Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 w zamian za odszkodowanie.

Uzupełnili go Państwo 31 stycznia 2022 r. oraz 7 lutego 2022 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, doprecyzowanie własnego stanowiska oraz o opłatę.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT (podatek od towarów i usług)) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Do zakresu działania Gminy w zakresie jej zadań własnych, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne Gminy obejmują zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Na podstawie decyzji Wojewody nr .. z dnia 19 maja 2011 r., znak: `(...)`o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi `(...)`, sprostowanej postanowieniem Wojewody nr .. z dnia 7 października 2011 r., z dniem 29 września 2011 r., tj. z dniem wydania decyzji Ministra Infrastruktury znak `(...)` część nieruchomości Gminy stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa.

Zgodnie z przepisami art. 12 ust. 4a i 4f ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej: ustawa o inwestycji w zakresie dróg) za nieruchomości przejęte pod drogi publiczne ustala się odszkodowanie na rzecz dotychczasowych właścicieli nieruchomości, użytkowników wieczystych oraz osób, którym przysługują do nieruchomości ograniczone prawa rzeczowe.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości należących do Gminy wydał w dniu 16 listopada 2021 r. Wojewoda.

Wskazana wyżej decyzja Wojewody dotyczy następujących działek Wnioskodawcy, położonych w obrębie `(...)`, dla których prowadzona jest w V Wydziale Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego księga wieczysta nr `(...)`

1. działki nr 1 o powierzchni 0,0329 ha, o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP) częściowo pod użytki zielone i obniżenia terenowe oznaczone symbolem RZ oraz częściowo pod uprawy rolne oznaczone symbolem RP, na której znajdują się naniesienia budowlane w postaci drogi dojazdowej utwardzonej tłuczniem,

2. działki nr 2 o powierzchni 0,1226 ha, o przeznaczeniu w MPZP pod uprawy rolne, na której znajdują się naniesienia budowlane w postaci gruntowej drogi dojazdowej,

3. działki nr 3 o powierzchni 0,310 ha, o przeznaczeniu w MPZP częściowo pod użytki zielone i obniżenia terenowe oznaczone symbolem RZ oraz częściowo pod uprawy rolne oznaczone symbolem RP, na której znajdują się naniesienia budowlane w postaci gruntowej drogi dojazdowej,

(dalej łącznie: działki, nieruchomości).

W związku z tym, że na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tj. 19.05.2011 r. ww. nieruchomości były objęte MPZP i nie stanowiły terenów budowlanych, Wnioskodawca chciałby niniejszym wnioskiem potwierdzić możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące odpowiedzi, na pytania tut. Organu z wezwania :

Pytanie nr 1. Organu:

Czy działki nr 1, nr 2, nr 3 wykorzystywane były przez Państwa Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywane były ww. działki, wykonywała Państwa Gmina - należy podać podstawę prawną zwolnienia?

Odpowiedź Gminy:

Nie. Działki nie były wykorzystywane przez Gminę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Pytanie nr 2. Organu:

Czy nabycie przez Państwa Gminę działek nr 1, nr 2, nr 3 będących przedmiotem wywłaszczenia, nastąpiło w ramach transakcji opodatkowanej, zwolnionej czy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i czy transakcja ta została udokumentowana fakturą z wykazaną kwot podatku VAT?

Odpowiedź Gminy:

Nabycie przez Gminę działek nr 1, nr 2, nr 3 będących przedmiotem wywłaszczenia, nastąpiło w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem transakcje te nie zostały udokumentowane fakturami VAT.

Pytanie nr 3. Organu:

Czy Państwa Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek nr 1, nr 2, nr 3 będących przedmiotem wywłaszczenia?

Odpowiedź Gminy:

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek nr 1, nr 2, nr 3 będących przedmiotem wywłaszczenia.

Pytanie nr 4. Organu:

Czy na działkach nr 1, nr 2, nr 3 miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość realizacji zabudowy?

Odpowiedź Gminy:

Na działce 1 na dzień jej dostawy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał przeznaczenie częściowo pod użytki zielone i obniżenia terenowe oznaczone na rysunku planu symbolem RZ oraz częściowo pod uprawy rolne oznaczone na rysunku planu symbolem RP.

Na działce 2 na dzień jej dostawy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał przeznaczenie pod uprawy rolne oznaczone na rysunku planu symbolem RP.

Na działce 3 na dzień jej dostawy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał przeznaczenie częściowo pod użytki zielone i obniżenia terenowe oznaczone na rysunku planu symbolem RZ oraz częściowo pod uprawy rolne oznaczone na rysunku planu symbolem RP.

