Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

· braku prawa do odliczenia podatku VAT (podatek od towarów i usług) od wydatków, związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy, gdzie Gmina ma możliwość przypisania tych wydatków do tego budynku – jest nieprawidłowe;

· braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na budynkach użyteczności publicznej: Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Szkoły Podstawowej w P., Szkoły Podstawowej w N., gdzie Gmina ma możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych budynków – jest prawidłowe;

· braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na budynku Gminy, który nieodpłatnie użycza Gminnemu Ośrodkowi Kultury „(…)”, gdzie Gmina ma możliwość przypisania tych wydatków do tego budynku – jest prawidłowe;

· braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ogólnych związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych, których Gmina nie ma możliwości przypisana do poszczególnych budynków – jest nieprawidłowe.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lutego 2022 r. (wpływ 8 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina P. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi w oparciu o postanowienia ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. działające w formie jednostek budżetowych: Szkoła Podstawowa w P., Szkoła Podstawowa w N., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w P. oraz Urząd Gminy. Jednostki te są objęte centralizacją rozliczeń VAT Gminy. Ponadto na terenie Gminy swoją działalność prowadzi Gminny Ośrodek Kultury „(…)”, będący samorządową instytucją kultury w rozumieniu przepisów odrębnych, posiadający odrębną od Gminy osobowość prawną.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.; dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) zadanie własne Gminy obejmują, w szczególności sprawy z zakresu ochrony środowiska. W tym zakresie Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „(…)” (dalej: „Inwestycja”).

Celem zrealizowanej Inwestycji jest poprawa stanu środowiska poprzez montaż instalacji odnawialnych źródeł energii w obiektach publicznych Gminy P. (m.in. poprzez obniżenie emisji zanieczyszczeń powietrza, w tym gazów cieplarnianych).

Przedmiotem inwestycji była budowa pięciu niezależnych instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej takich jak: Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej , Szkoła Podstawowa w P., Szkoła Podstawowa w N. oraz Gminny Ośrodek Kultury.

Równocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że instalacje fotowoltaiczne zamontowane na budynkach są funkcjonalnie powiązane z ww. budynkami. Powyższe oznacza, że w przypadku budynków gminnych jednostek budżetowych instalacje te są wykorzystywane na potrzeby działalności prowadzonej przez Gminę przy wykorzystaniu ww. budynków, tj. instalacje te służą odpowiednio działalności Gminy prowadzonej w ramach Urzędu Gminy P., Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P., Szkoły Podstawowej w P., Szkoły Podstawowej w N.

W tym zakresie Gmina pragnie wskazać, że w ramach budynku:

· Urzędu Gminy P. (dalej: Urząd) działalność wykonywana w Urzędzie służy ogółowi działalności Gminy, w szczególności działalności publiczno-prawnej (ogólnodostępne utrzymanie infrastruktury gminnej jak drogi publiczne, chodniki czy oświetlenia oraz wydawanie dowodów osobistych);

· Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P. (dalej: „GOPS”) prowadzona jest działalność Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie pomocy społecznej;

· Szkoły Podstawowej w N. prowadzona jest wyłącznie działalność Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie oświaty i wychowania;

· Szkoły Podstawowej w P. prowadzona jest działalność Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie oświaty i wychowania, przy czym ponadto, w związku z prowadzeniem w szkole gabinetu stomatologicznego dla osób uczęszczających do placówki, Gmina przenosi (za pośrednictwem ww. szkoły) na rzecz osoby prowadzącej ww. gabinet koszt abonamentu telefonicznego dla aparatu telefonicznego zamontowanego w ww. gabinecie.

W przypadku instalacji zamontowanej na budynku wykorzystywanym na potrzeby Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: „GOK”) Gmina pragnie wskazać, że wykorzystywana będzie ona na rzecz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, ponieważ budynek ten stanowi własność Gminy, a GOK korzysta z budynku należącego do Gminy nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia do realizacji swoich celów statutowych.

Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie w formie płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, na podstawie umowy z dnia 23 czerwca 2020 r. nr (…) oraz aneksu z dnia 23 czerwca 2020 r. nr (…).

W związku z zrealizowaną Inwestycją Gmina poniosła wydatki na zakup we własnym imieniu i na własny rachunek towarów i usług, których zakup był dokumentowany wystawianymi na Gminę przez dostawców/usługodawców fakturami VAT. Wydatki te poniesione zostały na roboty budowlane, studium wykonalności, dokumentację techniczną oraz nadzór i promocję projektu.

W uzupełnieniu do wniosku z 8 lutego 2022 r. w odpowiedzi na pytania:

1. Czy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach inwestycji pn.: „(`(...)`)² były/są wystawione na Gminę P.?

2. Czy mają Państwo możliwość przypisana wydatków ponoszonych w ramach ww. inwestycji odrębnie do poszczególnych budynków?

3. Do jakich czynności Gmina, za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych wykorzystuje wymienione we wniosku obiekty (tj. jakie czynności wykonywane są w poszczególnych budynkach):

- opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

- zwolnione od podatku od towarów i usług,

- niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Proszę o podanie tej informacji odrębnie dla każdego budynku**.**

1. Czy w sytuacji, gdy nabywane przez Gminę towary i usługi są wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
2. W sytuacji gdy nabywane przez Gminę towary i usługi są wykorzystywane przez Gminę, za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?
3. Ile wynosi prewspółczynnik ustalony dla jednostek organizacyjnych wymienionych we wniosku zgodnie ze „sposobem obliczenia proporcji” wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług? (proszę wskazać odrębnie dla każdej jednostki wymienionej we wniosku).
4. W sytuacji gdy ww. prewspółczynnik nie przekroczył 2% to należy wskazać, czy uznali Państwo, iż wyniósł on 0% (proszę wskazać odrębnie dla każdej jednostki)?
5. Jeżeli budynki Gminy wykorzystywane przez jej jednostki organizacyjne wykorzystywane są również do czynności zwolnionych od podatku VAT, to proszę wskazać, ile wynosi proporcja, wyliczona w oparciu o art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług dla czynności wykonywanych przez wskazane we wniosku jednostki organizacyjne? (proszę wskazać odrębnie dla każdej jednostki).
6. W sytuacji gdy ww. proporcja nie przekroczyła 2% to należy wskazać, czy uznali Państwo, iż wyniosła ona 0% (proszę wskazać odrębnie dla każdej jednostki)?

– wskazali Państwo:

1. W ślad za przedstawionymi przez Gminę informacjami w treści Wniosku, Gmina wskazuje, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach Inwestycji zostały wystawione na Gminę (z podaniem NIP Gminy).

2. Na wstępie należy dokonać podziału wydatków ponoszonych przez Gminę w ramach Inwestycji pomiędzy (1) wydatki związane bezpośrednio z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych na wskazanych we Wniosku budynkach gminnych oraz (2) wydatki ogólne Inwestycji (tj. zapewnienie nadzoru inwestorskiego, sporządzenie studium wykonalności i dokumentacji technicznej oraz zakup tablic informacyjno-pamiątkowych).

Uwzględniając powyższy podział wydatków, Gmina pragnie wyjaśnić, iż:

· w odniesieniu do pierwszej kategorii wydatków (związanych z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych) posiada ona możliwość ich bezpośredniego przypisania odrębnie do każdego z ww. budynków,

· w odniesieniu do drugiej kategorii wydatków (wydatki ogólne) Gmina takiej możliwości nie posiada, z wyłączeniem wydatku na zakup tablic informacyjno-pamiątkowych, gdzie możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie zakupionych tablic do poszczególnych budynków obiektów.

3. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wniosku, w budynku:

· Urzędu Gminy P. - działalność wykonywana w Urzędzie służy ogółowi działalności Gminy, w szczególności działalności publiczno-prawnej (ogólnodostępne utrzymanie infrastruktury gminnej jak drogi publiczne, chodniki czy oświetlenie oraz wydawanie dowodów osobistych);

· Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P. - prowadzona jest wyłącznie szeroko pojęta działalność w zakresie pomocy społecznej;

· Szkoły Podstawowej w N. - prowadzona jest wyłącznie publiczna działalność edukacyjna - przy czym Gmina wskazuje dodatkowo, iż na ścianie zewnętrznej budynku wynajmuje ona incydentalnie powierzchnię reklamową;

· Szkoły Podstawowej (…) w P. - prowadzona jest publiczna działalność edukacyjna, przy czym w związku z prowadzeniem w szkole gabinetu stomatologicznego dla osób uczęszczających do placówki (przestrzeń ta udostępniana jest przez Gminę nieodpłatnie), Gmina przenosi (za pośrednictwem szkoły) na rzecz osoby prowadzącej ww. gabinet koszt abonamentu telefonicznego dla aparatu telefonicznego zamontowanego w ww. gabinecie;

· Gminnego Ośrodka Kultury „(…)" w P. (dalej: GOK) - prowadzona jest działalność statutowa GOK, przy czym budynek ten stanowi własność Gminy oraz jest udostępniany do korzystania na podstawie umowy użyczenia (nieodpłatnie).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy budynek:

· Urzędu Gminy P. - wykorzystywany jest jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz niepodlegających regulacjom ustawy o VAT;

· Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P. - wykorzystywany jest jednocześnie do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających regulacjom ustawy o VAT.

· Szkoły Podstawowej w N. - wykorzystywany jest wyłącznie do czynności niepodlegających regulacjom ustawy o VAT.

W tym zakresie w ocenie Gminy brak jest związku najmu powierzchni zewnętrznej z przyjętym sposobem wykorzystania budynku. W szczególności należy wskazać, że instalacja OZE zamontowana na ww. budynku w ramach Inwestycji nie ma żadnego związku z wynajmem powierzchni reklamowej na zewnątrz budynku.

· Szkoły Podstawowej w P. - wykorzystywany jest wyłącznie do czynności niepodlegających regulacjom ustawy o VAT.

W tym zakresie w ocenie Gminy brak jest związku pomiędzy przenoszeniem kosztów abonamentu telefonicznego dla aparatu telefonicznego zamontowanego w gabinecie stomatologicznym z przyjętym sposobem wykorzystania budynku. W szczególności należy wskazać, że instalacja OZE zamontowana na ww. budynku w ramach Inwestycji nie ma żadnego związku z przenoszeniem kosztów ww. abonamentu telefonicznego.

· Gminnego Ośrodka Kultury „(`(...)`)" w P. - wykorzystywany jest wyłącznie do czynności niepodlegających regulacjom ustawy o VAT.

Jednocześnie odnosząc się do charakteru działalności wykonywanej przez GOK, Gmina zauważa, iż ww. instytucja kultury stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT, a co za tym idzie nie została ona objęta centralizacją rozliczeń VAT Gminy. W tym kontekście wykorzystanie przez Gminę przedmiotowego budynku należy rozpatrywać jako rozporządzenie przysługującym prawem własności omawianego obiektu poprzez jego udostępnienie GOK na podstawie umowy użyczenia (nieodpłatnie). Dodatkowo Gmina zauważa, iż jak wynika z posiadanych przez nią informacji GOK korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

4. We wskazanej w pytaniu sytuacji, Gmina nie ma możliwości przyporządkowania nabywanych towarów i usług wykorzystywanych przez nią za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych, zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w całości do działalności gospodarczej Gminy.

5. We wskazanej w pytaniu sytuacji, Gmina nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z VAT, do poszczególnych rodzajów ww. czynności.

