Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku uznania planowanej sprzedaży Nieruchomości za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) – jest prawidłowe

- prawa do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości – jest prawidłowe.

Uzupełnili go Państwo pismem z 3 lutego 2022 r. (wpływ 3 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…)

Opis zdarzenia przyszłego

Pan (…) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), dalej także: „Zakład”, „Zbywca”, „ZB”. Zbywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce również na moment planowanej, opisanej poniżej transakcji.

Jednocześnie Pan (…) jest większościowym wspólnikiem i zasiada w zarządzie (…), dalej także: „Spółka”, „Nabywca”. Nabywca i Zbywca są zatem podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

(…) z siedzibą w (…) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce i będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce również na moment planowanej, opisanej poniżej transakcji. Nabywca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W dalszej części wniosku Zbywca oraz Nabywca będą określani łącznie także jako „Zainteresowani”. Obecnie przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Zbywcy są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z). Zakład zajmuje się również m.in. kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Zakład działa jako deweloper, ale posiada również nieruchomości, które wynajmuje.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Nabywcy są również roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z). Prowadzenie tej samej działalności przez Spółkę podyktowane jest koniecznością dywersyfikacji wysokich ryzyk gospodarczych istniejących w branży Zainteresowanych.

Spółka planuje skończyć część projektów deweloperskich i poszukuje obecnie nowych terenów, na których mogłaby kontynuować działalność gospodarczą lub rozpocząć kolejne, nowe inwestycje. W posiadaniu nieruchomości z rozpoczętą inwestycją deweloperską jest Zakład i w związku z powyższym rozważana jest transakcja zbycia części nieruchomości na rzecz Spółki.

Historia działek:

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Zakład aktem notarialnym dnia (…) listopada 2014 r. od Skarbu Państwa - (…). Przedmiotem nabycia były:

a) własność działki o pow. (…) ha, numer (…) położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę (…)

b) w udziale (…) działka o pow. (…) ha, numer (…) położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę (…). Działka ta zabudowana jest drogą.

Ponadto działka (…) o pow. (…) ha, położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę (…) została nabyta przez Zakład aktem notarialnym dnia (…) września 2013r. od (…).

Następnie działki te uległy podziałowi na podstawie decyzji Prezydenta Miasta (…):

1. decyzją z dnia (…) kwietnia 2019r. podziałowi uległa działka (…) na działki:

a) numerze (…) i pow. (…) ha oraz

b) numerze (…) i pow. (…) ha;

2. decyzją z dnia (…) marca 2020r. podziałowi uległa działka (…) na działki:

a) numerze (…) i pow. (…) ha oraz

b) numerze (…) i pow. (…) ha;

3. decyzją z dnia (…) października 2020r. podziałowi uległy działki (…) oraz (…) na działki:

a) numerze (…) i pow. (…) ha;

b) numerze (…) i pow. (…) ha oraz

c) numerze (…) i pow. (…) ha;

4. decyzją z dnia (…) marca 2021r. podziałowi uległa działka (…) na działki:

a) numerze (…) i pow. (…) ha oraz

b) numerze (…) i pow. (…) ha;

5. decyzją z dnia (…) marca 2020r. podziałowi uległa działka (…) na działki:

a) numerze (…) i pow. (…) ha oraz

b) numerze (…) i pow. (…) ha.

Na nieruchomościach Zakład prowadził inwestycję deweloperską. Zgodnie z planami powstać ma (`(...)`) budynków w niskiej zabudowie współgrającej z zabytkowym sąsiedztwem. Część budynków została już ukończona i miała miejsce sprzedaż, część jest na finalnym etapie budowy a dla części dopiero rozpoczęto prace.

Dla wszystkich działek istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Przedmiotem zbycia będzie inwestycja położona na działce (…) polegająca na budowie dwóch budynków o numerach X i Y. Działka ta posiada dostęp do drogi poprzez służebności z sąsiadujących działek.

Dla inwestycji X i Y, która będzie przedmiotem zbycia, Zakład nie zawarł żadnych umów z potencjalnymi nabywcami. Nie przyjął również żadnych zaliczek na poczet realizowanych prac od potencjalnych kupców.

Koszty księgowane są na kontach rodzajowych w podziale na realizowane inwestycje. Zakład nie osiągnął do tej pory przychodów związanych z przedmiotem zbycia.

