Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzeni przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

· zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług czynności polegającej na obciążeniu franczyzobiorcy ratą składki ubezpieczeniowej - w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obciążał franczyzobiorcę pełną kwotą składki należnej ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia tego franczyzobiorcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest prawidłowe,

· zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług czynności polegającej na obciążeniu franczyzobiorcy ratą składki ubezpieczeniowej - w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie obciążał franczyzobiorcę pełną kwotą lecz częścią składki należnej ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia tego franczyzobiorcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – jest prawidłowe,

· dokumentowania fakturą obciążenie franczyzobiorców z tytułu składki ubezpieczeniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – jest prawidłowe.

Uzupełnili go Państwo pismem z 25 listopada 2021 r. (wpływ 25 listopada 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką będącą organizatorem sieci franczyzowej sklepów (…). Poszczególne sklepy należące do sieci prowadzone są - na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą - przez franczyzobiorców, będących odrębnymi od Wnioskodawcy przedsiębiorcami. Wnioskodawcę (jako franczyzodawcę) łączy z franczyzobiorcami umowa współpracy franczyzowej (dalej „UWF”), regulująca ogół głównych zasad współpracy stron oraz ich prawa i obowiązki. Na podstawie umowy współpracy franczyzowej wydawane są przez Wnioskodawcę także liczne instrukcje i wytyczne wiążące franczyzobiorców (jako wzorce umowne), współkształtujące stosunek prawny między stronami. Do sieci franczyzowej Wnioskodawcy należy kilka tysięcy franczyzobiorców.

Głównym przedmiotem działalności franczyzobiorców w sklepach prowadzonych na podstawie umowy współpracy franczyzowej jest działalność handlowa w branży FMCG. Franczyzobiorcy są zobowiązani do nabywania części towarów handlowych stanowiących ofertę sklepu od Wnioskodawcy, a części od innych dostawców ((`(...)`)). Umowa współpracy franczyzowej przewiduje również, iż oprócz sprzedaży towarów handlowych, franczyzobiorca w ramach działalności prowadzonej w sklepie, zobowiązany jest do (`(...)`). Franczyzobiorca prowadzi działalność w podnajętym mu przez Wnioskodawcę lokalu handlowym, który Wnioskodawca adaptuje i wyposaża na potrzeby prowadzenia działalności handlowej. Umowa współpracy franczyzowej przewiduje po stronie franczyzodawcy przede wszystkim następujące obowiązki:

(`(...)`).

Na podstawie umowy współpracy franczyzowej franczyzobiorca jest uprawniony i jednocześnie zobowiązany do prowadzenia we własnym imieniu i na własny rachunek działalności w sklepie pod wspólną dla całej sieci marką, z wykorzystaniem i zgodnie z przekazanymi mu zasadami składającymi się na wypracowane przez Wnioskodawcę know-how, a także w sposób zgodny z umową współpracy franczyzowej i instrukcjami/wytycznymi. Franczyzobiorca zobowiązany jest m.in. do:

(`(...)`).

Współpraca franczyzowa między Wnioskodawcą, a franczyzobiorcami jest źródłem różnych tytułów do wzajemnych świadczeń pieniężnych. Przede wszystkim franczyzobiorca zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy:

- opłat franczyzowych z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako organizatora sieci, udostępniającego franczyzobiorcom pakiet franczyzowy;

- opłaty za podnajem udostępnionego w celu prowadzenia sklepu lokalu użytkowego (obejmującej również koszt energii elektrycznej, ubezpieczenia sklepu i wyposażenia, usług informatycznych, monitoringu sklepu);

- opłaty za wyposażenie sklepu;

- ceny zakupionych od Wnioskodawcy towarów handlowych.

Ponadto franczyzobiorca ponosi bezpośrednio lub za pośrednictwem Wnioskodawcy na zasadzie refakturowania wszelkie inne koszty eksploatacyjne związane z prowadzeniem sklepu, tj. m.in. (`(...)`), utrzymanie czystości, wywóz odpadów, usługi wodno-kanalizacyjne, usługi telekomunikacyjne, koszt opakowań i materiałów eksploatacyjnych, koszt wydruków, serwis wyposażenia, koszt dzierżawy terminala płatniczego, drobne naprawy, koszt służby BHP, koszt ubezpieczenia środków obrotowych oraz OC.

Umowa współpracy franczyzowej przewiduje sytuacje, w których franczyzobiorca zobowiązany jest do zapłaty kary umownej (np. (`(...)`)). Ponadto na podstawie UWF franczyzobiorca zobowiązany może być do naprawienia szkody z tytułu niedoborów, zniszczenia lub uszkodzenia sklepu lub jego wyposażenia ponad normalne zużycie wynikające z używania zgodnie z przeznaczeniem.

Franczyzobiorca osiąga z prowadzonej w sklepie działalności dochód z marży ze sprzedaży towarów handlowych oraz prowizji w tytułu świadczenia usług około handlowych (rozliczanej często za pośrednictwem Wnioskodawcy). UWF przewiduje również system rabatów po transakcyjnych dla franczyzobiorców, dokumentowanych zbiorczymi fakturami korygującymi do faktur sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę. Ponadto UWF przewiduje możliwość udzielenia przez Wnioskodawcę w odrębnych instrukcjach innych świadczeń pieniężnych na rzecz franczyzobiorców (premie, subwencje, refundacje). Świadczenia te mają charakter wspierający działalność franczyzobiorcy, wynagradzający wkład franczyzobiorcy w utrzymanie sieci na wysokim poziomie, zachęcający do wprowadzania zmian w umownej relacji między stronami lub rekompensującym niektóre ponoszone przez franczyzobiorców koszty.

W toku współpracy franczyzowej Franczyzobiorca nie jest zobowiązany do zapłaty z góry ceny zakupu towarów handlowych od Wnioskodawcy. Zapłata należności z tytułu zakupu towarów od Wnioskodawcy następuje sukcesywnie, w ratach, (`(...)`). (`(...)`) Każdorazowo po zakończeniu miesiąca następuje częściowe rozliczenie wzajemnych bieżących zobowiązań finansowych franczyzobiorcy i Wnioskodawcy (w tym (`(...)`)). Jak wyżej wskazano, franczyzobiorca w toku współpracy franczyzowej nie jest zobowiązany do zapłaty ceny za zakupiony od Wnioskodawcy towar w chwili jego dostawy lub w określonym terminie mierzonym określoną jednostką czasu (sprzedaż następuje z odroczonym terminem płatności). (`(...)`).

