Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 5 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 209/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2037/18;

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 października 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy świadczone za pośrednictwem OPS usługi w zakresie opieki społecznej, usługi opiekuńcze oraz prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych stanowią dla Miasta świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz czy należy wykazywać je w deklaracji VAT (podatek od towarów i usług).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – X – Miasto na prawach powiatu – jednostka samorządu terytorialnego – jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od 1 stycznia 1994 r. i składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Wnioskodawca (dalej: „Miasto”, „Podatnik”) jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W związku z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 września 2015 r. (sygn. C-276/14), który stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od towarów i usług, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności, począwszy od 1 stycznia 2017 r. wszystkie czynności (transakcje) sprzedażowe i zakupowe dokonywane przez jednostki budżetowe Miasta X – dla celów podatku VAT – są uznawane za czynności wykonywane bezpośrednio przez X – Miasto na prawach powiatu.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w ustawie o samorządzie powiatowym z 5 czerwca 1998 r. (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 595 ze zm.).

Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: OPS) jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu Miasta oraz od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą. Stosownie do treści art. 11 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, tutejszy OPS realizuje szereg zadań należących do właściwości zarówno gminy, powiatu, jak również do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Do obligatoryjnych zadań własnych gminy (art. 17 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej – t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 182, z późn. zm.) należą między innymi:

- kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 pkt 16 ww. ustawy);

- organizacja i świadczenie usług opiekuńczych u chorego w miejscu jego zamieszkania (art. 17 pkt 11 ww. ustawy);

- prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych (art. 17 pkt 12 ww. ustawy).

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań OPS przyjmuje opłaty z tytułu:

1. odpłatności osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej (dalej: DPS) na rzecz osób umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej); opłata rodziny ustalona jest na podstawie umowy z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi mieszkańca, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości spłaty, natomiast zwrot opłaty zastępczej wniesionej przez OPS następuje na podstawie decyzji administracyjnej.

2. odpłatności za świadczone u chorego w domu usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 5 i 6 ww. ustawy); zarówno przyznanie pomocy, jak i opłata za świadczone usługi wynika z decyzji administracyjnej;

3. odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym i ośrodkach wsparcia (art. 97 ust. 1 i 5 powyższej ustawy); przyznanie pomocy w formie skierowania do mieszkania chronionego lub ośrodka wsparcia następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej).

Ad 1

Podstawą umieszczenia w DPS jest decyzja administracyjna, którą wydaje organ gminy.

Wydatki związane z zapewnieniem całodobowej opieki mieszkańcom oraz zaspokojeniem ich niezbędnych potrzeb bytowych i społecznych w całości pokrywa dom pomocy społecznej. Według obowiązujących przepisów prawa skierowanie do DPS przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej – Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm.).

Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania (art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Zgodnie z art. 61 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, obowiązanymi do wnoszenia opłaty za pobyt w DPS są w kolejności:

1. mieszkaniec domu,

2. małżonek, zstępni przed wstępnymi,

3. gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej.

Zgodnie z ust. 2 ww. art., opłatę za pobyt w DPS wnoszą:

1. mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu,

2. małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:

a) w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,

b) w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie,

3. gmina, z której osoba została skierowana do DPS – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w DPS a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Art. 59 ustawy o pomocy społecznej określa, że w przypadku osoby kierowanej do DPS zarówno skierowanie, umieszczenie, jak i opłata za pobyt w DPS następuje na drodze decyzji administracyjnej. Natomiast w przypadku osób zobligowanych do ponoszenia odpłatności za mieszkańca DPS, wskazanych w art. 61 ust. 1 pkt 2 nastąpiła dwutorowość postępowania. Osoby te ponoszą odpłatność albo na podstawie umowy, albo decyzji administracyjnej.

Zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, (małżonek, zstępni przed wstępnymi) zawierają z Dyrektorem OPS umowę, przedmiotem której jest m.in. określenie obowiązku ponoszenia przez zobowiązanych opłaty za pobyt w Domu Pomocy Społecznej. Umowa służy określeniu wysokości opłaty wnoszonej za pobyt mieszkańca w DPS (wg kryterium dochodowego), natomiast sam obowiązek uiszczania opłat wynika wprost z mocy ustawy o pomocy społecznej (art. 61 ust. 1 pkt 2).

Zgodnie z art. 64 wyżej cytowanej ustawy, osoby wnoszące opłatę za pobyt w DPS można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty, w szczególności jeżeli występują uzasadnione okoliczności. W przypadku uchylania się od uiszczania opłat należności egzekwowane są na drodze administracyjnej. Zarówno zwolnienie całkowite, jak i częściowe od wnoszenia opłaty, jak również brak regulowania ww. opłat w terminie przez zobowiązanego, a w skrajnych przypadkach odmowa podpisania umowy o alimentacji skutkuje wydaniem decyzji administracyjnej, stanowiącej podstawę do zastosowania postępowania egzekucyjnego zgodnie z ustawą z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, ze zm.).