Na dzień złożenia wniosku oraz na dzień zbycia w Zakładzie nie będzie osoby (pracownika, współpracownika) zajmującego się wyłącznie przedmiotem zbycia. Zbycie nie będzie wiązało się z tzw. „przejściem zakładu pracy” w myśl art. 23 (1) ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy. Spółka nie planuje również po nabyciu zatrudnić pracownika/ współpracownika zajmującego się wyłącznie przedmiotem zbycia.

Nie istnieje też strona internetowa dedykowana wyłącznie tej lokalizacji, inwestycja znajduje się jako aktualna inwestycja prowadzona przez Zakład na stronie internetowej Zakładu.

Zakład nie dokonał formalnego wyodrębnienia organizacyjnego w swojej strukturze - przedmiot zbycia nie stanowi odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Przedmiot zbycia funkcjonuje w ramach filaru działalności (jakim jest działalność deweloperska), jednak przedmiotem zbycia nie będzie cały filar prowadzonej działalności Zakładu, przedmiotem zbycia nie będą również wszystkie działki w danej lokalizacji.

W ramach planowanej transakcji Zakład zbędzie w przyszłości:

a) nieruchomość składającą się z działki numer (`(...)`), na której obecnie jest rozpoczęta inwestycja budowy budynków X i Y ale na moment sprzedaży będzie częściowo zakończona,

b) wszystkie znajdujące się na gruncie budynki w stanie surowym zamkniętym,

c) wszelką dokumentację geodezyjną, projektową i techniczną związaną z nieruchomością i budynkami, budowlami, w tym m.in. decyzje i pozwolenia.

Zakład nie posiada innych składników majątkowych związanych z przedmiotem zbycia (w szczególności wyposażenia, maszyn i urządzeń czy środków transportu).

Obecnie trwają dopiero prace związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. Na moment zbycia planowane jest by inwestycja była w stanie surowym zamkniętym i ten stan jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku.

Po nabyciu Spółka zamierza kontynuować wykończenie inwestycji, wydzielić odrębne lokale (na moment zbycia Zakład będzie dokonywał dostawy rozpoczętej inwestycji w pewnym stadium ukończenia - stan surowy zamknięty, bez wydzielenia odrębnej własności lokali) i dokonać sprzedaży.

W uzupełnieniu do wniosku, udzielili państwo odpowiedzi na poniższe pytania:

1. W jaki sposób wszedł Pan w posiadanie przedmiotowej działki nr (`(...)`) i kiedy? (prosimy o podanie konkretnej daty nabycia)

Cały grunt został nabyty aktem notarialnym (…) listopada 2014 roku. Działka (`(...)`) powstała wskutek podziału gruntu nabytego 27 listopada 2014 roku - decyzja podziałowa z (…) października 2020 roku.

2. Czy nabycie przez Pana działki nr (`(...)`), nastąpiło w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (należy jednoznacznie określić, czy była to czynność opodatkowana i czy transakcja ta została udokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT)? Jeśli nie, należy wskazać czy transakcja ta była zwolniona od podatku VAT?

Tak, sprzedaż całego gruntu (akt notarialny (…) listopad 2014 r.) była czynnością opodatkowaną 23% podatkiem VAT. Sprzedaż nie była zwolniona od podatku VAT.

3. Czy przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem działki nr (`(...)`)? Jeżeli tak, należy wskazać, czy z tego prawa Pan skorzystał. Jeśli nie przysługiwało , należy wskazać dlaczego.

Przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i z tego prawa ZB skorzystał.

4. Jakie jest przeznaczenie przedmiotowej działki nr (`(...)`) wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są to tereny „zabudowy usługowej, miasteczko akademickie z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej”.

5. Na jakiego rodzaju budynki została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę na działce nr (`(...)`)?

Zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę na działce dopuszczono budowę X - budynek mieszkalny wielorodzinny, Y - budynek mieszkalny wielorodzinny.

6. Jakie dokładnie naniesienia znajdować się będą na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży na moment ich dostawy? Należy dokładnie wskazać:

a) który obiekt jest budynkiem, a który budowlą lub ich częścią, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2531 ze zm.)?

Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego obiektu ze wskazaniem, na której dokładnie działce, ww. obiekt się znajduje.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, jak stanowi art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, b) jeśli na nieruchomości nr (…) znajdują się urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, to należy wskazać, jakie są to urządzenia oraz z którym budynkiem/budowlą są one powiązane?