Zarówno Wnioskodawca, jak i każdy franczyzobiorca, jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Z chwilą przyjęcia towaru do sklepu, franczyzobiorca przejmuje na siebie ryzyko jego utraty lub uszkodzenia. Straty w towarach handlowych zakupionych przez franczyzobiorcę w celu dalszej odsprzedaży, wynikające w szczególności z kradzieży, uszkodzeń, likwidacji z powodu upływu terminu przydatności do spożycia obciążają franczyzobiorcę (tj. franczyzobiorca nie jest zwolniony z zapłaty za zakupiony towar, który z różnych względów (w tym niezawinionych przez franczyzobiorcę) nie stał się następnie przedmiotem sprzedaży przez franczyzobiorcę do klienta. Na koniec współpracy franczyzowej (tj. po rozwiązaniu UWF) następuje inwentaryzacja końcowa. Na jej podstawie ustalane są towary, które franczyzobiorca może zwrócić Wnioskodawcy (od którego towary te zostały nabyte) na podstawie umowy dodatkowej zawieranej przy zawieraniu UWF, zgodnie z którą przeniesienie własności towarów handlowych przez Wnioskodawcę na rzecz franczyzobiorcy następuje pod warunkiem rozwiązującym, który ulega ziszczeniu z dniem zwrotnego przekazania towarów zgodnych z warunkami umowy dodatkowej oraz zwrotnego przekazania sklepu. Zwrot towarów handlowych zakupionych od Wnioskodawcy po rozwiązaniu UWF może dotyczyć jedynie towarów, których franczyzobiorca nie sprzedał w ramach działalności handlowej, znajdują się fizycznie w sklepie w chwili jego zwrotnego przekazania, nadal znajdują się na prowadzonej przez Wnioskodawcę liście towarów, których sprzedaż jest prowadzona w sieci sklepów, nadają się do dalszej odsprzedaży i mają określony termin przydatności do spożycia. O wartość zwracanych towarów korygowane są następnie dokumenty sprzedaży, co powoduje zmniejszenie zobowiązania franczyzobiorcy z tytułu zapłaty ceny za zakupione od Wnioskodawcy towary handlowe. Po przeprowadzeniu inwentaryzacji końcowej następuje końcowe rozliczenie, uwzględniające wszystkie zdarzenia gospodarcze jakie miały miejsce w związku z prowadzoną przez strony współpracą. Wynik tego rozliczenia może wykazać nadwyżkę zobowiązań franczyzobiorcy nad zobowiązania Wnioskodawcy względem franczyzobiorcy (wówczas występuje ujemne saldo rozliczeń po stronie franczyzobiorcy). Saldo to byłoby dodatnie gdyby to wierzytelności franczyzobiorcy względem Wnioskodawcy były wyższe niż jego zobowiązania względem Wnioskodawcy. W przypadku salda ujemnego, franczyzobiorca w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania do zapłaty informującego o wyniku końcowego rozliczenia, zobowiązany jest uiścić należność wynikającą z końcowego rozliczenia (w przypadku salda dodatniego, to Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz franczyzobiorcy). Wystąpienie ujemnego salda jest wypadkową różnych zdarzeń, często niemożliwych do przewidzenia i zapobieżenia im (może być wynikiem przypadkowych uszkodzeń towarów, kradzieży pracowniczych, kradzieży przez klientów, przeterminowania towarów - w toku całej współpracy). Wprawdzie mechanizm wyliczania obowiązkowej wpłaty dziennej przewiduje pewną dodatkową kwotę, stanowiącą określoną procentowo wartość osiągniętego obrotu w sklepie, którą franczyzobiorca zobowiązany jest wpłacać właśnie w związku z ryzykiem utraty części towarów handlowych, nie zawsze jednak kwota ta wystarcza na pokrycie wszystkich strat towarowych w całym toku współpracy. Sytuacje, w których na koniec współpracy franczyzowej franczyzobiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy w związku z zaistnieniem ujemnego salda rozliczeń, jest dla Wnioskodawcy niekorzystna ekonomicznie z uwagi na problemy z egzekucją tych należności, a także niekorzystna wizerunkowo, co utrudnia pozyskiwanie nowych franczyzobiorców, a tym samym ogranicza i spowalnia rozwój sieci, negatywnie wpływa na wielkość obrotu w sklepie, w związku z tym, że perspektywa powstania na koniec współpracy ujemnego salda demotywuje franczyzobiorców, którzy ograniczają wielkość zamówień towarów w obawie, że towarów tych nie odsprzedadzą. Ma to w związku z tym negatywny wpływ na działalność Wnioskodawcy i wysokość osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów.

Aby zminimalizować wyżej opisany negatywny wpływ wystąpienia ujemnego salda po rozwiązaniu UWF Wnioskodawca postanowił wprowadzić obowiązek posiadania przez franczyzobiorców dodatkowego ubezpieczenia na wypadek zaistnienia po rozwiązaniu umowy współpracy franczyzowej i dokonaniu inwentaryzacji końcowej ujemnego salda stwierdzonego w rozliczeniu końcowym. Jednocześnie realizując wynikający z umowy współpracy franczyzowej obowiązek udzielania wsparcia franczyzobiorcom, Wnioskodawca zamierza zapewnić wszystkim franczyzobiorcom ubezpieczenie majątkowe na wypadek zaistnienia po rozwiązaniu umowy współpracy franczyzowej ujemnego salda rozliczeń między franczyzobiorcą a Wnioskodawcą (ujemne saldo rozliczeń po stronie franczyzobiorcy oznacza, iż po rozwiązaniu umowy współpracy franczyzowej pozostały lub powstały zobowiązania pieniężne franczyzobiorcy względem Wnioskodawcy - franczyzodawcy, które nie zostały zaspokojone i przewyższają wierzytelności franczyzobiorcy względem Wnioskodawcy).