Dla terenów przeznaczonych pod użytki zielone i obniżenia terenowe, oznaczonych na rysunku planu symbolem RZ plan ustala:

1. Zakaz realizacji nowej zabudowy.

2. Zakaz lokalizowania poprzecznych przeszkód terenowych i elementów utrudniających spływ powietrza (przewietrzania).

3. Adaptację i ochronę istniejących zadrzewień i roślinności łęgowej oraz zachowanie istniejącego ukształtowania terenu i krajobrazu.

4. Plan dopuszcza w niezbędnym zakresie realizację sieci napowietrznych i podziemnych uzbrojenia terenu oraz związanych z nimi urządzeń.

5. Tereny użytków zielonych traktuje się jako potencjalne tereny zalewowe (obszary zagrożenia powodziowego), w ramach których dopuszcza się realizację zbiorników retencyjnych.

6. Plan dopuszcza korektę orientacyjnej linii rozgraniczającej na styku z terenami budowlanymi, po wykonaniu badań hydro - geologicznych i sprawdzeniu warunków posadowienia budynków w uzgodnieniu z właściwym regionalnym zarządem gospodarki wodnej.

Dla terenów przeznaczonych pod uprawy rolne, oznaczonych na rysunku planu symbolem RP plan ustala:

1. Zakaz realizacji nowej zabudowy, niezwiązanej z produkcją rolną.

2. Adaptację istniejącej rozproszonej zabudowy; plan dopuszcza w ramach istniejącego siedliska wymianę i rozbudowę istniejących obiektów, w tym uzasadnioną potrzebami gospodarstwa rolnego.

3. Plan dopuszcza:

1. realizację sieci napowietrznych i podziemnych uzbrojenia terenu, w tym lokalnych i przyłączy, obsługujących rozproszoną zabudowę zagrodową, których lokalizacja w ustalonych liniach rozgraniczających dróg nie jest możliwa;

2. modernizację i przebudowę istniejących sieci i urządzeń;

3. realizację nowych siedlisk zagrodowych lub uciążliwych ośrodków produkcji rolnej (fermy hodowlane, obory, chlewnie), na najsłabszych glebach w rejonie zainteresowania inwestora, z dojazdem do drogi publicznej;

4. eksploatację powierzchniową surowców, zgodnie z obowiązującymi przepisami i procedurą (geologiczne rozpoznanie złoża, uzyskanie koncesji na eksploatację, rekultywacja po zakończeniu wydobycia) - na wniosek inwestora;

5. zalesianie, na wniosek właściciela gruntów gleb najsłabszych, V i VI klasy bonitacji gleb, także na terenach niewyznaczonych na rysunku planu (na rysunku planu wskazuje się rejony proponowanych zalesień);

6. realizację stawów i oczek wodnych.

W przypadku terenów oznaczonych symbolem RP istnieje zatem zakaz realizacji zabudowy niezwiązanej z produkcją rolną. Dopuszczana zabudowa związana z produkcją rolną nie zmienia natomiast przeznaczenia gruntu na budowlany. Grunt w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pozostaje cały czas gruntem sklasyfikowanym jako grunt rolny.

Pytanie nr 5. Organu:

Czy naniesienia budowlane w postaci drogi dojazdowej utwardzonej tłuczniem znajdującej się na działce nr 1 oraz naniesienia budowlane w postaci gruntowej drogi dojazdowej znajdujących się na działkach nr 2, nr 3 są budowlami w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2021r., poz. 2351)?

Odpowiedź Gminy:

W ocenie Gminy, naniesienia budowlane w postaci drogi dojazdowej utwardzonej tłuczniem znajdującej się na działce nr 1 oraz naniesienia budowlane w postaci gruntowej drogi dojazdowej znajdujących się na działkach nr 2, nr 3 nie są budowlami w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2021r., poz. 2351).

Decyzja Wojewody Nr .. z dnia 19 maja 2011 r., znak: … o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi `(...)`, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, sprostowana postanowieniem Wojewody Nr .. z dnia 7 października 2011 r., stała się, zdaniem Gminy, ostateczna z dniem wydania decyzji Ministra Infrastruktury, znak: .. uchylającej w części ww. decyzję Wojewody i w tym zakresie rozstrzygającą co do istoty sprawy, tj. z dniem 29 września 2011 r.