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Przedmiotem zbycia będzie działka (`(...)`) wraz z rozpoczętą inwestycją. Na moment zbycia na działce posadowione będą budynki X i Y w stanie surowym zamkniętym. Oba budynki będą trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będą posiadać fundamenty i dach (obiekt budowlany stanowiący budynek). Działka posiada dostęp do drogi poprzez służebności z sąsiadujących działek. Na moment sprzedaży na działce nie będzie posadowionych budowli. Pozostałe elementy wykończenia - przykładowo droga, place postojowe i place pod śmietniki, ogrodzenia, nasadzenia itp. zostaną wykonane przez Nabywcę.

7. Czy znajdujące się na nieruchomości budynki, budowle lub ich części nabyte zostały wraz z nieruchomością, czy Pan je wybudował? Jeżeli Pan wybudował, to czy przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy budynków, budowli lub ich części? Jeżeli tak, należy wskazać, czy z tego prawa Pan skorzystał. Jeśli nie przysługiwało, należy wskazać dlaczego. Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego budynku/budowli lub ich części.

Na działce (`(...)`) rozpoczęta została inwestycja. Nakłady związane z inwestycją ponoszone były w całości przez Zakład i przysługiwało w związku z ich poniesieniem prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zakład skorzystał z tego prawa - dla wszystkich obiektów. Zakład nie nabył nieruchomości będących przedmiotem zbycia - zostały one wybudowane przez Zakład (na moment sprzedaży do stanu surowego zamkniętego).

8. Jeśli Pan nie wybudował tych budynków, to należy wskazać, kto ponosił nakłady związane z wybudowaniem budynków znajdujących się na nieruchomości (`(...)`)?

Zakład ponosił nakłady.

9. Jeśli inny podmiot niż Pan poniósł nakłady na wybudowanie budynków to należy wskazać, czy przed dokonaniem dostawy egzekucyjnej tej nieruchomości dojdzie do rozliczenia nakładów między Panem a podmiotem ponoszącym nakłady na wybudowanie budynków i czy to Pan będzie dysponować budynkami jak właściciel?

Nie dotyczy.

10. Czy w odniesieniu do ww. budynków, budowli lub ich części, będących przedmiotem dostawy dojdzie - do momentu ich sprzedaży - do pierwszego zasiedlenia, tj. do pierwszego zajęcia budynku, budowli lub ich części (oddania do używania)? Jeżeli tak, to kiedy? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego budynku/budowli lub ich części.

Do momentu sprzedaży nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia. Sprzedaż będzie przed uzyskaniem prawa do użytkowania.

11. Czy między pierwszym zasiedleniem (oddaniem do użytkowania) przedmiotowych budynków, budowli lub ich części, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

Informacji należy udzielić odrębnie dla każdego budynku, budowli lub ich części.

Do momentu sprzedaży nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia obu budynków w stanie surowym zamkniętym.

12. Czy działka nr (`(...)`) wraz z posadowionymi na niej budynkami X i Y, widnieje u Pana w ewidencji środków trwałych czy stanowi towar handlowy?

Grunt (działka (`(...)`)) stanowi towar handlowy w Zakładzie, koszty inwestycji w momencie ich ponoszenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

13. Czy składniki majątku, będące przedmiotem transakcji, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, aby można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów?

Przedmiotem zbycia jest rozpoczęta inwestycja na pewnym etapie budowy - stan surowy zamknięty. Wraz z rozpoczętą inwestycją na Nabywcę przechodzą wszelkie przewidziane prawem elementy tj. pozwolenia na budowę, dokumentacja itp. Nie jest możliwe zbycie inwestycji bez tych elementów.

14. Czy na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji, składniki majątku składające się na przedmiot transakcji będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony finansowo w Pana istniejącym przedsiębiorstwie?

Dla przedmiotu zbycia nie jest prowadzona odrębna ewidencja, jednakże po dokonaniu analiz możliwa jest identyfikacja i przyporządkowanie kosztów. Zakład nie osiągnął do tej pory przychodów związanych z przedmiotem zbycia.

15. Czy na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji, składniki majątku składające się na przedmiot transakcji będą stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony funkcjonalnie w Pana istniejącym przedsiębiorstwie? Proszę wskazać czym to wyodrębnienie funkcjonalne się przejawia?

Przedmiot zbycia nie jest wydzielonym filarem działalności Zakładu. Nie obejmuje wszelkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, jest bowiem rozpoczętą inwestycją na etapie stanu surowego zamkniętego. Posiada potencjalną zdolność do osiągania przychodów (potencjalnie można zawrzeć umowy z potencjalnymi klientami przed ukończeniem inwestycji) oraz generuje koszty bezpośrednio z nią związane. Nabywca nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych struktur i zasobów.