(`(...)`)

Aby ubezpieczenie to spełniało swoją rolę oraz ze względu na potrzebę zapewnienia jednolitości zasad prowadzenia działalności handlowej w każdym sklepie sieci franczyzowej organizowanej przez Wnioskodawcę, ubezpieczenie to powinno być obowiązkowe dla każdego franczyzobiorcy. Wnioskodawca nie dopuszcza możliwości nieobjęcia części franczyzobiorców tym ubezpieczeniem. Z tego względu Wnioskodawca zamierza zawrzeć z franczyzobiorcami aneksy do obowiązujących umów współpracy franczyzowej, w których przewidziany będzie obowiązek posiadania takiego ubezpieczenia. Ponadto Wnioskodawca zamierza uwzględnić taki obowiązek w umowach zawieranych z nowymi franczyzobiorcami. Jednocześnie franczyzobiorcy zobowiążą się w umowie współpracy franczyzowej do pokrywania ponoszonego przez Wnioskodawcę kosztu składki ubezpieczeniowej. Realizując własny obowiązek udzielania pomocy franczyzobiorcom należącym do sieci franczyzowej, a także w celu zachęcenia nowych franczyzobiorców do zawarcia umowy współpracy franczyzowej (lub aneksu do niej) przewidującej/ego taki obowiązek w zakresie ubezpieczenia, a ponadto ze względu na to, że Wnioskodawca również osiąga korzyści z objęcia wszystkich franczyzobiorców przedmiotowym ubezpieczeniem, Wnioskodawca zamierza partycypować w kosztach przedmiotowego ubezpieczenia, na dwa sposoby:

· poprzez udzielenie franczyzobiorcy subwencji w wysokości części składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu jego ubezpieczenia (w sytuacji obciążenia franczyzobiorcy całością składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu jego ubezpieczenia); lub

· poprzez obciążenie franczyzobiorcy jedynie częścią składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu jego ubezpieczenia.

Wnioskodawca jako ubezpieczający, zawierający z TUW jako ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia na rzecz franczyzobiorców, zobowiązany będzie względem ubezpieczyciela do zapłaty składki ubezpieczeniowej za każdy roczny okres ubezpieczenia (przy czym okres ubezpieczenia nie musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym). Wysokość składki ubezpieczeniowej regulować będzie umowa ubezpieczenia i wyniesie ona (za roczny okres ubezpieczenia) iloczyn liczby ubezpieczonych zgłoszonych do ubezpieczenia przez Wnioskodawcę oraz stawki składki rocznej za jednego ubezpieczonego, wskazanej w umowie ubezpieczenia (stawka jednostkowa będzie różna w zależności od ilości sklepów prowadzonych przez danego franczyzobiorcę lub posiadania przez franczyzobiorcę specjalnego statusu, np. (`(...)`)). Składka w każdym rocznym okresie ubezpieczenia płatna będzie w ratach i podlegać będzie comiesięcznej aktualizacji na podstawie przekazywanego przez Wnioskodawcę wykazu ubezpieczonych. Składka naliczana jest w systemie pro rata temporis za każdy dzień udzielonej ochrony ubezpieczeniowej poszczególnym ubezpieczonym. Umowa ubezpieczenia może również zawierać dodatkową klauzulę, na podstawie której ubezpieczyciel zobowiązany będzie do wypłacenia Wnioskodawcy jako ubezpieczającemu kwoty udziału w dodatnim wyniku umowy ubezpieczenia (wyliczonej zgodnie z zasadami określonymi w umowie ubezpieczenia), jeżeli w okresie rozliczeniowym (tj. okresie ubezpieczenia pojedynczej polisy) wysokość wypłaconych odszkodowań nie przekroczy określonej w tej klauzuli części zapłaconych składek za ten sam okres (np. 80 %). Wypłata kwoty zwrotu na podstawie takiej klauzuli stanowi następcze zmniejszenie wysokości składki należnej od Wnioskodawcy na rzecz ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia za dany okres ubezpieczenia. Wypłata kwoty zwrotu nastąpi poprzez jej zaliczenie na poczet składki za kolejny okres ubezpieczenia, a w przypadku braku kontynuacji umowy ubezpieczenia, na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Dokonanie zwrotu części składki za dany okres ubezpieczenia na podstawie tej klauzuli nie wyklucza potrzeby dokonania ustalenia i rozliczenia wyniku rachunku technicznego, przy czym dokonanie zwrotu na podstawie tej klauzuli umowy ubezpieczenia zmniejsza prawdopodobieństwo zaistnienia dodatniego wyniku rachunku technicznego do rozliczenia na podstawie stosunku członkostwa w TUW. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia na okres trzech lat (z odrębnymi, rocznymi okresami obowiązywania poszczególnych polis), dopuszczając możliwość przedłużania okresu ubezpieczenia na dalsze okresy.

Przedmiotem ubezpieczenia ma być wystąpienie szkody wynikającej z zaistnienia po rozwiązaniu umowy współpracy franczyzowej łączącej franczyzobiorcę z Wnioskodawcą ujemnego salda, za które ubezpieczony franczyzobiorca ponosi odpowiedzialność względem Wnioskodawcy jako franczyzodawcy lub względem innych podmiotów, na rzecz których Wnioskodawca przeniósł wierzytelności z umowy współpracy franczyzowej (np. na podstawie umowy faktoringu).

Ujemne saldo to stan, w którym suma zobowiązań ubezpieczonego franczyzobiorcy względem franczyzodawcy (lub podmiotu, na rzecz którego franczyzodawca przeniósł wierzytelności z umowy współpracy franczyzowej) jest większa niż suma jego wierzytelności wobec franczyzodawcy z tytułu umowy współpracy franczyzowej.

Z kolei pod pojęciem szkody rozumieć należy zobowiązanie pieniężne ubezpieczonego franczyzobiorcy wobec Wnioskodawcy (franczyzodawcy) lub innych podmiotów, na których franczyzodawca przeniósł wierzytelności z UWF, wynikające z powstania ujemnego salda franczyzobiorcy po rozwiązaniu UWF, w wysokości (ustalonej po rozwiązaniu UWF i po przeprowadzeniu inwentaryzacji końcowej w drodze końcowego rozliczenia stron UWF), równej różnicy między sumą zobowiązań ubezpieczonego franczyzobiorcy względem franczyzodawcy (lub względem podmiotów, na których franczyzodawca przeniósł wierzytelności w stosunku do franczyzobiorcy z UWF), a sumą jego wierzytelności wobec franczyzodawcy z tytułu współpracy na podstawie UWF. W szczególności na ujemne saldo wpływają kwoty pieniężne należne Wnioskodawcy (franczyzodawcy) z tytułu sprzedaży lub dostawy towarów i/lub usług, wynikające z poszczególnych faktur lub not. Wynik tego rozliczenia uwzględnia wszelkie zdarzenia gospodarcze, jakie miały miejsce w związku z prowadzoną współpracą na podstawie UWF w całym okresie jej obowiązywania, aż do dnia jej rozwiązania, w tym także takie zdarzenia, dla których dokument księgowy je dokumentujący, w szczególności faktura lub nota, został wystawiony przed rozpoczęciem okresu ubezpieczenia, a także po rozwiązaniu UWF oraz takie zdarzenia związane z UWF, które miały miejsce po rozwiązaniu UWF.