6. Prewspółczynnik obliczony zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik") wynosi dla:

· Urzędu Gminy P. – 6 % – w tym zakresie należy wyjaśnić, iż prewspółczynnik ten został obliczony na podstawie danych za 2020 rok, gdyż Gmina nie dysponuje obecnie pełnią danych na potrzeby ustalenia omawianej proporcji w oparciu o dane za 2021 r.;

· Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P. – 1 % (na podstawie danych za 2021 r.) – z uwagi na występującą sprzedaż zwolnioną z VAT, która nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego;

· Szkoły Podstawowej w N. – 1% (na podstawie danych za 2021 r.) – z uwagi na występujący obrót niezwiązany bezpośrednio z wykorzystaniem budynku, natomiast będący efektem incydentalnego najmu powierzchni reklamowej na zewnętrznej ścianie budynku szkoły (brak związku z Inwestycją);

· Szkoły Podstawowej w P. – 1% (na podstawie danych za 2021 r.) – z uwagi na występujący obrót niezwiązany bezpośrednio z wykorzystaniem budynku, natomiast będący efektem przenoszenia przez Gminę (za pośrednictwem ww. szkoły) na rzecz osoby prowadzącej gabinet stomatologiczny dla osób uczęszczających do tej placówki, kosztów abonamentu telefonicznego dla aparatu telefonicznego zamontowanego w ww. gabinecie (brak związku z Inwestycją);

· Gminnego Ośrodka Kultury – 0% (na podstawie danych za 2021 r.) – jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, GOK korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego w chwili obecnej nie występuje obrót, który stanowi licznik omawianej proporcji odliczeń. Z uwagi na powyższe jako licznik ww. proporcji odliczeń należy przyjąć kwotę 0 zł.

7. Jak wynika z odpowiedzi na powyższe pytanie, opisana w pytaniu sytuacja (pre-współczynnik wyższy od 0%, ale nieprzekraczający 2%) dotyczy następujących jednostek:

· Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej,

· Szkoły Podstawowej w N., oraz

· Szkoły Podstawowej w P.

Zatem udzielając odpowiedzi na niniejsze pytanie, Gmina wskazuje, że mając na uwadze specyfikę działalności wymienionych powyżej jednostek uznała, iż wartość prewspółczynnika dla każdej z ww. jednostek wynosi 0%, a w konsekwencji nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z wydatków, do których powinna znaleźć zastosowanie omawiana proporcja.

8. Jak wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 3, m.in. do czynności zwolnionych z VAT wykorzystywany jest budynek Urzędu Gminy P. oraz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. W tym zakresie współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynosi odpowiednio 44% – w przypadku Urzędu Gminy P. oraz 0% w przypadku Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej.

9. Jak wynika z odpowiedzi na powyższe pytanie, opisana w pytaniu sytuacja (proporcja, wyliczona w oparciu o art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów wyższa od 0%, ale nieprzekraczająca 2%) nie dotyczy żadnej ze wskazanych jednostek organizacyjnych. Z uwagi na powyższe, niniejsze pytanie Organu staje się bezprzedmiotowe (bez względu na stanowisko Gminy, współczynnik VAT dla Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej wynosi 0%).

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie wydatków związanych z realizacją Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tj. czynności, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. stanowią przedmiot czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających temu podatkowi.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, przedmiotem Inwestycji jest montaż pięciu niezależnych instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej, z którymi instalacje te są funkcjonalnie powiązane. Innymi słowy powstała w tym zakresie energia jest konsumowana bezpośrednio w ramach czynności wykonywanych w tych budynkach. Montaż dotyczy budynków takich jak: Urząd, GOPS, Szkoła Podstawowa w P. , Szkoła Podstawowa w N. oraz GOK.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, budynki na których zamontowane zostały instalacje fotowoltaiczne, są wykorzystywane przez Gminę (w tym jej jednostki organizacyjne) do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców w sferze życia codziennego (obsługa mieszkańców w ramach ich podstawowych potrzeb – np. wydawanie dowodów osobistych – dot. Urzędu, publiczna działalność edukacyjna – dot. wymienionych placówek oświatowych, działalność w zakresie szeroko pojętej pomocy społecznej – dot. GOPS czy też nieodpłatne udostępnienie powierzchni pod działalność GOK – dot. GOK). Wykonywane w ramach ww. budynków zadania służą zatem ogółowi działalności Gminy, w tym w szczególności działalności publicznoprawnej, której celem jest sprostanie oczekiwaniom stawianym bezpośrednio przez wspólnotę samorządową.

