Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1135/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 942/18;

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) wniesienia aportem zespołu składników majątkowych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki i uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem zespołu składników majątkowych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki i uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(`(...)`) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów usług, zamierza wydzielić część przedsiębiorstwa, następnie zaś wnieść ją w formie aportu do innej spółki kapitałowej. W skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych wejść mają m.in.:

• 4 magazyny ((`(...)`)), które zostały usadowione na gruncie, którego właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest Spółka,

• 4 magazyny ((`(...)`)), których Spółka jest dzierżawcą wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z tych umów dzierżawy,

• wózki widłowe, których Spółka jest leasingobiorcą,

• regały magazynowe, których Spółka jest leasingobiorcą,

• regały magazynowe, których Spółka jest właścicielem,

• oprogramowanie wysokiego składowania magazynów,

• sprzęt komputerowy, wyposażenie biurowe, systemy alarmowe,

• pozostałe środki trwałe służące wykonywaniu działalności logistycznej,

• zobowiązania publicznoprawne ciążące na Spółce korzystającej z majątku nieruchomego (np. podatek od nieruchomości obciążający Spółkę jako właściciela magazynów, opłaty środowiskowe), zwane dalej „Bazą Magazynową”.

Dotychczasowo prowadzona księgowość w Spółce uwzględniała odrębność poszczególnych magazynów. Na podstawie dotychczas prowadzonej księgowości można wyodrębnić te wszystkie informacje księgowe (zobowiązania, należności itp.), które odnoszą się do poszczególnych magazynów.

Powstała przez wydzielenie Baza Magazynowa spełniać będzie rolę przedsiębiorstwa logistycznego, które świadczyć będzie w dalszym ciągu opodatkowane usługi magazynowe związane m.in. z przechowywaniem oraz obrotem towarami handlowymi. Właścicielem towarów handlowych znajdujących się w Bazie Magazynowej, a zarazem głównym odbiorcą usług logistycznych świadczonych przez wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe pozostanie Spółka. Inne towary handlowe będą własnością usługobiorców (klientów) Bazy Magazynowej.

Wnioskodawca informuje, że działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: „Organ podatkowy”) w dniu (`(...)`) lutego 2015 r. wydał interpretację indywidualną sygn. (`(...)`) (dalej: „Interpretacja”), w której uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, w zakresie stwierdzenia, że aport Bazy Magazynowej stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ podatkowy zgodził się ze Spółką, że aport Bazy Magazynowej będzie stanowił wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710; dalej „ustawa o VAT”).

Wobec podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji biznesowej, zgodnie z którą pracownicy obsługujący wymienioną wyżej infrastrukturę Bazy Magazynowej nie będą jednak wchodzili w skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu (Bazy Magazynowej) do innej spółki kapitałowej, tzn. wobec modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego w stosunku do opisu tego zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji sygn. (`(...)`), Wnioskodawca zdecydował się złożyć ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem podjętej decyzji biznesowej.

Ponadto, w piśmie z 20 lipca 2017 r. wskazali Państwo co następuje:

1. Wnioskodawca wskazał, że na moment wniesienia zespołu składników majątku aportem zostanie on wyodrębniony na płaszczyźnie:

· organizacyjnej, tj. ww. zespół składników będzie stanowił wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe).

Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, Baza Magazynowa będzie stanowiła wyodrębniony zespół składników materialnych niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

· finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez zbywcę (Wnioskodawcę) ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności (Bazy Magazynowej), przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, dotychczas prowadzona księgowość w Spółce uwzględniała odrębność poszczególnych magazynów. Na podstawie dotychczas prowadzonej księgowości można wyodrębnić te wszystkie informacje księgowe (zobowiązania, należności itp.), które odnoszą się do poszczególnych magazynów. Odbywa się to na osobnych, co potwierdza, że istnieje wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej;

· funkcjonalnej, tj. ww. zespół składników będzie stanowił potencjalnie niezależne „przedsiębiorstwo” samodzielnie realizujące działania gospodarcze, świadczące usługi logistyczne.