W praktyce przedstawia się to w następujący sposób:

1. Ośrodek Pomocy Społecznej działając z upoważnienia Prezydenta Miasta X , na podstawie decyzji administracyjnej kieruje upoważnioną do tego osobę do domu pomocy społecznej odpowiedniego typu.

2. Na podstawie odrębnej decyzji administracyjnej ustala się odpłatność miesięczną mieszkańca za pobyt w DPS, tj. 70% jego dochodu, w decyzji administracyjnej zawarta też jest informacja, że pozostałą kwotę odpłatności do wysokości pełnego kosztu utrzymania w DPS pokrywać będzie Miasto X . Na tą właśnie kwotę Ośrodek Pomocy Społecznej otrzymuje faktury VAT lub Noty obciążeniowe od Domów Pomocy Społecznej z innych gmin, w których przebywają skierowane przez OPS osoby.

3. Następnie Ośrodek Pomocy Społecznej w celu uzyskania zwrotu wydatków za świadczenia z pomocy społecznej (tj. kwot wpłacanych przez OPS do DPS-ów określonych w decyzji o ustaleniu odpłatności miesięcznej mieszkańca za pobyt w DPS) zawiera umowę w trybie art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi osoby przebywającej w DPS. W umowie ustala się kwotę odpłatności rodziny stanowiącą całość lub część kwot przekazanych przez OPS do DPS-u za danego mieszkańca. Rodzina ustaloną odpłatność wpłaca na konto OPS. Kwota ta jako dochód odprowadzana jest do Miasta. W przypadku, gdy mieszkaniec DPS nie wywiązuje się z obowiązku wniesienia opłaty w ramach 70% swojego dochodu (art. 61 ust. 2 pkt 1 UoPS), koszty pobytu zastępczo pokrywa Gmina.

W praktyce przedstawia się to w następujący sposób:

1. OPS na podstawie faktury lub noty obciążeniowej wystawianej przez Domy Pomocy Społecznej, w których przebywa skierowana osoba, zastępczo pokrywa koszty jego pobytu.

2. Następnie Ośrodek Pomocy Społecznej na podstawie decyzji administracyjnej żąda od mieszkańca DPS zwrotu ww. opłaty.

Ad 2.

Do zadań statutowych OPS należy organizacja i świadczenie usług opiekuńczych u chorego w domu.

Zgodnie z art. 50 ust. 5 i 6 ustawy o pomocy społecznej, OPS osobie, której świadczone są usługi opiekuńcze wystawia decyzję administracyjną określającą zakres, okres i miejsce świadczenia usługi oraz wysokość odpłatności w zależności od osiągniętych przez ww. osobę dochodów.

Powyższe kwestie stanowią przedmiot Uchwały RM X z xx xx 2004 r., Nr XX zawartej zgodnie z ust. 6 powyższej ustawy. Z drugiej strony ze względu na niemożność „osobistego” świadczenia ww. usługi OPS w drodze postępowania przetargowego wyłania podmiot uprawniony do wykonywania powyższych czynności.

Jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który w zakresie świadczenia ww. usługi korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Podmiot ten wystawia na rzecz OPS faktury VAT.

W praktyce przedstawia się to w następujący sposób:

1. Osobie, która spełnia warunki do świadczenia usług opiekuńczych Ośrodek Pomocy Społecznej wystawia decyzję administracyjną określającą zakres, okres i miejsce świadczenia usługi oraz wysokość odpłatności w zależności od osiągniętych przez ww. osobę dochodów.

2. Firma na podstawie umowy z Dyrektorem Ośrodka Pomocy Społecznej wykonuje usługi opiekuńcze na rzecz ww. osób oraz wystawia fakturę VAT na OPS.

3. Następnie pracownik merytoryczny OPS nalicza każdej osobie kwotę odpłatności wg jego kryterium dochodowego. Kwoty te wpłacane są na konto Ośrodka Pomocy Społecznej a następnie odprowadzane do Miasta jako dochody.

Ad 3.

W dyspozycji Ośrodka znajdują się mieszkania chronione przeznaczone dla różnych grup klientów: dla osób opuszczających pieczę zastępczą, dla osób niepełnosprawnych, dla osób wymagających interwencji kryzysowej.

Szczegółowe zasady korzystania oraz odpłatności za pobyt w mieszkaniach regulują uchwały podjęte przez Radę Miasta, zgodnie z art. 97 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej, t.j. Uchwała RM X z dnia xx xx 2016 r. w sprawie utworzenia mieszkań chronionych oraz Uchwała RM X z dnia xx xx 2016 r., w sprawie odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa dnia xx xx 2016 r.).

Zgodnie z zapisami uchwały z dnia 25 lutego 2016 r. – § 1 i dalej, wysokość odpłatności, termin i miejsce dokonania wpłat z tytułu pobytu w mieszkaniu chronionym określa Dyrektor OPS w decyzji administracyjnej.