Zdaniem Gminy charakteru opisanego powyżej wykorzystania budynków (wykorzystanie publiczno-prawne) nie zmienia przy tym okoliczność występowania w Szkole Podstawowejw P. czynności obejmujących przenoszenie przez Gminę (za pośrednictwem szkoły) na rzecz osoby prowadzącej gabinet stomatologiczny dla osób uczęszczających do placówki, kosztu abonamentu telefonicznego dla aparatu telefonicznego zamontowanego w ww. gabinecie. W ocenie Gminy okoliczność przenoszenia ww. kosztu przez Gminę nie ma żadnego związku z wykorzystaniem instalacji montowanej na przedmiotowego budynku, w konsekwencji czego pozostaje ona neutralna dla oceny sposobu jego wykorzystania przez Gminę, a tym samym nie ma wpływu na kwestię prawa do odliczenia VAT z instalacji montowanej na ww. Szkole.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy należy wskazać, iż w ocenie Gminy sposób wykorzystania infrastruktury fotowoltaicznej powstałej w ramach Inwestycji będzie miał zatem charakter publicznoprawny (niekomercyjny). W konsekwencji infrastruktura fotowoltaiczna powstała w ramach Inwestycji wykorzystywana jest przez Gminę wyłącznie na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zdaniem Gminy nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Inwestycji z tego względu, iż Gmina nie wykorzystuje dokonanych zakupów do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 12 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.844.2020.2.AK, w ramach której DKIS uznał, iż „(…) rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - zmodernizowany budynek Urzędu Gminy oraz budynek Żłobka w wyniku realizacji ww. projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Zainteresowany nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Kolejne potwierdzone na stanowisko Gminy znajduje się przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 12 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.545.2018.1.MW, w ramach której DKIS uznał, iż „(…) rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony. Jak wskazał Wnioskodawca zarówno przed jak i po wykonaniu tej inwestycji budynek Szkoły będzie służył do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem zakupione towary i usługi wykorzystywane do realizacji opisanego remontu nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku:

· jest prawidłowe w zakresie:

- braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na budynkach użyteczności publicznej: Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Szkoły Podstawowej w P. , Szkoły Podstawowej w N. , gdzie Gmina ma możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych budynków

- braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na budynku Gminy, który nieodpłatnie użycza Gminnemu Ośrodkowi Kultury, Sportu i Rekreacji, gdzie Gmina ma możliwość przypisania tych wydatków do tego budynku.

· jest nieprawidłowe w zakresie:

- braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków, związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy, gdzie Gmina ma możliwość przypisania tych wydatków do tego budynku

- braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ogólnych związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych, których Gmina nie ma możliwości przypisana do poszczególnych budynków.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy,

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy,

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy,

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy,

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Stosowanie do art. 86 ust. 2g ustawy,

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy,

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy,

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy,

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 z ze zm.), zgodnie z którym krajowe,

Regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.),

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

Do zakresu działania gminy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

Do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym wskazać należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności powinni Państwo przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu).

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe przysługuje Państwu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W analizowanej sprawie przedmiotem inwestycji była budowa pięciu niezależnych instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej takich jak: Urząd Gminy P., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w P. , Szkoła Podstawowa w P. , Szkoła Podstawowa w N. oraz Gminny Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji. Gmina w związku z Inwestycją ponosi 2 rodzaje wydatków:

· wydatki związane bezpośrednio z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych na wskazanych we wniosku budynkach gminnych. W odniesieniu do tej kategorii wydatków Gmina posiada możliwość ich bezpośredniego przypisania odrębnie do każdego z ww. budynków.