Umowa ubezpieczenia przewidywać będzie określone wyłączenia z zakresu ochrony ubezpieczeniowej, w tym wyłączenie:

a. szkód wyrządzonych umyślnie lub na skutek rażącego niedbalstwa,

b. szkód powstałych w następstwie działań wojennych, stanu wojennego, stanu wyjątkowego, rewolucji, konfiskat, aktów terroryzmu, strajków, zamieszek lub rozruchów,

c. kar umownych, kar pieniężnych, kwot do zapłaty z tytułu szkód w udostępnionym franczyzobiorcy na podstawie UWF lub umów dodatkowych wyposażeniu (w tym z tytułu utraty, uszkodzenia, zniszczenia, pozbawienia cech użytkowych wyposażenia), kwot do zapłaty z tytułu czynów niedozwolonych stanowiących działanie lub zaniechanie franczyzobiorcy,

d. kwot, jakich franczyzobiorca nie wpłacił na konto bankowe Wnioskodawcy w ramach wymaganych, obowiązkowych na podstawie UWF wpłat dziennych.

Umowa ubezpieczenia przewidywać będzie franszyzę redukcyjną (tj. ustaloną w umowie ubezpieczenia kwotowo wartość pomniejszającą odszkodowanie z tytułu zajścia każdego wypadku ubezpieczeniowego). Powoduje ona, iż w przypadku zaistnienia szkody, której wartość nie przekracza wysokości franszyzy redukcyjnej, świadczenie z umowy ubezpieczenia nie będzie wypłacone. Ponadto umowa ubezpieczenia przewidywać będzie sumę ubezpieczenia (globalną dla całej sieci w danym rocznym okresie ubezpieczenia) oraz jednostkową - dla każdego wypadku ubezpieczeniowego (przy czym ze względu na przedmiot ubezpieczenia u każdego franczyzobiorcy wypadek ubezpieczeniowy - o ile wystąpi - wystąpi co najwyżej raz).

Suma ubezpieczenia stanowi górną granicę odpowiedzialności ubezpieczyciela. Wysokość jednostkowej sumy ubezpieczenia zależy od okresu obowiązywania umowy ubezpieczenia w stosunku do danego ubezpieczonego, od ilości sklepów prowadzonych przez franczyzobiorcę, od tego czy dany franczyzobiorca pełni jednocześnie dodatkową funkcję w ramach sieci franczyzowej oraz od wyniku kalkulacji w zakresie wartości ruchów magazynowych, dokonanych w okresie kilku miesięcy poprzedzających wypadek ubezpieczeniowy. Celem ustalenia wyniku bilansu ruchów magazynowych i uzależnianie od jego wyniku wysokości sumy ubezpieczenia ma na celu z jednej strony przeciwdziałanie celowym zachowaniom ubezpieczonych franczyzobiorców prowadzącym do powstania ujemnego salda na koniec współpracy, a z drugiej strony stanowi narzędzie motywowania franczyzobiorców do bieżącego aktualizowania stanów magazynowych, co przyczynia się do zmniejszenia ryzyka powstania ujemnego salda na koniec współpracy na podstawie UWF.

Beneficjentem świadczenia z umowy ubezpieczenia będą ubezpieczeni franczyzobiorcy. W związku jednak z celem, dla którego ubezpieczenie to ma zostać wprowadzone (tj. zmniejszenie ryzyka pozostania po rozwiązaniu UWF niezaspokojonych wierzytelności Wnioskodawcy w stosunku do Franczyzobiorcy) Wnioskodawca chciałby, aby środki uzyskane z ubezpieczenia franczyzobiorca posiadający zobowiązanie względem Wnioskodawcy, wykorzystał do zaspokojenia zobowiązań względem Wnioskodawcy.

W celu zapewnienia, iż tak się stanie Wnioskodawca zawierać będzie z franczyzobiorcami - przy zawarciu UWF (lub aneksu do UWF, wprowadzającego obowiązek posiadania takiego ubezpieczenia przez franczyzobiorcę) umowę cesji całej wierzytelności z tytułu odszkodowania z przedmiotowej umowy ubezpieczenia w celu wykonania zobowiązań franczyzobiorcy wynikających z UWF ustalonych w wyniku końcowego rozliczenia (po rozwiązaniu lub wygaśnięciu UWF i po przeprowadzeniu Inwentaryzacji końcowej), w części, w jakiej zobowiązania te są objęte ochroną ubezpieczeniową na podstawie przedmiotowej umowy ubezpieczenia (datio in solutum w rozumieniu art. 453 k.c.). Zgodnie z umową cesji, wypłata przez ubezpieczyciela świadczenia z umowy ubezpieczenia spowoduje wygaśnięcie tych zobowiązań franczyzobiorcy względem franczyzodawcy (lub podmiotu, na rzecz którego franczyzodawca przeniósł wierzytelności względem franczyzobiorcy), które objęte są ochroną ubezpieczeniową - do kwoty wypłaconego na rachunek bankowy franczyzodawcy świadczenia z umowy ubezpieczenia, zgodnie z zasadami określonymi w UWF (tj. jeżeli świadczenie z umowy ubezpieczenia, z której wierzytelność zostaje przeniesiona na franczyzodawcę, nie wystarczy na zaspokojenie całego zobowiązania franczyzobiorcy niewyłączonego z ochrony ubezpieczeniowej, świadczenie z umowy ubezpieczenia zaliczone zostanie na najdawniejsze zobowiązania składające się na ujemne saldo objęte ochroną ubezpieczeniową, w kolejności od najdawniejszych (tj. takich, które stwierdzone zostały najdawniej wystawionymi dokumentami księgowymi).

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Czy warunkiem zawarcia przez Wnioskodawcę umowy franczyzy jest obowiązek ponoszenia przez franczyzobiorcę kosztów przedmiotowego ubezpieczenia?

Tak, warunkiem zawarcia przez Wnioskodawcę umowy franczyzy jest obowiązek ponoszenia przez franczyzobiorcę kosztów przedmiotowego ubezpieczenia w zakresie określonym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie dopuszcza jednostkowych zmian w stosowanym w całej sieci franczyzowej wzorze umowy franczyzowej – cechą charakterystyczną sieci franczyzowej jest jednolitość zasad, na których poszczególni franczyzobiorcy uczestniczą w sieci.