Odpłatność za pobyt w mieszkaniu ustala się wg miesięcznych kosztów utrzymania mieszkania, biorąc pod uwagę faktyczny czas pobytu mieszkańca w mieszkaniu, osiągane przez niego dochody i liczbę osób przebywających w mieszkaniu. Częściowe lub całkowite zwolnienie z odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym następuje na podstawie § 8 i 9 ww. uchwały w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Dyrektora OPS. Wówczas pełne koszty pobytu mieszkańca w mieszkaniu chronionym ponosi OPS. Korzystanie z mieszkania oznacza oddanie do dyspozycji części pomieszczenia mieszkalnego wraz z wyposażeniem, korzystanie ze wspólnych urządzeń sanitarnych, kuchennych. Osobami skierowanymi do mieszkań opiekują się pracownicy OPS, kontrolując funkcjonowanie tych osób, udzielając im dodatkowej pomocy, zapewniając obsługę w zakresie bieżącej administracji mieszkania. Ośrodek Pomocy Społecznej prowadzi remonty, konserwacje, naprawy w mieszkaniach, zakup wyposażenia w ramach własnych możliwości finansowych. OPS użytkuje mieszkania Miejskiego Zarządu Nieruchomości w X (na podstawie „Ustalenia warunków realizacji użytkowania”), który także jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu Miasta oraz od dnia 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą. Rozliczenie pomiędzy dwiema ww. jednostkami Miasta w zakresie czynszu, opłat RTV, c.o., wody, ścieków, wywozu odpadów komunalnych następuje na podstawie comiesięcznych Not Obciążeniowych – są to czynności o charakterze wewnętrznym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo w celu zapewnienia dostawy i dystrybucji energii elektrycznej i gazu OPS zawarł umowy z dostawcami powyższych mediów. Rozliczenie następuje na podstawie FV wystawianej okresowo przez podmiot prawa prywatnego, będący podatnikiem VAT w zakresie powyższych usług.

W praktyce przedstawia się to w następujący sposób:

1. Osobie, która spełnia warunki do świadczenia Ośrodek Pomocy Społecznej wystawia decyzję administracyjną przyznającą miejsce w mieszkaniu chronionym, określającą zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności za pobyt w zależności od osiągniętych przez ww. osobę dochodów.

2. Pracownik merytoryczny OPS nalicza każdej osobie kwotę odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym wg miesięcznych kosztów utrzymania mieszkania, biorąc pod uwagę faktyczny czas pobytu mieszkańca w mieszkaniu, osiągane przez niego dochody i liczbę osób przebywających w mieszkaniu. Kwoty te wpłacane są na konto Ośrodka Pomocy Społecznej a następnie odprowadzane do Urzędu Miasta jako dochody.

Pytania

1. W zakresie usług pomocy społecznej:

a) czy czynności wykonywane przez jednostkę budżetową Miasta podlegającą centralizacji rozliczeń VAT – Ośrodek Pomocy Społecznej – polegające na skierowaniu osoby upoważnionej do DPS, wydaniu decyzji o ustaleniu odpłatności mieszkańca za pobyt w DPS, pobierania na podstawie zawartej umowy lub decyzji administracyjnej odpłatności od osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej na rzecz osób tam umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej), tj. odpłatności rodziny za pobyt w DPS oraz zwrot przez mieszkańca opłaty zastępczej poniesionej przez OPS, stanowią dla Miasta świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz czy należy wykazywać je w deklaracji VAT?

b) czy do wymienionych czynności ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych?

2. W zakresie usług opiekuńczych:

1. czy czynności wykonywane przez jednostkę budżetową Miasta podlegającą centralizacji rozliczeń VAT – Ośrodek Pomocy Społecznej w zakresie pobierania odpłatności za usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 5 i 6 ww. ustawy o pomocy społecznej) wnoszonych przez podopiecznych, ustalanych na podstawie decyzji administracyjnej wg kryterium dochodowego, wpłacanych na konto Ośrodka Pomocy Społecznej, stanowią dla Miasta świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz czy należy wykazywać je w deklaracji VAT?

2. czy do wymienionych czynności ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych?

3. W zakresie prowadzenia i zapewnienia miejsc w mieszkaniach chronionych:

a) czy czynności wykonywane przez jednostkę budżetową Miasta podlegającą centralizacji rozliczeń VAT – Ośrodek Pomocy Społecznej i w efekcie odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych wnoszone przez podopiecznych, ustalane na podstawie decyzji administracyjnej wg kryterium dochodowego, wpłacane na konto Ośrodka Pomocy Społecznej, stanowią dla Miasta świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz czy należy wykazywać je w deklaracji VAT?

b) czy do wymienionych czynności ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata.

Usługa w postaci umieszczenia osoby w DPS nie jest dla Ośrodka Pomocy Społecznej transakcją handlową kupna-sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c. (Dz. U. 1064 Nr 16, poz. 93, ze zm.). W typowych umowach tego rodzaju pojawiają się dwa podmioty operacji gospodarczej: sprzedający (w naszym wypadku DPS) i kupujący (w naszym przypadku osoba, która korzysta z ww. usługi).