Pytanie

Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa wskazanych w opisie sprawy niezabudowanych działek, w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa wskazanych w opisie sprawy niezabudowanych działek, w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "k.c."), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wskazać przy tym należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy. Rzeczy dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

W myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Mając powyższe na uwadze, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prywatne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, podlega zwolnieniu z VAT. Natomiast sprzedaż terenów budowalnych podlega - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT - opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Gmina stoi na stanowisku, że dla oceny zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 wobec opisanych we wniosku działek pozostaje bez znaczenia okoliczność występowania na dwóch z nich dojazdowych dróg gruntowych oraz na jednej z nich drogi dojazdowej utwardzonej tłuczniem.

Odwołując się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekt budowlany (zdefiniowany w objaśnieniach wstępnych załącznika do rozporządzenia) rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

W przedstawioną wyżej definicję obiektu budowlanego wpisuje się również pojęcie budowli zawarte w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, zgodnie z którym przez budowle należy rozumieć, w szczególności obiekty liniowe.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W opinii Wnioskodawcy, uwzględniając ww. unormowania, dojazdowa droga gruntowa oraz droga dojazdowej utwardzona tłuczniem nie stanowią budowli, ponieważ nie posiadają cech przypisywanych obiektom budowlanym. W konsekwencji działki opisane we wniosku, zdaniem Gminy, nie powinny być oceniana jako grunty zabudowane.

Jednocześnie Gmina pragnie zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy VAT za tereny budowlane uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wnioskodawca chciałby ponadto wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej: „ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym”) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie zaś do artykułu 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

- lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

- sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Artykuł 2 pkt 5 przywołanej ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym zawiera definicję inwestycji celu publicznego, którą są działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym w art. 50 ust. 1 precyzuje ponadto, że inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Artykuł 54 ww. ustawy przewiduje z kolei, że decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

1. rodzaj inwestycji;

2. warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:

a) warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,

b) ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,

c) obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,

d) wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,

e) ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;

3. linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w przedmiotowym przypadku, dla inwestycji publicznych obejmujących budowę drogi publicznej, zastosowanie znajdują przepisy ustawy o inwestycji w zakresie dróg.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 tej ustawy, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Ponadto powyższa ustawa w art. 11f ust. 1 stanowi, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności:

1. wymagania dotyczące powiązania drogi z innymi drogami publicznymi, z określeniem ich kategorii,

2. określenie linii rozgraniczających teren,

3. warunki wynikające z potrzeb ochrony środowiska, ochrony zabytków i dóbr kultury współczesnej oraz potrzeb obronności państwa,

4. wymagania dotyczące ochrony uzasadnionych interesów osób trzecich,

5. zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 12 ust. 1,

6. oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego,

7. zatwierdzenie projektu budowlanego,

8. w razie potrzeby inne ustalenia.

Stosownie z kolei do przepisów art. 11i ust. 2 ustawy o inwestycji w zakresie dróg, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Stwierdzić zatem należy, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej w całości wyłączone są przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z tego powodu ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Powyższe prowadzi zdaniem Gminy do wniosku, że zarówno decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego wydana na podstawie ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, jak i decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie ustawy o realizacji inwestycji drogowej - nie odnoszą się do przeznaczenia terenu pod zabudowę, w szczególności nie przesądzają o zmianie przeznaczenia terenu. W opinii Gminy decyzje te, w odróżnieniu od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, stwierdzają wyłącznie zamiaru realizacji konkretnego, ściśle określonego zadania inwestycyjnego o charakterze drogowym na nieruchomościach, w stosunku do których zostały wydane.

Wnioskodawca pragnie również odwołać się do przepisów art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którymi wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Stosownie do art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Uzyskanie decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji jest równoznaczne z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy albo decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, w rozumieniu przepisów ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, oraz pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów art. 14 ustawy Prawo budowlane.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Nieruchomość objęta wywłaszczeniem z mocy prawa staje się własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Wywłaszczany otrzymuje zaś z tego tytułu odszkodowanie, wypłacane na jego rzecz na podstawie decyzji. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji.

Zgodnie z powyższym, zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa, podyktowana jest czynnością wywłaszczenia.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy dokonać klasyfikacji działek przeniesionych z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa, jako terenów budowlanych lub innych niż budowlane, zgodnie z MPZP regulującym status nieruchomości na dzień, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. W niniejszej sprawie będzie to zatem dzień 29 września 2011 r., kiedy ww. nieruchomości były objęte MPZP i nie stanowiły terenów budowlanych.