2. Czy umowa franczyzy wprost przewiduje możliwość rozwiązania tej umowy z tytułu zwłoki w zapłacie należności ubezpieczeniowej przez franczyzobiorców lub w przypadku braku podpisania aneksu do już zawartych?

Umowa franczyzowa wprost przewiduje możliwość rozwiązania umowy współpracy franczyzowej przez franczyzodawcę (w trybie natychmiastowym) w przypadku opóźnienia Franczyzobiorcy z dokonaniem jakiejkolwiek płatności na rzecz Franczyzodawcy lub cesjonariusza, w stosunku do terminów przekazywania środków pieniężnych określonych w umowie. Skoro obowiązek zapłaty przez Franczyzobiorcę na rzecz Wnioskodawcy należności z tytułu objęcia przedmiotowym ubezpieczeniem wynika z umowy współpracy franczyzowej, tym samym należności te objęte są również postanowieniem przewidującym możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku opóźnienia z dokonaniem płatności.

Umowa franczyzowa nie przewiduje wprost możliwości rozwiązania umowy współpracy franczyzowej przez Wnioskodawcę w trybie natychmiastowym w przypadku odmowy zawarcia aneksu do umowy współpracy franczyzowej, mającego na celu wprowadzenie zmiany w funkcjonowaniu całej sieci, w tym dotyczącego objęcia przedmiotowym ubezpieczeniem. Jednak Wnioskodawca, ze względu na konieczność zapewnienia jednolitości zasad funkcjonowania całej sieci franczyzowej, nie dopuszcza możliwości kontynuowania współpracy z franczyzobiorcą, który odmawia zawarcia takiego aneksu. Umowa współpracy franczyzowej przewiduje dla obu stron umowy prawo jej wypowiedzenia bez podawania przyczyny – z zachowaniem relatywnie krótkiego terminu wypowiedzenia. Uprawnienie to może zostać wykorzystane przez Wnioskodawcę w stosunku do franczyzobiorców, którzy – poprzez odmowę zawarcia aneksu dotyczącego objęcia ubezpieczeniem – uniemożliwialiby realizację idei jednolitości sieci franczyzowej (umownym obowiązkiem Wnioskodawcy względem franczyzobiorców jest utrzymanie dyscypliny w obszarze przestrzegania zasad prowadzenia działalności handlowej na podstawie umowy współpracy franczyzowej przez pozostałych uczestników sieci – Wnioskodawca nie może w związku z tym doprowadzać do sytuacji, w której poszczególni członkowie sieci prowadziliby działalność handlową na różnych zasadach – tj. w oparciu o różnobrzmiące umowy współpracy franczyzowej).

3. W czyim imieniu i na czyją rzecz zawierają Państwo umowę ubezpieczenia, o której mowa we wniosku?

Umowa ubezpieczenia zawierana jest przez Wnioskodawcę w imieniu własnym (Wnioskodawca zawiera ją jako ubezpieczający), ale na rzecz osób trzecich, tj. poszczególnych franczyzobiorców sieci (`(...)`) (umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek w rozumieniu art. 808 K.C.).

4. Czy przenosząc koszty ubezpieczenia na franczyzobiorców będą Państwo przenosili je w kwocie odpowiadającej składce ubezpieczeniowej jaka jest należna ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia danego franczyzobiorcy bez doliczania własnej marży?

Wnioskodawca przenosząc koszt składki ubezpieczeniowej na franczyzobiorców nie będzie doliczał własnej marży. Wnioskodawca:

- będzie przenosił na danego franczyzobiorcę koszt ubezpieczenia w kwocie równej składce ubezpieczeniowej, jaka jest - zgodnie z umową ubezpieczenia - należna ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia danego franczyzobiorcy;

w takim przypadku Wnioskodawca zamierza partycypować w kosztach przedmiotowego ubezpieczenia poprzez udzielenie franczyzobiorcy subwencji w wysokości równej części składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu jego ubezpieczenia;

albo

- będzie obciążał franczyzobiorcę jedynie częścią składki ubezpieczeniowej jaka jest - zgodnie z umową ubezpieczenia - należna ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia danego franczyzobiorcy.

Pytania

1. Czy rata składki ubezpieczeniowej, którą Wnioskodawca będzie obciążał franczyzobiorcę z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową udzieloną przez towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego na rzecz franczyzobiorcy podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obciążał franczyzobiorcę pełną kwotą składki należnej ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia tego franczyzobiorcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

2. Czy rata składki ubezpieczeniowej, którą Wnioskodawca będzie obciążał franczyzobiorcę z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową udzieloną przez towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego na rzecz franczyzobiorcy podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie obciążał franczyzobiorcy pełną kwotą składki należnej ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia tego franczyzobiorcy, lecz jej częścią? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

3. Czy Wnioskodawca (jako ubezpieczający) postąpi prawidłowo dokumentując fakturą obciążenie franczyzobiorców (jako ubezpieczonych przy ubezpieczeniu na cudzy rachunek) z tytułu składki ubezpieczeniowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pyt. nr 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że - w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie obciążał franczyzobiorcę pełną kwotą składki należnej z tytułu objęcia tego franczyzobiorcy ochroną ubezpieczeniową udzieloną przez towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego na rzecz franczyzobiorcy - rata składki ubezpieczeniowej którą Wnioskodawca będzie obciążał franczyzobiorcę podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: UVAT).

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 37 UVAT, zwalnia się od podatku: (`(...)`), usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powyższe wynika z możliwości jaką stwarza regulacja art. 805 § 1 KC, który stanowi, że przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast zgodnie z art. 808 KC, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Tak ukształtowany stosunek prawny - umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek - jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej - ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Jednocześnie wskazuje się, iż osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.

Usługi ubezpieczeniowe będą miały na celu prawidłowe wykonanie umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, tj. na rachunek franczyzobiorców, będą służyć zapewnieniu im (ubezpieczonym) ochrony ubezpieczeniowej. Bezsprzecznie zatem określone w opisie zdarzenia przyszłego usługi będą wykonywane w ramach umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Co do ponoszenia kosztów składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia na rzecz osoby trzeciej, przeniesienie kosztu składki ubezpieczeniowej przez ubezpieczającego (tj. Wnioskodawcę) na ubezpieczonego (tj. franczyzobiorcę) nie jest obowiązkowe w tym sensie, że nie jest nakazane przepisami prawa, i nie wynika z samej istoty umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Do przeniesienia takiego kosztu konieczna zatem będzie odrębna umowna podstawa prawna (jak zostało to zaznaczone w opisie zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów według art. 7 ust. 1 UVAT należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 UVAT należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 UVAT. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2a UVAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten stanowi na gruncie UVAT podstawę do tzw. refakturowania.