Należy jeszcze nadmienić, iż rodzina nie jest tu odbiorcą świadczenia, a jedynie ponosi odpłatność – jest to rodzaj alimentacji. Poza tym również organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych u chorego w domu zostało w drodze przetargu powierzone innemu podmiotowi.

Zatem Ośrodek Pomocy Społecznej nie wykonuje bezpośrednio usług, natomiast na konto Ośrodka wpływają odpłatności za usługi (wykonane przez inne podmioty) ustalone na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Ośrodek Pomocy Społecznej lub umowy w przypadku odpłatności rodzin. Odpłatności te jako dochody odprowadzane są do Miasta.

W przypadku odpłatności za mieszkania chronione oraz pobytu w ośrodkach wsparcia należy nadmienić, że powyższe czynności nie generują zysku dla Miasta, natomiast z definicji działalności gospodarczej wynika, że cechą konieczną jest tu zarobkowy charakter działalności. Możliwość pobierania opłat istnieje tylko co do osób, które spełniają określone kryteria, a same opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych, gdyż ich wysokość określona jest w ustawach lub uchwałach organów stanowiących. W przypadku mieszkań chronionych opłaty obejmują jedynie koszty eksploatacji mieszkania i zużycia mediów. Nie zawierają jakiegokolwiek elementu wynagrodzenia w znaczeniu cywilistycznym z tytułu udostępnienia nieruchomości, w szczególności czynszu. Utrzymanie mieszkań generuje także dodatkowe koszty związane z wyposażeniem mieszkań w podstawowe sprzęty, konieczność przeprowadzenia na koszt OPS prac konserwacyjnych i remontowych, związanych ze zwykłym korzystaniem z lokalu, które nie są przez uprawnionych pokrywane w ogóle.

Wyżej wymienione czynności należą do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym, zatem należą do sfery w zakresie wykonywania władzy publicznej.

W związku z tym, zdaniem Ośrodka Pomocy Społecznej, należności z tytułów wymienionych w punktach 1-3 nie stanowią sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, oraz że nie należy wykazywać ich w Deklaracjach VAT Miasta.

Powołując się na wyrok NSA I FSK 1147/15 z dnia 23 marca 2017 r. oraz wyrok WSA w Rzeszowie I SA/Rz 55/17 z dnia 21 marca 2017 r., Wnioskodawca uważa, że Ośrodek Pomocy Społecznej wykonując zadania, do których został powołany, stanowi organ władzy publicznej, a w konsekwencji należy uznać, że spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym czynności przez niego wykonywane w zakresie pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 grudnia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.552.2017.1.TKU, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 grudnia 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 stycznia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 22 stycznia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

- uwzględnienie skargi w całości na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznanie zaskarżonego stanowiska organu podatkowego za sprzeczne z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – w części dotyczącej uznania Miasta za podmiot będący podatnikiem z tytułu realizacji ustawy o pomocy społecznej w zakresie: świadczenia usług opiekuńczych, kierowania do domów pomocy społecznej i pobierania odpłatności za pobyt w tym domu, prowadzenia i zapewnienia miejsc w mieszkaniach chronionych – oraz uchylenie interpretacji w tej części,

- zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, według obowiązujących norm.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 209/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2037/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 czerwca 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem interpretacja ta stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Gl 209/18 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. I FSK 2037/18 z 10 czerwca 2021 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu – co do zasady – w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym podkreślić trzeba, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podatnik.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1. dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

2. odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem, w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1-3a ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in:

1. edukacji publicznej;

2. promocji i ochrony zdrowia;

3. pomocy społecznej;

3a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zauważyć, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Wskazać należy, że 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm.) i zgodnie z art. 3 tej ustawy:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ww. ustawy z 5 września 2016 r.:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Miasto na prawach powiatu) jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i składa miesięczne deklaracje VAT-7.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. wszystkie czynności (transakcje) sprzedażowe i zakupowe dokonywane przez jednostki budżetowe Wnioskodawcy – dla celów podatku VAT – są uznawane za czynności wykonywane bezpośrednio przez Miasto na prawach powiatu. Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w ustawie o samorządzie powiatowym.

Ośrodek Pomocy Społecznej (OPS) jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu Miasta oraz od dnia 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą. OPS realizuje szereg zadań należących do właściwości zarówno gminy, powiatu, jak również do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Do obligatoryjnych zadań własnych gminy należą między innymi:

- kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu;

- organizacja i świadczenie usług opiekuńczych u chorego w miejscu jego zamieszkania;

- prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań OPS przyjmuje opłaty z tytułu:

1. odpłatności osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej (DPS) na rzecz osób umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej). Opłata rodziny ustalona jest na podstawie umowy z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi mieszkańca, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości spłaty natomiast zwrot opłaty zastępczej wniesionej przez OPS następuje na podstawie decyzji administracyjnej;

2. odpłatności za świadczone u chorego w domu usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 5 i 6 ww. ustawy). Zarówno przyznanie pomocy, jak i opłata za świadczone usługi wynika z decyzji administracyjnej;

3. odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym i ośrodkach wsparcia (art. 97 ust. 1 i 5 powyższej ustawy). Przyznanie pomocy w formie skierowania do mieszkania chronionego lub ośrodka wsparcia następuje na podstawie decyzji administracyjnej, decyzja ta określa również odpłatność, którą ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1, art. 110 ust. 1 i ust. 7 i 8 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej).