· wydatki ogólne Inwestycji (tj. zapewnienie nadzoru inwestorskiego, sporządzenie studium wykonalności i dokumentacji technicznej oraz zakup tablic informacyjno-pamiątkowych). W odniesieniu do tej kategorii wydatków (wydatki ogólne) Gmina nie posiada możliwości przypisania ich odrębnie do każdego z ww. budynków, z wyłączeniem wydatku na zakup tablic informacyjno-pamiątkowych, gdzie możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie zakupionych tablic do poszczególnych budynków obiektów.

Odnosząc się do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z budową instalacji fotowoltaicznej na przedmiotowych budynkach należy zauważyć, że tak jak wskazano powyżej obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jak wynika z okoliczności sprawy, budynek Urzędu Gminy P. wykorzystywany jest jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. Nabywane towary i usługi związane z Inwestycją, które Gmina ma możliwość przypisania do budynku Urzędu Gminy (wydatki związane bezpośrednio z zakupem i montażem instalacji fotowoltaicznych oraz z zakupem tablicy informacyjno-pamiątkowych) są wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Jak wskazano we wniosku nie mają Państwo możliwości przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów czynności jak również w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że od wydatków związanych z przedmiotową Inwestycją – które mogą Państwo bezpośrednio przypisać do budynku Urzędu Gminy – przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz z zastosowaniem przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Następnie odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową Inwestycją, które Gmina ma możliwość przypisania do budynku Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P., Szkoły Podstawowej w N., Szkoły Podstawowej w P. należy wskazać, że:

· budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej - wykorzystywany jest jednocześnie do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. Prewspółczynnik dla tej jednostki na podstawie danych za 2021 r. wynosi 1%.

· Szkoła Podstawowa w N. – budynek wykorzystywany jest wyłącznie do czynności niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. W ocenie Gminy brak jest związku najmu powierzchni zewnętrznej z przyjętym sposobem wykorzystania budynku. Instalacja OZE zamontowana na ww. budynku w ramach Inwestycji nie ma żadnego związku z wynajmem powierzchni reklamowej na zewnątrz budynku. Prewspółczynnik dla tej jednostki na podstawie danych za 2021 r. wynosi 1%.

· Szkoły Podstawowej w P. – budynek wykorzystywany jest wyłącznie do czynności niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. W ocenie Gminy brak jest związku pomiędzy przenoszeniem kosztów abonamentu telefonicznego dla aparatu telefonicznego zamontowanego w gabinecie stomatologicznym z przyjętym sposobem wykorzystania budynku. Instalacja OZE zamontowana na ww. budynku w ramach Inwestycji nie ma żadnego związku z przenoszeniem kosztów ww. abonamentu telefonicznego. Prewspółczynnik dla tej jednostki na podstawie danych za 2021 r. wynosi 1%.

Gmina wskazała we wniosku, że mając na uwadze specyfikę działalności wymienionych powyżej jednostek uznała, iż wartość prewspółczynnika dla każdej z ww. jednostek wynosi 0%.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku.

Jak wynika, z opisu sprawy budynek, w którym mieści się Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej wykorzystywany jest jednocześnie do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających regulacjom ustawy o VAT.

Natomiast budynek, w którym mieści się Szkoła Podstawowa w P. wykorzystywany jest wyłącznie do czynności niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. Jak Państwo wskazali brak jest związku pomiędzy przenoszeniem kosztów abonamentu telefonicznego dla aparatu telefonicznego zamontowanego w gabinecie stomatologicznym z przyjętym sposobem wykorzystania budynku. Instalacja OZE zamontowana na ww. budynku w ramach Inwestycji nie ma żadnego związku z przenoszeniem kosztów ww. abonamentu telefonicznego. Zatem należy uznać, że ww. budynek jest wykorzystywany jedynie do czynności niepodlegających.

Podsumowując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową Inwestycją – które mogą Państwo bezpośrednio przypisać do budynku, w którym mieści się Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz do budynku w którym mieści się Szkoła Podstawowa w P.