Przepis ten odnosi się do sytuacji, w których podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale „dostarcza” je we własnym imieniu nabywcy. Artykuł 8 ust. 2a UVAT tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Skoro VATU przewiduje, że podatnik, o którym mowa w art. 8 ust. 2a UVAT, jest uważany za nabywcę usługi, w związku z tym podatek naliczony z faktury otrzymanej od wykonawcy usługi może być przez niego odliczony na zasadach ogólnych – ustawa przyjmuje bowiem fikcję, że podatnik ten otrzymał usługę. Po drugie, skoro ów podatnik jest uważany za świadczącego usługę, to oznacza to, że jego kontrahent będzie mógł odliczyć podatek naliczony zawarty na fakturze wystawionej przez podatnika, który faktycznie nie wykonał usługi na zasadach ogólnych (por. T. Michalik, Komentarz do art. 8 UVAT, (w:) T. Michalik, VAT. Komentarz, Legalis 2021 r.).

W doktrynie wskazuje się, że nie powinno ulegać wątpliwości, że w takim przypadku podatnik, który działa w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, powinien mieć prawo do zastosowania w stosunku do refakturowanej usługi tej samej stawki podatku (względnie zwolnienia od podatku), do której był uprawniony faktyczny wykonawca usługi. Mimo bowiem swojego statusu – nadanego przez art. 8 ust. 2a VATU – jako świadczący usługę, jest on w istocie rzeczy jedynie podmiotem, który kupuje i sprzedaje usługę. Dlatego granicą fikcji prawnej stworzonej przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2a VATU powinno być przyjęcie istnienia prawa i jednocześnie obowiązku wykazania przez podmiot refakturujący nabycia usługi i wykonania usługi. Nie ma natomiast żadnego powodu, aby przyjąć, iż zastosowanie art. 8 ust. 2a UVAT może doprowadzić do zmiany statusu podatkowego czynności. Wynika to z samej istoty refakturowania (por. T. Michalik, Komentarz do art. 8 UVAT, (w:) T. Michalik, VAT. Komentarz, Legalis 2021 r.). Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie odprzedaje w stanie „nieprzetworzonym” swojemu kontrahentowi. W klasycznym ujęciu refakturowanie odnosi się faktycznie do przeniesienia kosztów wyłożonych przez podatnika na rzecz swojego kontrahenta. W tym ujęciu refakturujący nie dolicza swojej marży, czyli dochodzi faktycznie do zwrotu kosztów.

Z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie przyszłego stanu faktycznego, którego dotyczy niniejszy wniosek. Wnioskodawca przenosząc koszt składki ubezpieczeniowej na franczyzobiorców (tj. na danego franczyzobiorcę w kwocie odpowiadającej składce ubezpieczeniowej, jaka jest należna ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia danego franczyzobiorcy) nie będzie doliczał własnej marży, tj. refakturowana będzie składka ubezpieczenia należna za ubezpieczenie danego franczyzobiorcy, jaka naliczona zostanie przez ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia danego franczyzobiorcy, a wyższa.

W konsekwencji można uznać, że świadczenie usług miedzy ubezpieczycielem a Wnioskodawcą i między Wnioskodawcą a franczyzobiorcami następuje w tym samym zakresie.

W przedmiocie przeniesienia kosztów składki na ubezpieczenie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr IPTPP4/443-339/13-4/BM. Stwierdzono w niej, iż w sytuacji, gdy kwota ubezpieczenia na fakturze nie jest zgodna z załączoną polisą (jest wyższa, gdyż doliczone są dodatkowe koszty firmy wynajmującej), nie mamy do czynienia ze zwykłym przeniesieniem przez wynajmującego na najemcę kosztu ubezpieczenia przedmiotu najmu. A zatem nie występuje tu świadczenie usług w tym samym zakresie. W związku z powyższym, wynajmujący nie świadczy na rzecz najemcy usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Można wskazać również, że organy podatkowe w interpretacjach podatkowych dotyczących refakturowania kosztów ubezpieczenia i jednoczesnej oceny jaka stawka VAT jest należna przy przenoszeniu kosztów ubezpieczenia, odwołują się do orzecznictwa TSUE (chociażby do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie - w sprawa dotyczyła leasingodawcy i przenoszenia kosztów ubezpieczenia na leasingobiorcę). Konkludując te wypowiedzi wynika z nich, iż że aby można było mówić o zwolnieniu z VAT, przeniesiony powinien być dokładny koszt tego ubezpieczenia (tak też: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 103/13, Pismo z dnia 4 grudnia 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie, IPPP2/443-1062/12-2/DG, Pismo z dnia 17 października 2012 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP3/443-742/12-2/KB).

W konsekwencji, aby przy przenoszeniu kosztu ubezpieczenia na franczyzobiorcę drogą refaktury bez wątpienia można było skorzystać ze zwolnienia z VAT, przeniesieniu powinien podlegać koszt ubezpieczenia określonego franczyzobiorcy, którym ubezpieczyciel obciąży Wnioskodawcę - ale nie więcej. W ocenie Wnioskodawcy na gruncie opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca przenosząc na Franczyzobiorców koszt składki ubezpieczeniowej w ten sposób, że będzie wystawiał na franczyzobiorcę fakturę opiewającą na taką część raty ogólnej składki ubezpieczenia należnej ubezpieczycielowi od Wnioskodawcy z tytułu umowy ubezpieczenia, która przypada na ubezpieczenie danego franczyzobiorcy (z umowy ubezpieczenia wynika, iż roczna składka ubezpieczenia z tytułu ubezpieczenia franczyzobiorcy zależy od ilości sklepów prowadzonych przez franczyzobiorcę) spowoduje, iż rata składki ubezpieczeniowej, na którą opiewać będzie faktura wystawiana franczyzobiorcy, podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 UVAT.

Na objęcie tym zwolnieniem nie będzie miała żadnego wpływu potencjalna sytuacja nadwyżki na rachunku technicznym ubezpieczenia, która może spowodować - w ramach rozliczenia tej nadwyżki - np. wypłatę środków przez ubezpieczyciela na rzecz Wnioskodawcy. Rozliczenie nadwyżki na rachunku technicznym ubezpieczenia następuję bowiem nie z tytułu umowy ubezpieczenia, a jedynie z tytułu członkostwa w TUW i związku wzajemności członkowskiej. Rozliczenie to następuje jedynie w relacji między TUW a jego członkami (w tym Wnioskodawcą) i nie rodzi prawnego obowiązku korygowania rozliczeń z tytułu składki w stosunkach między ubezpieczającym (w tym przypadku Wnioskodawcą) a ubezpieczonymi (franczyzobiorcami).

