernizowany budynek A będzie wykorzystywany przez A zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. A nie będzie miało możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, A będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy.

Wyremontowany i zmodernizowany budynek A będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT. A nie będzie miało obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z zwolnionymi od podatku VAT. W związku z powyższym, A będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Pytania

1. Czy A w zakresie realizowanego projektu ma prawo do odliczenia podatku VAT w całości bez stosowania prewspółczynnika?

2. Inwestycja planowana jest na przestrzeni czterech lat. Czy w związku z powyższym faktury zakupowe dotyczące tej samej inwestycji, ale w różnych latach będą rozliczane z zastosowaniem czterech różnych prewspółczynników bieżących (wstępnych) obowiązujących w roku dokonywania zakupów? Czy jednak obowiązuje prewspółczynnik w dniu rozpoczęcia inwestycji i jest on jednakowy przez cały okres trwania inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT). W związku, że zakupy ponoszone przy realizacji projektu służą remontowi i modernizacji budynku, który będzie wykorzystywany zarówno do działalności zwolnionej, mieszanej, jak i gospodarczej, A powinno odliczyć VAT naliczony poprzez prewspółczynnik bieżący (wstępny) obowiązujący w roku dokonania zakupów udokumentowanych fakturą, tj. obliczonej na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy.

Ad. 2

Faktury zakupowe dotyczące tej samej inwestycji, ale w różnych latach powinny być rozliczane z zastosowaniem czterech różnych prewspółczynników bieżących (wstępnych) obowiązujących w roku dokonywania zakupów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiło Państwa A we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku z zastosowaniem prewspółczynnika w związku z projektem pn. „`(...)`” i prawidłowe w części dotyczącej zastosowania do dokonywanych odliczeń prewspółczynnika bieżącego (wstępnego) obowiązującego w roku dokonania zakupów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zauważenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Natomiast w myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia:

Przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ww. przepis wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że A jest instytucją kultury, której organizatorem jest Samorząd Województwa `(...)`. W celu uatrakcyjnienia i poszerzenia oferty A rozpoczęło remont i modernizację budynku. Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków unijnych udzielonych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa `(...)` na lata 2014-2020 projekt pn. „`(...)`” oraz częściowo z dotacji celowej inwestycyjnej z Województwa `(...)`. Planowany okres realizacji projektu był na lata 2019-2021, jednak ze względu na pandemię, która drastycznie wpłynęła na dostępność materiałów budowlanych oraz niektórych urządzeń elektronicznych związanych z multimedialnym wyposażeniem obiektu termin realizacji projektu będzie wydłużony do 2022 r. Celem projektu jest głęboka, kompleksowa modernizacja energetyczna budynku użyteczności publicznej z założeniem zmniejszenia emisji zużycia CO2 oraz zmniejszenie zużycia energii elektrycznej.

Budynek zmodernizowany i wyremontowany będzie służył do następujących kategorii czynności:

- opodatkowanych - działalność odpłatna A,

- niepodlegających podatkiem VAT,

- zwolnionych.

Nabywcą w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji projektu pn. „`(...)`” polegającej na modernizacji budynku oddanego A przez Województwo `(...)` jest i będzie A w ….

Wyremontowany i zmodernizowany budynek A będzie wykorzystywany przez A zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. A nie będzie miało możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, A będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy.

Wyremontowany i zmodernizowany budynek A będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT. A nie będzie miało obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z zwolnionymi od podatku VAT. W związku z powyższym, A będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zasady tworzenia i działania instytucji kultury określa ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Jak wynika z art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowią, że:

2. Przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

3. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1. podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;

2. celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;

3. celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „`(...)`” wskazania wymaga, że skoro Państwa A jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i – jak wynika z opisu sprawy – efekty projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z opodatkowania oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to Państwa A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej efekt projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

A zatem w przypadku nabytych w ramach realizacji ww. projektu towarów i usług, wykorzystywanych przez Państwa A zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), w sytuacji gdy Państwa A nie będzie miało możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Państwa A w pierwszej kolejności będzie zobowiązane, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu, będą wykorzystywane przez Państwa A do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. projektu do poszczególnych rodzajów czynności, to Państwa A będzie zobowiązane do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym, skoro wydatki ponoszone w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane w celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwa A nie będzie miało możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to Państwa A nie będzie miało prawa do odliczenia podatku VAT w całości, lecz będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie, skoro nabywane towary i usługi będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Państwa A winno zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zasadą jest, że podatnik powinien na bieżąco odliczać podatek naliczony. Zatem obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją ww. projektu, Państwa A będzie mogło dokonywać na bieżąco, przy zastosowaniu wstępnej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, tj. obliczonej na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy.

Tym samym, jeżeli zakupy towarów i usług związane z realizacją projektu będą dokonywane na przestrzeni czterech lat (2019-2022), Państwa A powinno obliczać kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy przy zastosowaniu wstępnej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy obowiązującej w roku dokonania zakupów udokumentowanych fakturą, tj. obliczonej na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy, osobno dla każdego roku realizacji tego projektu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiło Państwa A i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa A musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa A musi się zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).