16. Czy zespół składników majątkowych składających się na przedmiot transakcji posiada pełną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w Pana istniejącym przedsiębiorstwie?

Nie.

17. Czy składniki majątkowe składające się na przedmiot transakcji stanowią zespół składników majątku umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Pana i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej:

a) bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji?

b) bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki?

Nabywca nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych struktur i zasobów, które nie są przedmiotem transakcji. Nabywca będzie musiał podejmować dodatkowe działania faktyczne i prawne by wykorzystywać składniki do prowadzenia działalności (finalnie sprzedaży lokali wydzielonych w ramach wybudowanych budynków). Aby móc sprzedać lokale konieczne jest wykonanie elewacji, elektryki, uzyskanie wszelkich zgód, zagospodarowanie terenu itp.

18. Czy wraz z transakcją sprzedaży Nieruchomości zostaną przeniesione na Spółkę prawa i obowiązki wynikające z różnego rodzaju umów związanych z Nieruchomością np. z umów związanych z finansowaniem procesu inwestycyjnego w zakresie budowy Budynku, z umów na dostawę mediów, z ubezpieczenia Nieruchomości itp.?

Wraz z gruntem i rozpoczętą inwestycją (na etapie stanu surowego zamkniętego) przejdą wszystkie wymagane przepisami prawa umowy, decyzje, pozwolenia itp. Standardowo aby móc prowadzić inwestycję budowlaną konieczne było zawarcie umowy z operatorem energetycznym na plac budowy. W momencie zbycia umowa ta będzie musiała być przeniesiona na Nabywcę aby on mógł kontynuować prace. Nie będzie możliwe zawarcie umowy na przyłącze w momencie sprzedaży (inwestycja nie będzie w pełni zakończona). Nie istnieją umowy dotyczące finansowania. Nie zostanie przeniesiona umowa ubezpieczenia budowy, nieruchomość gruntowa nie jest ubezpieczona.

19. Czy Spółka przejmie Pana wierzytelności oraz zobowiązania związane z przedmiotową nieruchomością?

Nie.

20. Czy po sprzedaży wymienionego we wniosku majątku pozostaną u Pana jakiekolwiek składniki materialne i niematerialne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej? - jeśli tak, to należy wskazać jakie;

Po sprzedaży inwestycji opisanej we wniosku Zakład będzie nadal prowadził działalność w oparciu o dotychczas posiadane składniki majątkowe, zasoby ludzkie i kapitał.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Zbywcy są i nadal będą roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z). W zakładzie nadal pozostaną zatrudnieni ludzie, sprzęty, podpisane umowy z podwykonawcami, umowy najmu. Zakład działa jako deweloper ale posiada również nieruchomości, które wynajmuje i będzie nadal wynajmował.

21. Czy Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku wykorzystywana była/jest/będzie przez Pana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była/jest/będzie nieruchomość, Pan wykonywał - należy podać podstawę prawną zwolnienia;

Nie.

22. Do jakich czynności, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanych, zwolnionych) Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Spółkę.

Spółka zamierza dokończyć inwestycję nabytą w stanie surowym zamkniętym, wydzielić odrębne lokale a następnie dokonać ich sprzedaży. Jeżeli zostaną wyodrębnione lokale usługowe planowana sprzedaż ma być z 23% VAT, natomiast lokale mieszkalne (mieszczące się w limitach ustawowych dot. powierzchni) planuje się sprzedać z 8% stawką VAT. Planowana jest sprzedaż wszystkich lokali, jednakże wszystko uzależnione jest od sytuacji gospodarczej a w szczególności dalszego rozwoju pandemii.

Pytania

1. Czy planowana przez Zakład sprzedaż Nieruchomości składającej się z działki numer (`(...)`) wraz z posadowionymi na niej budynkami X i Y w stanie surowym zamkniętym, wszelkimi budowlami oraz dokumentacją do Spółki stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) czy zbyciem budynków wraz z gruntem opodatkowanych 8% podatkiem VAT?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie składników opisanych we wniosku?