Gmina pragnie wskazać, że w zakresie momentu kwalifikacji gruntów przenoszonych z mocy prawa w zamian za odszkodowanie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) m.in. w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt: I FSK 1544/12, uznając, że: „W przypadku gruntów należących do skarżącej, dostawa towarów nastąpiła zatem w chwili gdy przymiotu ostateczności nabrała decyzja Wojewody `(...)` z dnia 2 kwietnia 2010 r., zezwalająca na budowę obwodnicy `(...)`. z wykorzystaniem powołanych gruntów. W tym zatem momencie należało ocenić jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie, w danej chwili, pozwalało na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu. W związku z powyższym, uwzględniając fakt, że proces przejęcia nieruchomości oraz wypłaty odszkodowania był rozciągnięty w czasie, nie sposób zgodzić się jednak ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż dopiero z chwilą wypłaty odszkodowania doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 Uptu. Wiodące znaczenie miało bowiem w tym przypadku przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Województwa `(...)`., które nastąpiło gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Wówczas bowiem wojewódzka jednostka samorządowa stała się właścicielem gruntów.

Dla wzmocnienia powyższego stanowiska należy powołać pogląd, który w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt IFSK 1211/12 wyraził skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ów Sąd wskazał, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Zgadzając się z tym poglądem dodać należy, że odszkodowanie zasadniczo pełni w tym przypadku funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności gruntów. Własność gruntów została natomiast przeniesiona na podstawie art. 12 ust. 4 specustawy (gry przymiotu ostateczności nabrała decyzja Wojewody `(...)` z dnia 2 kwietnia 2010 r.). W chwili określenia wysokości odszkodowania dostawa towarów nabrała zatem jedynie charakteru dostawy odpłatnej. Dotyczyło to jednak nadal tej samej, dokonanej już wcześniej dostawy, której przedmiot (w tym charakter gruntów objętych dostawą) był określony w chwili przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy dodać, że dla określenia przedmiotu dostawy w chwili jej dokonania nie może mieć znaczenia fakt, iż w art. 7 ust. 1 pkt 1 Uptu mowa jest o przeniesieniu własności z mocy prawa za odszkodowaniem, a w art. 7 ust. 1 Uptu o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Obie te czynności odnoszą się bowiem do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu. Sformułowanie "za odszkodowaniem" nie świadczy zatem o rozciągnięciu w czasie dostawy (do dnia ustalenia bądź wypłaty odszkodowania), lecz wskazuje jedynie jaką formę przybiera należne wynagrodzenie. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu zasługiwał na uwzględnienie. Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w tym przepisie winna być bowiem oceniana gdy z mocy prawa nastąpiło przeniesienie własności gruntów, a nie kiedy doszło do określenia wysokości odszkodowania”.

W opinii Gminy, Gminy dostawa działek następuje zatem w chwili, gdy przymiotu ostateczności nabiera decyzja zezwalająca na budowę planowanej inwestycji, zatem w przedmiotowej sprawie w dniu 29 września 2011 r., i w tym momencie należy ocenić, jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie w danej chwili pozwala na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Potwierdzenie powyższego rozumowania Wnioskodawcy znajduje wyraz również w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS"):

- z dnia z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.735.2021.1.MJ, gdzie uznano, że: „Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Jak już wcześniej wskazano przeniesienie z mocy prawa własności gruntu w opisanym przypadku w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania”.

- z dnia 19 lipca 2018 r. : 0112-KDIL1-2.4012.330.2018.1.JO, gdzie wskazano, że: „Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia".

- z dnia 20 sierpnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.421.2018.1.DC, zgodnie z którą: „Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji drogowej, gdyż - jak wskazano powyżej - zmiana przeznaczenia wywłaszczonych działek z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe działki były terenem niezabudowanym niebędącym terenem przeznaczonym pod zabudowę, to jej dostawa korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT".

Konkludując, Wnioskodawca uważa, że przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa wskazanych w opisie sprawy niezabudowanych działek, w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że skoro Decyzja nr .. nr z 19 maja 2011 r., znak: `(...)` o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi `(...)`, na podstawie której działki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania zostały wywłaszczone, stała się ostateczna 29 września 2011r., to niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy

Przez dostawę towarów, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.):

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m. in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-553 Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Piasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.):

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W myśl art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a cyt. ustawy:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1. podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i
2. czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.),

Zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zauważenia wymaga, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy, czy też urząd miasta) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Gmina nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, Gmina nie realizuje zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Zbywając nieruchomość, Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 19 maja 2011 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie drogi `(...)`, sprostowanej postanowieniem Wojewody z dnia 7 października 2011 r., z dniem 29 września 2011 r., tj. z dniem wydania decyzji Ministra Infrastruktury część nieruchomości Gminy stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości należących do Gminy wydał w dniu 16 listopada 2021 r. Wojewoda.