Podstawą umieszczenia w DPS jest decyzja administracyjna, którą wydaje organ gminy.

Wydatki związane z zapewnieniem całodobowej opieki mieszkańcom oraz zaspokojeniem ich niezbędnych potrzeb bytowych i społecznych w całości pokrywa dom pomocy społecznej. Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania (art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Obowiązanymi do wnoszenia opłaty za pobyt w DPS są w kolejności:

1. mieszkaniec domu,

2. małżonek, zstępni przed wstępnymi,

3. gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej.

Ośrodek Pomocy Społecznej działając z upoważnienia Prezydenta Miasta, na podstawie decyzji administracyjnej kieruje upoważnioną do tego osobę do domu pomocy społecznej odpowiedniego typu. OPS na podstawie faktury lub noty obciążeniowej wystawianej przez Domy Pomocy Społecznej, w których przebywa skierowana osoba, zastępczo pokrywa koszty jego pobytu. Następnie Ośrodek Pomocy Społecznej na podstawie decyzji administracyjnej żąda od mieszkańca DPS zwrotu ww. opłaty.

Do zadań statutowych OPS należy organizacja i świadczenie usług opiekuńczych u chorego w domu. Zgodnie z art. 50 ust. 5 i 6 ustawy o pomocy społecznej, OPS osobie, której świadczone są usługi opiekuńcze wystawia decyzję administracyjną określającą zakres, okres i miejsce świadczenia usługi oraz wysokość odpłatności w zależności od osiągniętych przez ww. osobę dochodów. Powyższe kwestie stanowią przedmiot Uchwały RM zawartej zgodnie z ust. 6 powyższej ustawy. Ze względu na niemożność „osobistego” świadczenia ww. usługi OPS w drodze postępowania przetargowego wyłania podmiot uprawniony do wykonywania powyższych czynności. Jest to podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który w zakresie świadczenia ww. usługi korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Podmiot ten wystawia na rzecz OPS faktury VAT.

Następnie pracownik merytoryczny OPS nalicza każdej osobie kwotę odpłatności wg jego kryterium dochodowego. Kwoty te wpłacane są na konto Ośrodka Pomocy Społecznej a następnie odprowadzane do Miasta jako dochody.

W dyspozycji Ośrodka znajdują się mieszkania chronione przeznaczone dla różnych grup klientów: dla osób opuszczających pieczę zastępczą, dla osób niepełnosprawnych, dla osób wymagających interwencji kryzysowej. Odpłatność za pobyt w mieszkaniu ustala się wg miesięcznych kosztów utrzymania mieszkania, biorąc pod uwagę faktyczny czas pobytu mieszkańca w mieszkaniu, osiągane przez niego dochody i liczbę osób przebywających w mieszkaniu. Pracownik merytoryczny OPS nalicza każdej osobie kwotę odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym wg miesięcznych kosztów utrzymania mieszkania, biorąc pod uwagę faktyczny czas pobytu mieszkańca w mieszkaniu, osiągane przez niego dochody i liczbę osób przebywających w mieszkaniu. Kwoty te wpłacane są na konto Ośrodka Pomocy Społecznej, a następnie odprowadzane do Urzędu Miasta jako dochody. Częściowe lub całkowite zwolnienie z odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym następuje na podstawie § 8 i 9 uchwały w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Dyrektora OPS. Wówczas pełne koszty pobytu mieszkańca w mieszkaniu chronionym ponosi OPS. OPS użytkuje mieszkania Miejskiego Zarządu Nieruchomości, który także jest gminną jednostką budżetową finansowaną z budżetu Miasta oraz od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą. Rozliczenie pomiędzy dwiema ww. jednostkami Miasta w zakresie czynszu, opłat RTV, c.o., wody, ścieków, wywozu odpadów komunalnych następuje na podstawie comiesięcznych Not Obciążeniowych – są to czynności o charakterze wewnętrznym niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodatkowo w celu zapewnienia dostawy i dystrybucji energii elektrycznej i gazu OPS zawarł umowy z dostawcami powyższych mediów. Rozliczenie następuje na podstawie FV wystawianej okresowo przez podmiot prawa prywatnego, będący podatnikiem VAT w zakresie powyższych usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy świadczone przez Gminę za pośrednictwem OPS usługi w zakresie opieki społecznej, usługi opiekuńcze oraz prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych stanowią dla Miasta świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz czy należy wykazywać je w deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, ze zm., zwanej dalej: ustawą o pomocy społecznej):

Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej:

Przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej:

1. Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.

2. Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej:

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej:

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki.