Odpowiadając dosłownie na pytania sformułowane w Wezwaniu, w ocenie Wnioskodawcy (co stanowi element jego subiektywnej oceny, a nie element stanu faktycznego, bowiem gdyby okoliczność ta stanowiła obiektywnie element stanu faktycznego, to wówczas złożenie Wniosku mijałoby się z celem, a odpowiedź organu interpretacyjnego byłaby Wnioskodawcy niepotrzebna) wskazany we Wniosku zespół składników majątku tzw. Bazy Magazynowej będzie wyodrębniony na płaszczyźnie:

a) organizacyjnej, tj. będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;

b) finansowej, tj. będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego;

c) funkcjonalnej, tj. będzie stanowił potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wnioskodawca wskazał już również we wskazanych wyżej pozycjach Wniosku, że w jego ocenie, wydzielone składniki materialne i niematerialne składające się na Bazę Magazynową tworzą zorganizowany zespół, który posiada zdolność nie tylko do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, ale także generowania przychodów, spełniając tym samym kryterium funkcjonalne. Wiele podmiotów operujących na rynku usług logistycznych opiera swoją działalność na takich właśnie składnikach. Ponadto w skład zbywanego aportu wejdą zobowiązania wynikające z umów oraz obowiązków publicznoprawnych. Wyodrębnienie organizacyjne Bazy Magazynowej jest w niniejszej sprawie związane także z wyodrębnieniem funkcjonalnym – stanowi ono pewną zorganizowaną część, która w strukturze Spółki pełni określone, przyporządkowane jej zadanie gospodarcze (centrum logistycznego). Z kolei wyodrębnienie finansowe uzyskiwane jest przez pełną możliwość kwalifikacji poszczególnych wydatków oraz dochodów, które wynikają z funkcjonowania Bazy Magazynowej. Przedmiot aportu samodzielnie funkcjonujący w obrocie gospodarczym spełniałby tym samym definicję przedsiębiorstwa wyrażoną w art. 55 z indeksem 1 Kodeksu cywilnego, a także definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyrażoną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jednocześnie odpowiadając na tak postawione przez organ podatkowy pytania Wnioskodawca zwrócił się o subsumcję treści art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 poz. 710; dalej: „ustawa o VAT”) do konkretnego, opisanego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl z kolei art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca, w celu uzyskania interpretacji, przekazał organowi interpretującemu posiadane informacje, w szczególności wymieniając składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład przedmiotu planowanego aportu. Reszta, czyli ewentualne wyjaśnienia Wnioskodawcy odnoszące się do zastosowania w sprawie m.in. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i użytych tam nieostrych terminów pozostają jego opinią, a nie elementem opisu zdarzenia przyszłego.

2. Jak już Wnioskodawca wskazał w poz. 76 Wniosku (własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego) i załącznikach ORD-IN/A (część H) do Wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, wydzielone składniki materialne i niematerialne składające się na Bazę Magazynową tworzą zorganizowany zespół, który posiada zdolność do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy (także bez udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy).

3. W skład zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanego aportu, nie będą wchodzić pracownicy obsługujący opisaną infrastrukturę Bazy Magazynowej. Powodem tej sytuacji jest podjęta decyzja biznesowa oraz związany z tym brak konieczności zmiany umów z pracownikami.

4. Jak już Wnioskodawca wskazał w poz. 76 Wniosku (własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego) i załącznikach ORD-IN/A (część H) do Wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, składniki, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem aportu, będą stanowiły całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie.

5. Powstała przez wydzielenie Baza Magazynowa spełniać będzie rolę przedsiębiorstwa logistycznego, które świadczyć będzie w dalszym ciągu opodatkowane usługi magazynowe związane m.in. z przechowywaniem oraz obrotem towarami handlowymi. Z uwagi na to, że jest to część obecnie realizowanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (dystrybucja chemii gospodarczej i kosmetyków), można przyjąć że profil działalności spółki kapitałowej, do której wnoszony będzie aport, będzie zbliżony do profilu działalności Wnioskodawcy.