W zakresie pyt. nr 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rata składki ubezpieczeniowej, którą Wnioskodawca będzie obciążał franczyzobiorcę z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową udzieloną przez towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego na rzecz franczyzobiorcy, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 UVAT również w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obciążał franczyzobiorcę częścią składki należnej ubezpieczycielowi od Wnioskodawcy z tytułu ubezpieczenia tego franczyzobiorcy. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 6, w przypadku całkowitego obciążenia franczyzobiorcy wysokością składki ubezpieczenia wynikającą z polisy, która została przeniesiona drogą refaktury w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie usługa będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 UVAT.

W wskazywanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr IPTPP4/443-339/13-4/BM, stwierdzono, iż w sytuacji, gdy kwota ubezpieczenia na fakturze nie jest zgodna z załączoną polisą (jest wyższa, gdyż doliczone są dodatkowe koszty firmy wynajmującej), nie mamy do czynienia ze zwykłym przeniesieniem przez wynajmującego na najemcę kosztu ubezpieczenia przedmiotu najmu. Wtedy to nie ma możliwości ze skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37, w konsekwencji powstaje obowiązek uwzględnienia na fakturze wystawianej ubezpieczonemu stawki podatkową 23 %. W ocenie Wnioskodawcy, a contrario, jeżeli Wnioskodawca będzie obciążał franczyzobiorcę tylko częścią składki należnej ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia tego franczyzobiorcy, to nie zachodzą powody, dla których zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 UVAT nie znajduje zastosowania.

W zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, nie przewiduje on pobierania świadczenia w większej wysokości (tj. takiego które wykraczałoby poza zakres składki naliczanej przez ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia). Przewiduje natomiast ewentualność, że obciążać będzie franczyzobiorców kosztem składki w niższej wysokości, niż składka którą z tytułu ubezpieczenia danego franczyzobiorcy ubezpieczyciel obciąży Wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Wnioskodawca podkreśla, iż w tym przypadku będzie dochodziło do refakturowania części kosztów ubezpieczenia. Organy podatkowe wyraźnie wskazują, że w przypadku kiedy kwota na fakturze nie jest zgodna z polisą, w tym sensie, że na fakturze wskazano kwotę wyższą (np. doliczone zostaną dodatkowe koszty lub marża), to w takim przypadku nie można uznać, iż dochodzi do świadczenia tej samej usługi, w takim samym zakresie, a jest to warunek możliwości zastosowania tej stawki VAT przy refakturowaniu.

Taka sytuacja w ocenie organów podatkowych powoduje, iż określone podmioty nie świadczą wtedy na rzecz ubezpieczonych usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr IPTPP4/443-339/13-4/BM), lecz innego rodzaju usługę. Natomiast w ocenie Wnioskodawcy nie ma powodów do tego, by odmówić możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 UVAT w stosunku do składki ubezpieczeniowej, którą Wnioskodawca (jako ubezpieczający) obciąży franczyzobiorcę (jako ubezpieczonego) w sytuacji, w sytuacji gdy zdecyduje się na obciążenie franczyzobiorcy jedynie częścią, a nie całością składki należnej od Wnioskodawcy ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia danego franczyzobiorcy. W takim przypadku nie dochodzi do doliczania jakiejkolwiek marży i nie ma podstaw do uznania, iż usługa ubezpieczeniowa, jaką uzyskuje franczyzobiorca ma inny (w szczególności) zakres, niż nabyta pierwotnie przez Wnioskodawcę od ubezpieczyciela na warunkach art. 8 ust. 2a UVAT.

W zakresie pyt. nr 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż postąpi prawidłowo, jeżeli obciążając franczyzobiorców jako ubezpieczonych przy ubezpieczeniu na cudzy rachunek, kwotą składki ubezpieczeniową, transakcję tę udokumentuje fakturą. Jak to zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 1 i 2 usługa ubezpieczeniowa jest usługą podlegającą podatkowi VAT. Jednakże w określonych wypadkach korzysta ona ze zwolnienia, które przewiduje UVAT (w art. 43 ust. 1 pkt 37). Przedmiotowe zwolnienie dotyczy usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym to Wnioskodawca jako ubezpieczający będzie zawierał umowę ubezpieczenia z TWU (tj. ubezpieczycielem) na rzecz osoby trzeciej, którymi będą franczyzobiorcy (tj. ubezpieczeni). Wobec powyższego Wnioskodawca zatem nabywa przedmiotową usługę ubezpieczenia we własnym imieniu, ale na rzecz określonych franczyzobiorców, którzy będą z tego tytułu ubezpieczonymi, a zatem faktycznymi usługobiorcami. Sam obowiązek ponoszenia kosztów składki będzie wynikał z odrębnej umownej relacji zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a franczyzobiorcami.

W tej sytuacji, zgodnie z art. 8 ust. 2a UVAT przyjmuje się, że Wnioskodawca sam nabył i wyświadczył usługę ubezpieczeniową. Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 2 UVAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 tej ustawy.

Podkreślić należy, iż to, że ustawa zwalnia podatnika świadczącego usługę zwolnioną z podatku VAT z obowiązku wystawiania faktur, nie oznacza, że wystawianie faktur (nawet bez żądania nabywcy usługi) jest prawnie zabronione. Biorąc pod uwagę, iż franczyzobiorcy, w chwili przenoszenia na nich kosztu składki ubezpieczeniowej będą podatnikami VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż właściwym sposobem na dokonanie takiego przeniesienia i udokumentowanie tego będzie wystawienia przez Wnioskodawcę (jak sprzedawcę i wystawcę) faktury na franczyzobiorcę (jako nabywcę usługi).