Wskazana wyżej decyzja Wojewody dotyczy następujących działek Wnioskodawcy:

1. działki nr 1 o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego częściowo pod użytki zielone i obniżenia terenowe oznaczone symbolem RZ oraz częściowo pod uprawy rolne oznaczone symbolem RP, na której znajdują się naniesienia budowlane w postaci drogi dojazdowej utwardzonej tłuczniem,

2. działki nr 2 o powierzchni 0,1226 ha, o przeznaczeniu w MPZP pod uprawy rolne, na której znajdują się naniesienia budowlane w postaci gruntowej drogi dojazdowej,

3. działki nr 3 o powierzchni 0,310 ha, o przeznaczeniu w MPZP częściowo pod użytki zielone i obniżenia terenowe oznaczone symbolem RZ oraz częściowo pod uprawy rolne oznaczone symbolem RP, na której znajdują się naniesienia budowlane w postaci gruntowej drogi dojazdowej.

Na działce 1 na dzień jej dostawy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał przeznaczenie częściowo pod użytki zielone i obniżenia terenowe oznaczone na rysunku planu symbolem RZ oraz częściowo pod uprawy rolne oznaczone na rysunku planu symbolem RP.

Na działce 2 na dzień jej dostawy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał przeznaczenie pod uprawy rolne oznaczone na rysunku planu symbolem RP.

Na działce 3 na dzień jej dostawy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał przeznaczenie częściowo pod użytki zielone i obniżenia terenowe oznaczone na rysunku planu symbolem RZ oraz częściowo pod uprawy rolne oznaczone na rysunku planu symbolem RP.

Dla terenów przeznaczonych pod użytki zielone i obniżenia terenowe, oznaczonych na rysunku planu symbolem RZ plan ustala:

1. Zakaz realizacji nowej zabudowy.

2. Zakaz lokalizowania poprzecznych przeszkód terenowych i elementów utrudniających spływ powietrza (przewietrzania).

3. Adaptację i ochronę istniejących zadrzewień i roślinności łęgowej oraz zachowanie istniejącego ukształtowania terenu i krajobrazu.

4. Plan dopuszcza w niezbędnym zakresie realizację sieci napowietrznych i podziemnych uzbrojenia terenu oraz związanych z nimi urządzeń.

5. Tereny użytków zielonych traktuje się jako potencjalne tereny zalewowe (obszary zagrożenia powodziowego), w ramach których dopuszcza się realizację zbiorników retencyjnych.

6. Plan dopuszcza korektę orientacyjnej linii rozgraniczającej na styku z terenami budowlanymi, po wykonaniu badań hydro - geologicznych i sprawdzeniu warunków posadowienia budynków w uzgodnieniu z właściwym regionalnym zarządem gospodarki wodnej.

Dla terenów przeznaczonych pod uprawy rolne, oznaczonych na rysunku planu symbolem RP plan ustala:

1. Zakaz realizacji nowej zabudowy, niezwiązanej z produkcją rolną.

2. Adaptację istniejącej rozproszonej zabudowy; plan dopuszcza w ramach istniejącego siedliska wymianę i rozbudowę istniejących obiektów, w tym uzasadnioną potrzebami gospodarstwa rolnego.

3. Plan dopuszcza:

1. realizację sieci napowietrznych i podziemnych uzbrojenia terenu, w tym lokalnych i przyłączy, obsługujących rozproszoną zabudowę zagrodową, których lokalizacja w ustalonych liniach rozgraniczających dróg nie jest możliwa;

2. modernizację i przebudowę istniejących sieci i urządzeń;

3. realizację nowych siedlisk zagrodowych lub uciążliwych ośrodków produkcji rolnej (fermy hodowlane, obory, chlewnie), na najsłabszych glebach w rejonie zainteresowania inwestora, z dojazdem do drogi publicznej;

4. eksploatację powierzchniową surowców, zgodnie z obowiązującymi przepisami i procedurą (geologiczne rozpoznanie złoża, uzyskanie koncesji na eksploatację, rekultywacja po zakończeniu wydobycia) - na wniosek inwestora;

5. zalesianie, na wniosek właściciela gruntów gleb najsłabszych, V i VI klasy bonitacji gleb, także na terenach niewyznaczonych na rysunku planu (na rysunku planu wskazuje się rejony proponowanych zalesień);

6. realizację stawów i oczek wodnych.