Państwa stanowisko w sprawie

Planowana przez Zbywcę na rzecz Spółki sprzedaż:

a) nieruchomości składającej się z działki numer (`(...)`), na której obecnie jest rozpoczęta inwestycja budowy budynków X i Y

b) wszystkie znajdujące się na gruncie budynki w stanie surowym zamkniętym

- wraz z wszelką dokumentacją geodezyjną, projektową i techniczną związaną z nieruchomością i budynkami, budowlami, w tym decyzjami i pozwoleniami oraz umowami najmu związanymi z przedmiotem zbycia, zdaniem Zainteresowanych nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 6 ustawy o VAT, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel w tym sprzedaż. Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „KC”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 KC określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Z kolei ustawa o VAT zawiera definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o VAT mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

a. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

b. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

d. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zauważyć należy, iż Ustawodawca zdefiniował zorganizowaną części przedsiębiorstwa, używając pojęć nieostrych, a nawet nakazując podatnikowi zbadanie sytuacji hipotetycznej, tj. potencjalnej zdolności wydzielonych składników majątkowych do samodzielnego funkcjonowania(tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Zdaniem judykatury, co wynika także z interpretacji indywidualnych organów podatkowych, warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone powinny być do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

W zakresie wyodrębnienia istotne jest to, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Podkreśla się również znaczenie elementu organizacyjnego dla uznania danego zbioru składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przykładowo zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2018 roku, znak sprawy: 0112-KDIL1-1.4012.9.2018.1.RW, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa „nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla aspekt organizacyjny już u zbywcy by móc zakwalifikować zespół składników majątkowych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przykładowo w wyroku z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt: II FSK 2991/15 NSA wskazuje: „niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja, która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane.”

Zespół składników umożliwiający kontynuowanie działalności

Aby móc uznać zbycie składników za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest istnienie zespołu składników. W ustawie o VAT brak jest jednak definicji legalnej pojęcia zespół składników. Istota zespołu składników wyjaśniona została w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo, w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn.: IPPP3/4512-1042/15-2/RM czytamy: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa”.

Przedmiotem zbycia opisanym w zdarzeniu przyszłym jest nieruchomość. W skład nieruchomości wchodzi działka (`(...)`). Wraz z przedmiotową nieruchomością na własność Spółki przejdą budynki w stanie surowym zamkniętym (X i Y) i ewentualne budowle posadowione na nieruchomości. Nie zostaną przeniesione inne, sąsiednie nieruchomości (na moment planowanej sprzedaży mogą być one już zbyte lub nadal pozostawać we własności Zakładu, jeżeli wszystkie mieszkania nie zostaną sprzedane). Przekazana zostanie również dokumentacja geodezyjna, projektowa i techniczna związana z nieruchomością i budynkami, budowlami, w tym decyzje i pozwolenia. Przedmiotem zbycia są zatem standardowe elementy dla transakcji nieruchomościowych. Przedmiotem zbycia jest więc zbiór składników. Zdaniem Zainteresowanych przedmiotem zbycia nie jest zespół składników, bowiem transakcja sprzedaży obejmuje nieruchomość wraz ze wszystkimi elementami przewidzianymi prawem.

Ponadto wskazuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie tylko z luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie, czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa - przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Jednocześnie podkreślić należy, że Nabywca zamierza kontynuować budowę a następnie wydzielić odrębne lokale po dopełnieniu wszelkich formalności prawnych. Na moment zbycia składniki nie mogą funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem nie da się przy ich pomocy kontynuować działalności Zbywcy. Inwestycja wymaga dokończenia. Zdaniem Zainteresowanych nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) na moment zbycia. Elementami tego zespołu, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, czego w opisanym zdarzeniu przyszłym brak.

Zdaniem Zainteresowanych inwestycja w trakcie budowy (na etapie stanu surowego zamkniętego) sama w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Aby określona część majątku mogła zostać uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie. Ocena, czy dany zespół składników majątkowych jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy też nie, dokonywana jest na dzień zbycia. Istotne jest zatem to, czy składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy, a nie to, czy będą one tworzyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa u nabywcy.

W literaturze podnosi się, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z pewnością nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału.

Można przyjąć, że dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (`(...)`). Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny. Za uznaniem danej części przedsiębiorstwa za wyodrębnioną organizacyjnie może przemawiać struktura zarządzania. Organizacyjne wyodrębnienie części przedsiębiorstwa może dodatkowo potwierdzać położenie majątku przypisanego do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyodrębnienie terytorialne) czy zajmowanie osobnych pomieszczeń wyłącznie do prowadzenia określonej działalności.”(tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach Zakładu funkcjonuje filar działalności - działalność deweloperska. Zakład prowadzi wiele budów na terenie Polski. Jednakże przedmiotem zbycia nie jest cały filar działalności a jedna lokalizacja i to w dodatku częściowo. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zbyciu podlega działka (`(...)`) (pozostałe działki pozostaną w Zakładzie lub będą zbyte w całości lub części na rzecz finalnych odbiorców wyodrębnionych lokali). Powyższy warunek wyodrębnienia organizacyjnego nie zostanie spełniony w przypadku planowanej przez Zakład transakcji zbycia nieruchomości: stopień zorganizowania nieruchomości jako przedmiotu planowanej transakcji z pewnością nie może zostać uznany za „wystarczający dla samodzielnej realizacji zadań gospodarczych”, szczególnie, że Spółka by móc dokonać sprzedaży musi dokończyć inwestycję, dopełnić wymogów prawnych celem wydzielenia odrębnej własności lokali a następnie będzie mogła osiągać przychody ze zbycia.