Następnie Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że budynek, w którym mieści się Szkoła Podstawowa w N. wykorzystywany jest wyłącznie do czynności niepodlegających regulacjom ustawy o VAT. W ocenie Gminy brak jest związku najmu powierzchni zewnętrznej z przyjętym sposobem wykorzystania budynku. Instalacja OZE zamontowana na ww. budynku w ramach Inwestycji nie ma żadnego związku z wynajmem powierzchni reklamowej na zewnątrz budynku. Prewspółczynnik dla tej jednostki na podstawie danych za 2021 r. wynosi 1%.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku, gdy proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy nie przekroczyła 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i wówczas nie odlicza podatku naliczonego od poniesionych w tym okresie wydatków.

Należy tutaj wyjaśnić, że to do podatnika należy uznanie czy proporcja, w sytuacji gdy nie przekracza 2%, będzie wynosić 0%. Ustawodawca wskazał bowiem wprost, że w sytuacji takiej podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, przy czym podatnik może z tego uprawnienia skorzystać lub nie. W sytuacji gdy podatnik nie skorzysta z przysługującego mu prawa i nie uzna, że proporcja ta wynosi 0%, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem rzeczywistej proporcji w odniesieniu do wszystkich nabyć towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, których nie jest w stanie odrębnie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej. W sytuacji natomiast, gdy podatnik uzna, że proporcja ta wynosi 0%, nie będzie miał prawa do odliczenia podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że ponieważ skorzystali Państwo z przysługującego uprawnienia, określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, i uznali, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy wynosi 0%, to nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bezpośrednio przypisanych do budynku, w którym mieści się Szkoła Podstawowa w N. , w związku z budową instalacji fotowoltaicznych na tym budynku.

Analizując kwestie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług w przedmiotowej Inwestycji, bezpośrednio przypisanych do budynku Gminy, który nieodpłatnie użycza Gminnemu Ośrodkowi Kultury (będącemu odrębnym podmiotem posiadającym osobowość prawną), należy wskazać, że w myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.):

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Ponadto z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując natomiast treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają warunek w nim wymieniony tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tutejszego organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy, należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne, w ramach władztwa publicznego.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do Państwa sytuacji, należy zauważyć, że świadczenie polegające na oddaniu w nieodpłatne użyczenie budynku na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury realizowane jest w ramach wykonywania zadań własnych w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym czy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy), niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że oddanie w nieodpłatne użyczenie budynku na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca realizując tę czynność nie będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się zatem, do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją (przypisanych bezpośrednio do budynku przekazanego Gminnego Ośrodka Kultury stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Bowiem z całokształtu Państwa działań związanych z nabyciem towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym, z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem w analizowanej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie jest spełniony. Tym samym, nie przysługuje Państwu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową Inwestycją (przypisanych bezpośrednio do budynku przekazanego Gminnego Ośrodka Kultury.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w związku z poniesionymi wydatkami związanymi z budową instalacji fotowoltaicznej – przypisanych bezpośrednio do budynku przekazanego Gminnemu Ośrodkowi Kultury – Gmina nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Na końcu należy zauważyć, że od wydatków ogólnych Inwestycji (tj. zapewnienie nadzoru inwestorskiego, sporządzenie studium wykonalności i dokumentacji technicznej), gdzie nie mają Państwo możliwości przyporządkowania ich do poszczególnych budynków oraz nie mają Państwo możliwości przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika dla Urzędu Gminy oraz z zastosowaniem przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe w zakresie:

- braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na budynkach użyteczności publicznej: Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w P., Szkoły Podstawowej w P., Szkoły Podstawowej w N., gdzie Gmina ma możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych budynków

- braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na budynku Gminy, który nieodpłatnie użycza Gminnemu Ośrodkowi Kultury, gdzie Gmina ma możliwość przypisania tych wydatków do tego budynku.

oraz jest nieprawidłowe w zakresie:

- braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków, związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu Gminy, gdzie Gmina ma możliwość przypisania tych wydatków do tego budynku

- braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ogólnych związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych, których Gmina nie ma możliwości przypisana do poszczególnych budynków.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).