Wątpliwości Państwa Gminy dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla otrzymanego odszkodowania za wywłaszczone działki nr 1, nr 2 oraz nr 3.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami rolnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Analizując powyższy problem w pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.) w zakresie definicji pojęcia "teren budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że:

"Teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r. nie zawierały definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 wskazał, że przez pojęcie „teren przeznaczony pod zabudowę” użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

Z uwagi na brak definicji legalnej pojęć ,,teren budowlany" oraz "teren niezabudowany bądź przeznaczony pod zabudowę" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędnym jest zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717, ze zm.), która posługuje się pojęciem "teren".

Jak wynika z art. 1 ww. ustawy:

1. Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,

2. zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

W świetle art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Plany te dotyczą terenów, a nie formy władania gruntem.

Stosownie do art. 14 ust. 8 cyt. ustawy:

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest z mocy ustawy aktem prawa miejscowego.

Zatem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z zapisów wyżej cytowanego przepisu art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy uważać zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego jak i decyzję o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji celu publicznego należy przez to rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 i Nr 106, poz. 675).

Stosownie do art. 6 pkt 1 wymienionej ustawy:

Celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

W myśl art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wskazano w opisie sprawy, na działce nr 1 znaduje się naniesienie budowlane w postaci drogi dojazdowej utwardzonej tłuczniem, natomiast na działkach nr 2 i nr 3 znajdują się naniesienia budowlane w postaci gruntowej drogi dojazdowej. Jednakże, z wniosku wynika, iż naniesienia budowlane znajdujące się na ww. działkach nie są budowlami w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zatem ww. działki stanowią teren niezabudowany.

Ponadto, z wniosku wynika, że przedmiotowe działki, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego mają następujące przeznaczenie:

- działka nr 1 - częściowo pod użytki zielone i obniżenia terenowe oznaczone symbolem RZ oraz częściowo pod uprawy rolne oznaczone symbolem RP,

- działka nr 2 - pod uprawy rolne,

- działka nr 3 - częściowo pod użytki zielone i obniżenia terenowe oznaczone symbolem RZ oraz częściowo pod uprawy rolne oznaczone symbolem RP.

W opisie sprawy wskazano, że dla terenów przeznaczonych pod użytki zielone i obniżenia terenowe, oznaczonych na rysunku planu symbolem RZ plan dopuszcza w niezbędnym zakresie realizację sieci napowietrznych i podziemnych uzbrojenia terenu oraz związanych z nimi urządzeń. Tereny użytków zielonych traktuje się jako potencjalne tereny zalewowe (obszary zagrożenia powodziowego), w ramach których dopuszcza się realizację zbiorników retencyjnych. Natomiast dla terenów przeznaczonych pod uprawy rolne, oznaczonych na rysunku planu symbolem RP plan dopuszcza m.in. realizację sieci napowietrznych i podziemnych uzbrojenia terenu, w tym lokalnych i przyłączy, realizację nowych siedlisk zagrodowych lub uciążliwych ośrodków produkcji rolnej (fermy hodowlane, obory, chlewnie).

Przy ocenie, czy działki stanowią teren budowlany, nie wystarczy analiza podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu, na którym przewidziano możliwość lokalizacji obiektów budowlanych.

Analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Dopuszczenie możliwości wznoszenia obiektów budowlanych na danym terenie co prawda uzupełnia tylko podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania obiektów budowalnych oznacza, że działka stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

Wobec powyższego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy wywłaszczone działki stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2010r., Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 ust 3a ww. ustawy:

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że linie napowietrzne, zbiornik retencyjny, czy fermy hodowlane, obory, chlewnie spełniają defincję budowli i budynków.

Zatem możliwość realizacji na ww. działkach sieci napowietrznych, podziemnego uzbrojenia terenu, zbiorników retencyjnych oraz nowych siedlisk zagrodowych lub uciążliwych ośrodków produkcji rolnej (fermy hodowlane, obory, chlewnie) powoduje, że działki te stanowią teren przeznaczony pod zabudowę.

W związku z powyższym, dostawa działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, jako przeznaczonych pod zabudowę, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, dostawa działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, jako przeznaczonych pod zabudowę, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz podlega opodatkowaniu stawką podstawową, stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa Gminę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa Gminę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Gmina zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).