Ustawy podatkowe, w tym ustawa o VAT nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Posiłkując się jednak ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych Zainteresowani uznają, iż ten rodzaj wyodrębnienia przejawia się przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań (celów), które nie są realizowane przez inną część Zbywcy. Zdaniem Zainteresowanych zbywany zbiór składników nie jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe

Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza automatycznie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być samobilansującym się oddziałem(tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013). Wyodrębnienie finansowe nie powinno być też utożsamiane z obowiązkiem prowadzenia odrębnej księgowości.

W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 02 czerwca 2011 roku, sygn. akt: I SA/Sz 197/11). Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna z dnia 22 grudnia 2011 roku, znak sprawy: IBPBI2/423-1186/11/MO).

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 roku, sygn.IPTPP1/4512-296/15-4/MSu czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2016 roku sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH. Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 roku, sygn. akt: I SA/Kr 29/10 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 lipca 2013 roku, sygn. ILPP1/443-292/13-4/MD.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego dla przedmiotu zbycia nie jest prowadzona odrębna ewidencja, jednakże po dokonaniu analiz możliwa jest identyfikacja i przyporządkowanie kosztów. Opisany sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych nie będzie spełniać w ocenie Zainteresowanych wymogu finansowego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia także przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo organy podatkowe uznają „możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze, które realizowane były w dotychczasowym przedsiębiorstwie (u zbywcy)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2011 roku, sygn.: IBPBI/2/423-1159/11/CzP). Podobnie jak w wypadku wydzielenia organizacyjnego i finansowego istotne jest bowiem to, aby dany zespół składników majątkowych miał potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna zatem obejmować elementy posiadające potencjalną zdolność do samodzielnego działania. W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (z dnia 13 lutego 2012 roku, sygn.: IBPP3/443-1257/11/KO) stwierdził, że istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem.

Przy ocenie, czy istnieje wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników majątkowych należy przede wszystkim koncentrować się na rodzaju zadań gospodarczych, do realizacji których dany zespół jest przeznaczony. Jeśli dochodzi do wydzielenia części przedsiębiorstwa, która ma służyć do prowadzenia działalności produkcyjnej, to należy ocenić, czy nabywane składniki majątkowe rzeczywiście pozwolą na realizację tego rodzaju zadań gospodarczych. Nie można argumentować, że wydzielony zespół składników majątkowych nie będzie miał możliwości wykonywania zadań gospodarczych np. z tego powodu, że zostanie pozbawiony obsługi kadrowej, informatycznej czy finansowej. Dlatego też zakład produkcyjny przedsiębiorstwa może być uznany za część funkcjonalnie wyodrębnioną, nawet jeśli nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na obsługę kadrową, finansową czy informatyczną (tak w: Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, LEX 2013).

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 roku, sygn. akt: I FSK 1589/10, którego zdaniem definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby dany zespół składników obejmował wszelkie elementy potrzebne do obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wystarczające jest to, aby zespół składników majątkowych pozwalał na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. NSA w uzasadnieniu przywołanego wyroku, uznał bowiem, że „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego”.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Należy przypomnieć, że przedmiot zbycia nie jest wydzielonym filarem działalności Zakładu. Nie obejmuje wszelkich elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, jest bowiem rozpoczętą inwestycją na etapie stanu surowego zamkniętego. Posiada co prawda potencjalną zdolność do osiągania przychodów (potencjalnie można zawrzeć umowy z potencjalnymi klientami przed ukończeniem inwestycji) oraz generuje koszty bezpośrednio z nią związane jednakże zdaniem Zainteresowanych Nabywca nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych struktur i zasobów.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Zainteresowanych, przedmiot zbycia nie będzie mieć przymiotu wyodrębnienia w sensie funkcjonalnym i nie będzie zdolny do samodzielnego realizowania celowych zadań gospodarczych na moment zbycia.