Na mocy art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej:

Domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej:

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu.

Art. 19 pkt 10 i 11 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że:

Do zadań własnych powiatu o charakterze obowiązkowym należy m.in.:

10. prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób;

11. prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Stosowanie do art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego.

W myśl art. 110 ust. 1 i 3 ustawy o pomocy społecznej:

Zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej.

Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta).

Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej:

Wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej:

1. Przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

2. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

Jak stanowi art. 50 ust. 1-6 ustawy o pomocy społecznej,:

1. Osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

2. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić.

3. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

4. Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

5. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia.

6. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania.

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej,:

Osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej,:

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej,:

Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej,

Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1. mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,

2. małżonek, zstępni przed wstępnymi,

3. gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

‒ przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej,:

Opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1. mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;

2. małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:

a) w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,

b) w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;

3. gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na podstawie art. 62 ust. 1-3 ustawy o pomocy społecznej,

1. Mieszkaniec domu wnosi opłatę do kasy domu lub na jego rachunek bankowy. Za jego zgodą opłata może być potrącana:

1. z emerytury lub renty mieszkańca domu – przez właściwy organ emerytalno-rentowy, zgodnie z odrębnymi przepisami;

2. z zasiłku stałego mieszkańca domu – przez ośrodek pomocy społecznej dokonujący wypłaty świadczenia; opłatę za pobyt ośrodek pomocy społecznej przekazuje na rachunek bankowy domu pomocy społecznej.

2. Osoby, o których mowa w art. 61 ust. 1 pkt 2 i ust. 2a, wnoszą opłatę ustaloną zgodnie z art. 61 ust. 2 pkt 2 i ust. 2c do kasy lub na rachunek bankowy gminy, z której mieszkaniec domu został skierowany; opłatę tę gmina wraz z opłatą, o której mowa w art. 61 ust. 2 pkt 3, przekazuje na rachunek bankowy właściwego domu pomocy społecznej.

3. Opłaty, o których mowa w ust. 1 i 2, przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej.

Natomiast art. 103 ust. 1-2 ustawy o pomocy społecznej stwierdza, że:

Kierownik ośrodka pomocy społecznej i kierownik powiatowego centrum pomocy rodzinie może, w drodze umowy, ustalić z małżonkiem, zstępnymi lub wstępnymi wysokość świadczonej przez nich pomocy na rzecz osoby ubiegającej się o przyznanie świadczenia. W tym przypadku nie stosuje się art. 96 ust. 1 pkt 3.

Kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości; przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z mocy prawa lub z powodów, o których mowa w art. 64 – art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej:

Osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Natomiast art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, stanowi, że:

Osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym.

Również w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, wskazano, że:

Osoba pełnoletnia opuszczająca dom pomocy społecznej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży oraz schronisko dla nieletnich, zakład poprawczy, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy, specjalny ośrodek wychowawczy, młodzieżowy ośrodek socjoterapii zapewniający całodobową opiekę i młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zwana dalej „osobą usamodzielnianą”, zostaje objęta pomocą mającą na celu jej życiowe usamodzielnienie i integrację ze środowiskiem przez pracę socjalną, a także pomocą w uzyskaniu odpowiednich warunków mieszkaniowych, w tym w mieszkaniu chronionym.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

Osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat.

Jak stanowi art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego.

Na mocy art. 97 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej:

Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych.

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, stanowi, że:

Obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1. osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;

2. spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej – z masy spadkowej;

3. małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej – jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 98 ustawy o pomocy społecznej,

Świadczenia nienależnie pobrane podlegają zwrotowi od osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej, niezależnie od dochodu rodziny. Art. 104 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy ponownie wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 13 czerwca 2018 r. zapadłym w analizowanej sprawie, sygn. III SA/Gl 209/18 wskazał, że: „(…) Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy wnioskodawca pobierając opłaty z tytułu umieszczenia osoby w domu pomocy społecznej, świadczenia usług opiekuńczych w domu chorego oraz udostępnienia mieszkań chronionych działa jak podatnik tego podatku, czy też jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co zależy od oceny, czy działania pytającej jednostki mieszczą się w sferze publicznoprawnej, czy też należą do sfery cywilnoprawnej i wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji. Konieczność analizy wpływu działań gminy na konkurencję wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) – którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższej regulacji wynika, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

- działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,

- musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane”.