Pytanie

Czy aport Bazy Magazynowej stanowi wyłączone z opodatkowania VAT zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, aport Bazy Magazynowej stanowi wyłączone z opodatkowania VAT zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje treść Interpretacji (sygn. (`(...)`)), w której Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, w zakresie stwierdzenia, że aport Bazy Magazynowej stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które jest wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie decyzji biznesowej, zgodnie z którą pracownicy obsługujący wymienioną wyżej infrastrukturę Bazy Magazynowej nie będą jednak wchodzili w skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu (Bazy Magazynowej) do innej spółki kapitałowej, nie zmienia oceny, że pozostałe wymienione składniki stanowiące Bazę Magazynową należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem aport Bazy Magazynowej będzie stanowił wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywą 2006/112/WE”).

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.: dalej: „K.c.”).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

· oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

· własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

· prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

· wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

· koncesje, licencje i zezwolenia,

· patenty i inne prawa własności przemysłowej,

· majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

· tajemnice przedsiębiorstwa,

· księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 K.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza wydzielić część przedsiębiorstwa (Bazę Magazynową) i wnieść ją w formie aportu do innej spółki kapitałowej. W skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych wejść mają m.in.:

• 4 magazyny (`(...)`)). które zostały usadowione na gruncie, którego właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest Spółka,

• 4 magazyny ((`(...)`)), których Spółka jest dzierżawcą wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z tych umów dzierżawy,

• wózki widłowe, których Spółka jest leasingobiorcą,

• regały magazynowe, których Spółka jest leasingobiorcą,

• regały magazynowe, których Spółka jest właścicielem,

• oprogramowanie wysokiego składowania magazynów,

• sprzęt komputerowy, wyposażenie biurowe, systemy alarmowe,

• pozostałe środki trwałe służące wykonywaniu działalności logistycznej,

• zobowiązania publicznoprawne ciążące na Spółce korzystającej z majątku nieruchomego (np. podatek od nieruchomości obciążający Spółkę jako właściciela magazynów, opłaty środowiskowe).

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej wymienione elementy zostaną wyodrębnione na płaszczyźnie:

• finansowej, ponieważ na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności (Bazy Magazynowej), przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, dotychczas prowadzona księgowość w Spółce uwzględniała odrębność poszczególnych magazynów. Na podstawie dotychczas prowadzonej księgowości można wyodrębnić te wszystkie informacje księgowe (zobowiązania, należności itp.), które odnoszą się do poszczególnych magazynów. Odbywa się to na osobnych kontach, co potwierdza, że istnieje wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej:

• organizacyjnej, tj. będą stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe);

• funkcjonalnej, tj. będą stanowiły potencjalnie niezależne „przedsiębiorstwo” samodzielnie realizujące działania gospodarcze, świadczące usługi logistyczne.

Zdaniem Państwa, podjęcie decyzji biznesowej, zgodnie z którą pracownicy obsługujący wymienioną wyżej infrastrukturę Bazy Magazynowej nie będą jednak wchodzili w skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu (Bazy Magazynowej) do innej spółki kapitałowej, nie zmienia oceny, że pozostałe wymienione składniki stanowiące Bazę Magazynową należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem aport Bazy Magazynowej będzie stanowił wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak słusznie wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1586/11, biorąc zarówno przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE mówiący o całości lub części majątku, czy przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazującej na organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, należy uznać, że przedmiotem oceny organu winno być nie to, co zostało wyłączone, ale to, co jest przedmiotem wniesienia aportem do nowo powstałego podmiotu. Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

W kontekście opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r. sygn. I FSK 1589/10, w którym sąd ten uznał m.in. że kadra (pracownicy) nie są niezbędnym składnikiem zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa: „Należy w związku z tym stwierdzić, że dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym. W zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”.

Analogiczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 października 2014 r. sygn. I SA/Rz 594/14, gdzie wskazano „Dla przyjęcia, że mieliśmy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie miało znaczenia to, że Skarżąca nie przejęła pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Jak wynika z akt sprawy B. sp. z o.o. w 2011 r. zatrudniała od 1-2 pracowników. W roku 2012 i 2013 około 2-4 pracowników, w tym prezes spółki, księgowa oraz pracownicy techniczni, administracyjno-techniczni i fizyczni. Zarówno przedmiot działalności związany z przejmowaną nieruchomością jak też przedmiot działalności prowadzonej przez Skarżącą to najem nieruchomości, którego realizacja jest możliwa przez inne osoby. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że konieczne do przyjęcia, że doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa było przejęcie pracowników”.

Podsumowując, zdaniem Państwa, aport zespołu składników, które tworzą Bazę Magazynową, stanowi dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, dlatego też – mając na uwadze przewidziane w tym przepisie wyłączenie – nie podlega opodatkowaniu VAT.

Nie powinno ulegać bowiem wątpliwości, że wydzielone składniki materialne i niematerialne składające się na Bazę Magazynową tworzą zorganizowany zespół, który posiada zdolność nie tylko do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, ale także generowania przychodów, spełniając tym samym kryterium funkcjonalne. Wiele podmiotów operujących na rynku usług logistycznych opiera swoją działalność na takich właśnie składnikach. Ponadto w skład zbywanego aportu wejdą zobowiązania wynikające z umów oraz obowiązków publicznoprawnych. Wyodrębnienie organizacyjne Bazy Magazynowej jest w niniejszej sprawie związane także z wyodrębnieniem funkcjonalnym - stanowi ono pewną zorganizowaną część, która w strukturze Spółki pełni określone, przyporządkowane jej zadanie gospodarcze (centrum logistycznego). Z kolei wyodrębnienie finansowe uzyskiwane jest przez pełną możliwość kwalifikacji poszczególnych wydatków oraz dochodów, które wynikają z funkcjonowania Bazy Magazynowej. Przedmiot aportu samodzielnie funkcjonujący w obrocie gospodarczym spełniałby tym samym definicję przedsiębiorstwa wyrażoną w art. 55 z indeksem 1 K.c., a także definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyrażoną w art 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Postanowienie

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 1 września 2017 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0112-KDIL4.4012.159.2017.2.EB.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia doręczono Państwu 1 września 2017 r.

Ponadto 13 października 2021 r. rozpatrzyłem zażalenie na postanowienie z 1 września 2017 r. znak 0112-KDIL4.4012.159.2017.2.EB i wydałem postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

Skarga na postanowienie

16 października 2017 r. wnieśli Państwo skargę na te postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 20 października 2017 r.

Wnieśli Państwo o :

1. uchylenie zaskarżonego Postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 1 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.159.2017.2.EB – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.;

2. zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego – na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie – wyrokiem z 1 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1135/17

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 13 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 942/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił postanowienie stał się prawomocny od 13 sierpnia 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

· uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku I SA/Po 1135/17 z 1 lutego 2018 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny z 13 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 942/18,

· ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem zespołu składników majątkowych wydzielonych z przedsiębiorstwa Spółki i uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

– jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (gdyż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1135/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 942/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(`(...)`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c.:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług i zamierzacie wydzielić część przedsiębiorstwa, następnie zaś wnieść ją w formie aportu do innej spółki kapitałowej. W skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych wejść mają m.in.:

• 4 magazyny ((`(...)`)), które zostały usadowione na gruncie, którego właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest Spółka,

• 4 magazyny ((`(...)`)), których Spółka jest dzierżawcą wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z tych umów dzierżawy,

• wózki widłowe, których Spółka jest leasingobiorcą,

• regały magazynowe, których Spółka jest leasingobiorcą,

• regały magazynowe, których Spółka jest właścicielem,

• oprogramowanie wysokiego składowania magazynów,

• sprzęt komputerowy, wyposażenie biurowe, systemy alarmowe,

• pozostałe środki trwałe służące wykonywaniu działalności logistycznej,

• zobowiązania publicznoprawne ciążące na Spółce korzystającej z majątku nieruchomego (np. podatek od nieruchomości obciążający Spółkę jako właściciela magazynów, opłaty środowiskowe), zwane dalej „Bazą Magazynową”.