Wedle stanowiska Zainteresowanych sprzedaż opisanych w zdarzeniu przyszłym składników, wraz z pełną dokumentacją, nie stanowi zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym do zbycia będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Ad. 2.

Stanowisko:

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie składników opisanych we wniosku, bowiem transakcja nie stanowi transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (transakcja niepodlegająca opodatkowaniu). Transakcja stanowić będzie zbycie gruntów zabudowanych budynkami, dla których nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie (nie zostały w ogóle oddane do użytkowania). Tym samym nie zostaną spełnione przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (`(...)`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie na mocy art. 88 ustawy o VAT wyłączono w pewnych sytuacjach prawo do odliczenia lub zwrotu podatku VAT. Stosownie do brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Tym samym dokonując oceny w Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji sprzedaży przedmiotu zbycia opisanego w zdarzeniu przyszłym należy przeanalizować, czy zachodzą przesłanki uznające transakcję za niepodlegającą opodatkowaniu lub podlegającą zwolnieniu.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania numer 1, zdaniem Zainteresowanych, transakcja nie stanowi transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa , o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym do zbycia będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT. Przedmiotowa transakcja, w ocenie Zainteresowanych, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie zostanie zatem spełniona przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - bowiem transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy dodatkowo przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT, bowiem jeśli transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku wówczas Nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotem dostawy towarów, opisanych we wniosku w zdarzeniu przyszłym, jest grunt zabudowany (budynkami X i Y na etapie stanu surowego zamkniętego). Zdaniem Zainteresowanych stan surowy zamknięty inwestycji oznacza, że mamy do czynienia z budynkiem. W ustawie o VAT brak jest definicji legalnej budynku, w tym celu zdaniem Zainteresowanych odnieść należy się do innych gałęzi prawa. „Zgodnie z objaśnieniami do PKOB, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumieć należy konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki zaś, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. W przypadku budynków połączonych między sobą (np. domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach.

Z powyższego wynika, że pojęcie "budynku" według PKOB obejmuje zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Warto następnie odnotować, że na gruncie Prawa budowlanego (ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) „budynek” oznacza taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2).

Z kolei „obiekt budowlany” to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1).

Można przy tym dostrzec, że definicja „budynku” w Prawie budowlanym odpowiada zasadniczo znaczeniu tego pojęcia w języku naturalnym. Według Wielkiego Słownika Języka Polskiego PWN (pod red. S. Dubisza, Warszawa 2018 r., tom A-G, s. 355), „budynek” oznacza budowlę naziemną jednokondygnacyjną lub wielokondygnacyjną, ograniczona ścianami i dachem, mającą pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu. Ponadto Słownik jako terminy równoważne podaje - dom, gmach.” (por. wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1235/17)

Tym samym Strony uznają, że przedmiotem dostawy będą budynki X i Y.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tym samym stawką właściwą przy sprzedaży gruntu będzie stawka odpowiednia dla budynku lub budowli.

Dokonując oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego u Nabywcy należy ocenić możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ustawy o VAT dla tej transakcji. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

a. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

b. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

c. adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Zgodnie z definicją „pierwszego zasiedlenia” zawartą w ustawie o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., pierwszemu zasiedleniu nie musi zatem towarzyszyć czynność opodatkowana VAT, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć również faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania). Zbywane nieruchomości - budynki X i Y będą w stanie surowym zamkniętym a zatem nie nastąpi pierwsze zasiedlenie.

Zdaniem Zainteresowanych nie zostały spełnione przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT zatem Nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy,

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem daną transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment jej przeprowadzenia spełnione są łącznie następujące kryteria:

· przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę wystarczający do prowadzenia tej działalności,

· nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C–497/01.

W wyroku C–497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy planowana przez Zakład sprzedaż Nieruchomości składającej się z działki numer (`(...)`) wraz z posadowionymi na niej budynkami X i Y w stanie surowym zamkniętym, wszelkimi budowlami oraz dokumentacją do Spółki stanowić będzie transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy zbyciem budynków wraz z gruntem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT?

Rozpatrując powyższą kwestię należy przeanalizować, czy zespół składników majątkowych który będzie przedmiotem zbycia na moment planowanej dostawy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skutkiem czego transakcja ta będzie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie grunt wraz z budynkiem oraz budowlami.