WSA wskazał także, że: „(…) zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium. Są to zadania o charakterze obowiązkowym, realizowane przez podmioty prawa publicznego w zakresie zadań nałożonych właściwymi ustawami. Jeśli nawet konkretne działania realizowane są przez podmioty niebędące podmiotami publicznymi, to i tak działają one na zlecenie organów publicznych lub we współpracy z nimi. Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Należy bowiem zauważyć, że we wszystkich wskazanych we wniosku o interpretację formach działalności skarżąca, dokonując określonych świadczeń na rzecz poszczególnych osób, realizuje zadania własne z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, nałożone na niego jako na gminę i powiat. Nie ma więc mowy o jakiejkolwiek dowolności ani co do faktu więzi prawnej z beneficjentem świadczeń, charakterystycznej dla działalności gospodarczej realizowanej w ramach zasady swobody umów (działalności producenta, handlowca czy usługodawcy), ani w zakresie warunków, na jakich pomoc ta będzie udzielona. Jednostka samorządu terytorialnego działając poprzez OPS działa władczo (jednostronne, władcze rozstrzygnięcia są podstawą przyznania danego świadczenia), przy czym tylko w niektórych przypadkach (związanych z umieszczeniem w domu pomocy społecznej) z korzystaniem z określonego świadczenia Wnioskodawcy wiąże się odpłatność, której podstawę stanowi zawarta umowa (…)”.

WSA w Gliwicach w wyroku z 13 czerwca 2018 r. zaznaczył, że: „Nadto przeciwko uznaniu działalności Wnioskodawcy za świadczenia wykonywane w warunkach działalności gospodarczej przez podatnika podatku VAT przemawia charakter (sposób kształtowania) opłat. Jak bowiem wynika z wniosku o interpretację, ich wielkość jest określona »z góry« wg uchwały Rady Miejskiej. Tym samym, skoro w akcie prawa miejscowego wskazuje się wysokość opłat i brak jest możliwości negocjowania tej kwoty przez podmiot dokonujący wpłaty, to okoliczność ta przeczy typowej dla działalności gospodarczej możliwości swobodnego kształtowania swoich stosunków zobowiązaniowych. Wreszcie – i niejako w uzupełnieniu do tych argumentów – należy podnieść, iż nawet w przypadku, gdy kwota należności za korzystanie z pomocy społecznej nie zostanie uiszczona, nie pozbawia to beneficjenta należnego mu świadczenia. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (…)”.

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 2037/18 zapadłym w tej sprawie.

W wyroku tym NSA stwierdził, że: „Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 112).

(…) Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W postanowieniu z 20 marca 2014 r., C-72/13 (ECLI:EU:C:2014:197) TSUE stwierdził, że »sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców«.

W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji) – tak wyrok NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA)”.

NSA w wyroku z 10 czerwca 2021 r. podkreślił także, że: „(…) stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11). Zgodnie zaś z art. 36 pkt 2 lit. I) i m) u.p.s. świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy (lit. I) oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia (lit. m). Nałożone zatem na gminę obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 204/10, (publ. CBOSA) »stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny)«. Usługi opiekuńcze, o których mowa w art. 50 ust. 1 u.p.s., mają charakter obligatoryjny. Oznacza to, że w wypadku spełnienia ustawowych przesłanek organ zobowiązany jest przyznać te usługi, niemniej jednak decyzje w sprawie tych usług mają charakter uznaniowy w części odnoszącej się do ich zakresu, okresu i miejsca świadczenia. Na charakter publicznoprawny tych świadczeń wskazuje także kwestia odpłatności za te usługi. Stosownie do art. 50 ust. 6 u.p.s., rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Organ pomocy społecznej, ustalając odpłatność za usługi opiekuńcze, jest zatem związany zasadami określania odpłatności za takie usługi ustalonymi w uchwale przez właściwą radę gminy i tylko na podstawie takiej uchwały może określić odpłatność w konkretnej wysokości, co wyklucza jakąkolwiek dowolność organu w tym zakresie. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych ośrodków pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je – zobowiązując do tego gminy – reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno- urzędowemu) – por. wyrok NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2046/17, (publ. CBOSA). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.)”.

Ponadto, WSA w Gliwicach w wyroku dotyczącym przedmiotowej sprawy zaznaczył również, że: „Trudno także twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. W cytowanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie korzystającymi z pobytu w DPS, usług opiekuńczych albo mieszkań chronionych są osoby wyróżniające się pewną cechą szczególną, która uprawnia ich do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej (choroba, niepełnosprawność, brak możliwości samodzielnego funkcjonowania trudna sytuacja życiowa etc.). Co prawda w przypadku usług opiekuńczych dla osób starszych funkcjonują placówki prywatne, oferujące usługi w tym zakresie. Należy jednak zauważyć, że są to przedsięwzięcia komercyjne, nastawione na zysk, których oferta skierowana jest do osób o określonych, co najmniej średnich dochodach. Dlatego placówki publiczne, w których pobyt jest w razie konieczności w całości pokrywany przez gminę nie mogą być uznane za konkurencyjne w stosunku do nich, gdyż są skierowane do innej grupy podopiecznych. Natomiast – w przypadku mieszkańców mieszkań chronionych – są to częstokroć osoby o skromnych lub bardzo skromnych warunkach materialnych i dlatego są objęte pomocą społeczną w zakresie potrzeb mieszkaniowych, że nie są w stanie zaspokoić ich we własnym zakresie. Tak więc również ta pomoc adresowana jest tylko do pewnej grupy obywateli, która nie ma możliwości skorzystania z usług mieszkaniowych na zasadach rynkowych. Wobec powyższego również w tym zakresie działalność jednostki samorządu terytorialnego nie ma wpływu na konkurencję.