Dotychczasowo prowadzona księgowość w Spółce uwzględniała odrębność poszczególnych magazynów. Na podstawie dotychczas prowadzonej księgowości można wyodrębnić te wszystkie informacje księgowe (zobowiązania, należności itp.), które odnoszą się do poszczególnych magazynów. Powstała przez wydzielenie Baza Magazynowa spełniać będzie rolę przedsiębiorstwa logistycznego, które świadczyć będzie w dalszym ciągu opodatkowane usługi magazynowe związane m.in. z przechowywaniem oraz obrotem towarami handlowymi. Właścicielem towarów handlowych znajdujących się w Bazie Magazynowej, a zarazem głównym odbiorcą usług logistycznych świadczonych przez wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe pozostanie Spółka. Inne towary handlowe będą własnością usługobiorców (klientów) Bazy Magazynowej. Podjęli Państwo decyzję biznesową, zgodnie z którą pracownicy obsługujący wymienioną wyżej infrastrukturę Bazy Magazynowej nie będą jednak wchodzili w skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu (Bazy Magazynowej) do innej spółki kapitałowej.

Powstała przez wydzielenie Baza Magazynowa spełniać będzie rolę przedsiębiorstwa logistycznego, które świadczyć będzie w dalszym ciągu opodatkowane usługi magazynowe związane m.in. z przechowywaniem oraz obrotem towarami handlowymi. Z uwagi na to, że jest to część obecnie realizowanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (dystrybucja chemii gospodarczej i kosmetyków), można przyjąć, że profil działalności spółki kapitałowej, do której wnoszony będzie aport, będzie zbliżony do profilu działalności Wnioskodawcy.

Wątpliwości Państwa w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy opisany powyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w oparciu o który prowadzą Państwo działalność gospodarczą będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z treści przedstawionego opisu sprawy wynika, że zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

W momencie dokonywania transakcji przedmiotem aportu nie będą wszystkie składniki przedsiębiorstwa (materialne i niematerialne), stanowiące własność Państwa. Zostanie wydzielona część majątku - Baza Magazynowa, która zostanie wniesiona aportem do innej spółki. Zatem przedmiotem aportu – jak wynika z opisu sprawy – nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy przedmiot aportu – Baza Magazynowa – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, podjęli Państwo decyzję biznesową, zgodnie z którą pracownicy obsługujący wymienioną wyżej infrastrukturę Bazy Magazynowej nie będą jednak wchodzili w skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu (Bazy Magazynowej) do innej spółki kapitałowej.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, mający być przedmiotem aportu, nie wypełnia wszystkich podstawowych przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem nie będzie się cechował wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego. W wyniku dokonania aportu Bazy Magazynowej nie dojdzie do „przejęcia” pracowników zatem nie sposób uznać, że opisany zespół składników może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a tym samym zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że wyodrębnienie funkcjonalne, jest warunkiem koniecznym dla stwierdzenia, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wskazać również należy, że majątek mający być przedmiotem aportu, powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników, gotowych realizować określone zadania gospodarcze, jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego aporcie możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę, na podstawie nabytych składników majątku, bez konieczności angażowania dodatkowych środków, czy zasobów (np. pracowników).

Natomiast w przedmiotowej sprawie wnoszona aportem Baza Magazynowa nie będzie posiadała zdolności do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej – nie będzie obejmowała bowiem tak istotnych zasobów („składników”) jak pracownicy. Wyłączenie z przedmiotu aportu istotnych elementów przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje, że czynność tą należy uznać jako aport sumy składników majątkowych i niemajątkowych, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech „zorganizowania”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż nie zostały spełnione przesłanki do uznania tegoż zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1135/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 942/18, należy wskazać, że aport Bazy Magazynowej nie stanowi wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy**.**

Zatem stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, tj. 1 września 2017 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).