Wnioskodawca wskazał, że Zakład nie dokonał formalnego wyodrębnienia organizacyjnego w swojej strukturze - przedmiot zbycia nie stanowi odrębnego, wydzielonego działu, wydziału czy też oddziału. Przedmiot zbycia funkcjonuje w ramach filaru działalności (jakim jest działalanośc deweloperska), jednak przedmiotem zbycia nie będzie cały filar prowadzonej działalności zakładu. Zakład nie prowadzi również dla Nieruchomości odrębnej ewidencji, a działka nr (`(...)`) stanowi towar handlowy.

Po sprzedaży inwestycji opisanej we wniosku Zakład będzie nadal prowadził działalność w oparciu o dotychczas posiadane składniki majątkowe, zasoby ludzkie i kapitał.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Zbywcy są i nadal będą roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z).

W Zakładzie nadal pozostaną zatrudnieni ludzie, sprzęty, podpisane umowy z podwykonawcami, umowy najmu. Zakład działa jako deweloper, ale posiada również nieruchomości, które wynajmuje i będzie nadal wynajmował.

Ponadto w ramach transakcji na Spółkę nie zostaną przeniesione wierzytelności ani zobowiązania związane z przedmiotową nieruchomością. Zatem zbywana Nieruchomośc nie posiada przymiotu samodzielności finansowej i nie byłaby w stanie prowadzic działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezalezny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych.

Co również istotne, Zbycie nie będzie wiązało się z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23 (1) z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – nie dojdzie do przeniesienia jakichkolwiek pracowników Zbywcy.

Jak wskazał Wnioskodawca - zespół składników majątkowych składających się na przedmiot transakcji nie posiada pełnej zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w Zakładzie.

Nabywca nie będzie w stanie prowadzić tej działalności bez zaangażowania własnych struktur i zasobów, które nie są przedmiotem transakcji. Nabywca będzie musiał podejmować dodatkowe działania faktyczne i prawne by wykorzystywać składniki do prowadzenia działalności. Spółka zamierza dokończyć inwestycję nabytą w stanie surowym zamkniętym, wydzielić odrębne lokale a następnie dokonać ich sprzedaży.

Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi więc w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa przez Nabywcę w takim samym zakresie jak Zbywca.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej Transakcji nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, Transakcja ta nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie przedmiotowych składników majątkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z 86 ust. 10 ustawy,

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 us.10b pkt 1 ustawy

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

W przedmiotowej interpretacji wyjaśniono, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zatem nie będzie ona wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tylko będzie dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z powyższym należy sprawdzić, czy przedmiot Transakcji nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż w art. 43 ust. 1, pkt 10 i pkt 10a oraz pkt 2 ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy,

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny ww. obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do budynku i budowli, nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Należy w tym miejscu wskazać, że w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Natomiast zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W ustawie o VAT brak jest definicji legalnej budynku, w tym celu należy się odnieść do innych gałęzi prawa. Na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2531 ze zm.), zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy

Budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zbycia będzie działka (`(...)`) wraz z rozpoczętą inwestycją. Na moment zbycia na działce posadowione będą budynki X i Y w stanie surowym zamkniętym. Oba budynki będą trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będą posiadać fundamenty i dach (obiekt budowlany stanowiący budynek).

Do momentu sprzedaży nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia. Sprzedaż zostanie dokonana przed uzyskaniem prawa do użytkowania.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że dostawa budynków X i Y znajdujących się na działce (`(...)`) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy, transakcja sprzedaży nastąpi jeszcze przed pierwszym zasiedleniem ww. budynków.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem towarów i usług dokonywanych w związku z wytworzeniem budynków X i Y. Wobec powyższego, nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przypadku transakcji, dla których brak jest możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, dla dostawy Nieruchomości nie będzie również miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z wniosku wynika, że Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem przedmiotu sprzedaży. W związku z powyższym, nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujące skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, nabycie Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem według właściwej dla tej czynności stawki podatku. Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, grunt, na którym posadowione zostały Budynki, będzie podlegał opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane będą Budynki na nim posadowione.

Przechodząc tym samym do przedmiotu pytania nr 2 wniosku, z uwagi na to, że Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT oraz będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT należy stwierdzić, że po dokonaniu transakcji nabycia działki (`(...)`) wraz z posadowionymi na niej budynkami X i Y w stanie surowym zamkniętym i po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej nabycie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu działki nr (`(...)`), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy, oraz nie zaistnieją okoliczności z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Podsumowując, Nabywcy Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Zbywcę, dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili oraz stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Jednocześnie Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan (`(...)`) (Zainteresowany będący stroną postepowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).