Wreszcie podnieść trzeba, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej. Wskazuje on, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że umieszczenie osoby w DPS, świadczenie jej usług opiekuńczych w domu oraz udostępnianie mieszkań odbywa się w najlepszym razie po kosztach, a więc bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, a częstokroć za odpłatnością niepokrywającą tych kosztów, albo wręcz w ogóle bez odpłatności, gdyż wnioskodawca nie może odmówić pomocy, (wspomniany art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, wprowadzający obowiązek świadczenia pomocy przez gminę mimo braku zapłaty).

W przypadku mieszkań chronionych zauważyć należy, że stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów, a w uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat. Nadto utrzymanie mieszkań generuje także dodatkowe koszty związane z ich wyposażeniem w podstawowe sprzęty, koniecznością przeprowadzenia na koszt OPS prac konserwacyjnych i remontowych, związanych ze zwykłym korzystaniem z lokalu, które nie są przez uprawnionych pokrywane w ogóle. Dla Sądu oczywistym jest, że w sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z samego założenia będą pokryte tylko częściowo, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze”.

WSA w Gliwicach zwrócił również uwagę, że : (…) mimo, że zasadne jest zawarte w interpretacji stwierdzenie organu, że czym innym jest rozstrzygnięcie w formie decyzji, czy dana osoba zostanie objęta opieką i czy zostanie jej przyznane świadczenie, a czym innym sama realizacja tego świadczenia, to jednak nie jest zasadne stwierdzenie, że otrzymywane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług a takie same lub podobne czynności mogą być świadczone przez inne podmioty. Z podanych wyżej względów uznać bowiem trzeba, że przedmiotem świadczenia wnioskodawcy nie są usługi, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej i z racji nierynkowego charakteru zasad, na jakich są wykonywane, nie są świadczone przez inne podmioty na takich samych warunkach”.

Należy też wskazać, że zgodnie z wyrokiem NSA z 10 czerwca 2021 r. w sytuacji gdy: „(…) 1) na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),

2. udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są ośrodki pomocy społecznej, ośrodki wsparcia oraz rodzinne domy pomocy, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną;

– Miasto, wykonując w tym zakresie nałożone przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których zostało powołane, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto, realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ustawy o VAT). Sporne czynności nie mają przymiotu »odpłatności«, który pozwalałby uznać je za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wysokość ponoszonych opłat zależy od dochodu na osobę w rodzinie, od tego czy i o ile przekroczone jest tzw. kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej. Z tego też względu usługi te mogą być też świadczone nieodpłatnie. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług”.

Natomiast WSA w Gliwicach zaznaczył, że: „(…) w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie przesłanki do uznania, że działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej (a nie np. gospodarki lokalami), która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających na organizowaniu pobytu w DPS, świadczeniu usług opiekuńczych czy udostępnianiu lokali mieszkalnych.

Dlatego też Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT w zakresie zadań z zakresu opieki społecznej. Konsekwencją powyższego była błędna wykładnia przepisów o obowiązku ich wykazywania w deklaracji VAT, gdyż jest to obowiązek nałożony na podatnika, a takiego statusu skarżący nie posiada (…)”.

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

- ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

- ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

- ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

- pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

- edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników podatku VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 209/18 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2021, sygn. akt I FSK 2037/18 należy stwierdzić, że w zakresie:

- czynności dotyczących usług pomocy społecznej – wykonywanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej, polegających na skierowaniu osoby upoważnionej do DPS, wydaniu decyzji o ustaleniu odpłatności mieszkańca za pobyt w DPS, pobieraniu na podstawie zawartej umowy lub decyzji administracyjnej odpłatności od osób obowiązanych do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej na rzecz osób tam umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2, art. 103 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej), tj. odpłatności rodziny za pobyt w DPS oraz zwrot przez mieszkańca opłaty zastępczej poniesionej przez OPS,

- czynności dotyczących usług opiekuńczych – wykonywanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej w zakresie pobierania odpłatności za usługi opiekuńcze (art. 50 ust. 5 i 6 ustawy o pomocy społecznej) wnoszonych przez podopiecznych, ustalanych na podstawie decyzji administracyjnej wg kryterium dochodowego, wpłacanych na konto Ośrodka Pomocy Społecznej,

- czynności dotyczących prowadzenia i zapewnienia miejsc w mieszkaniach chronionych – wykonywanych przez Ośrodek Pomocy Społecznej (i w efekcie odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych wnoszonych przez podopiecznych, ustalanych na podstawie decyzji administracyjnej wg kryterium dochodowego, wpłacanych na konto Ośrodka Pomocy Społecznej),

Wnioskodawca nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a ww. czynności nie stanowią dla Miasta świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do Zainteresowanego wykonującego ww. czynności znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania wpłat z tytułu świadczenia ww. usług w deklaracji VAT.

Tym samym oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).