W wielu interpretacjach podatkowych potwierdzano, iż przenoszenie kosztów ubezpieczenia na inne podmioty winno następować poprzez refakturowanie na podstawie art. 8 ust. 2a UVAT. Dla przykładu - w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.571.2018.1.JO, wskazano, iż podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Z powyższego wynika, że celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo, że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Refaktura jest więc zwykła fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywca tej usługi. (…) W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. stanie nieprzetworzonym, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,

Przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy,

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści związane z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Ponadto jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy,

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi, wynikającymi z tego, konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować i udokumentować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z ust. 6 powołanego wyżej przepisu,

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT,

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Odnosząc się do kwestii kosztów ubezpieczenia, wyjaśnić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zarówno przepisy krajowe z zakresu VAT, jak i regulacje unijne nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego. Pojęcie świadczenia kompleksowego jest wynikiem praktyki gospodarczej pomiędzy kontrahentami i zostało również ukształtowane na gruncie orzecznictwa krajowego i unijnego.

Kwestie kompleksowości poruszone zostały m.in. w orzeczeniu w sprawie C-349/96 czy też w wyroku C-392/11.

Istotny jest też wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., gdyż dotyczy zarówno kompleksowości świadczenia jak i zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej.

W sprawie będącej przedmiotem ww. wyroku B. L. prowadzi działalność w zakresie leasingu. Zgodnie z ogólnymi warunkami zawieranych z klientami umów, przedmioty oddane w leasing przez leasingodawcę pozostają jego własnością przez cały okres leasingu. Leasingobiorca płaci czynsz leasingodawcy oraz ponosi inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Ponadto, podczas trwania leasingu tylko leasingobiorca ponosi odpowiedzialność w szczególności w wypadku uszkodzenia, zniszczenia, a także obniżenia wartości towaru będącego przedmiotem leasingu, chyba że wynika ono z normalnego zużycia tego towaru. B. L. wymaga ubezpieczenia przedmiotów oddawanych w leasing. W tym celu oferuje swoim klientom możliwość zapewnienia im ubezpieczenia. Jeśli zechcą oni skorzystać z owej możliwości, B. L. zawiera umowę odpowiedniego ubezpieczenia z ubezpieczycielem i refakturuje na nich jego koszt.

W powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że „(`(...)`) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (`(...)`) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim.

W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (`(...)`). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT. (`(...)`) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (`(...)`) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”.

Zdaniem TSUE „(`(...)`) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz „(`(...)`) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (`(...)`)”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

„Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką będącą organizatorem sieci franczyzowej sklepów (`(...)`). Poszczególne sklepy należące do sieci prowadzone są - na podstawie umów zawartych z Wnioskodawcą - przez franczyzobiorców, będących odrębnymi od Wnioskodawcy przedsiębiorcami. Wnioskodawcę (jako franczyzodawcę) łączy z franczyzobiorcami umowa współpracy franczyzowej regulująca ogół głównych zasad współpracy stron oraz ich prawa i obowiązki. Na podstawie umowy współpracy franczyzowej wydawane są przez Wnioskodawcę także liczne instrukcje i wytyczne wiążące franczyzobiorców (jako wzorce umowne), współkształtujące stosunek prawny między stronami. Do sieci franczyzowej Wnioskodawcy należy kilka tysięcy franczyzobiorców.

Aby zminimalizować negatywny wpływ wystąpienia ujemnego salda po rozwiązaniu umowy współpracy franczyzowej, Wnioskodawca postanowił wprowadzić obowiązek posiadania przez franczyzobiorców dodatkowego ubezpieczenia na wypadek zaistnienia, po rozwiązaniu umowy współpracy franczyzowej i dokonaniu inwentaryzacji końcowej, ujemnego salda stwierdzonego w rozliczeniu końcowym. Jednocześnie realizując wynikający z umowy współpracy franczyzowej obowiązek udzielania wsparcia franczyzobiorcom, postanowił działać jako Ubezpieczający i zawrzeć umowę z Ubezpieczycielem w wyniku której polisą zostaną objęci kontrahenci Wnioskodawcy.

Aby ubezpieczenie to spełniało swoją rolę oraz ze względu na potrzebę zapewnienia jednolitości zasad prowadzenia działalności handlowej w każdym sklepie sieci franczyzowej organizowanej przez Wnioskodawcę, ubezpieczenie to ma być obowiązkowe dla każdego franczyzobiorcy. Wnioskodawca nie dopuszcza możliwości nieobjęcia części franczyzobiorców tym ubezpieczeniem. Z tego względu Wnioskodawca zamierza zawrzeć z franczyzobiorcami aneksy do obowiązujących umów współpracy franczyzowej, w których przewidziany będzie obowiązek posiadania takiego ubezpieczenia. Ponadto Wnioskodawca zamierza uwzględnić taki obowiązek w umowach zawieranych z nowymi franczyzobiorcami. Jednocześnie franczyzobiorcy zobowiążą się w umowie współpracy franczyzowej do pokrywania ponoszonego przez Wnioskodawcę kosztu składki ubezpieczeniowej.

W świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE można sformułować następujące przesłanki ujmowania kilku czynności jako świadczenia złożonego:

1. świadczenie obejmuje kilka elementów (świadczeń), lecz z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jednolite świadczenie,

2. jeden lub więcej elementów świadczenia może być uznany za tworzący świadczenie główne,

3. jeden lub więcej elementów świadczenia może być uznany za świadczenie pomocnicze,

4. z punktu widzenia konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny, elementy świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one

w aspekcie gospodarczym jedną całość,

5. rozdzielenie świadczenia na jego poszczególne elementy miałoby sztuczny charakter.

W przypadku gdy dane świadczenie składające się z wielu elementów spełnia ww. przesłanki, to powinno być ono traktowane jako jedno świadczenie złożone. W konsekwencji do świadczeń pomocniczych (dodatkowych), stanowiących części składowe świadczenia złożonego, będą stosowane takie same konsekwencje podatkowe, jak w odniesieniu do świadczenia głównego.

Z opisu sprawy nie wynika jednak aby świadczenie polegające na objęciu ochroną ubezpieczeniową franczyzobiorców stanowiło część składowa świadczenia złożonego, gdyż świadczenie to nie posiada waloru niezbędności do skorzystania z umowy franczyzowej.

Wprawdzie zawarcie umowy franczyzowej będzie wiązało się po stronie franczyzobiorców z koniecznością zawarcia odpowiedniej umowy ubezpieczeniowej, gdyż takie są wymagania stawiane przez franczyzodawcę, ale nie można jednak wskazać aby świadczenia te wzajemnie się uzupełniały czy też aby w warunkach ekonomicznych zawarcie umowy ubezpieczeniowej było niezbędne do skorzystania z umowy franczyzowej. W tym przypadku świadczenie usługi ubezpieczeniowej nie wiąże się nierozerwalnie z zawarciem umowy franczyzowej (warunek ten wynika jedynie z zasady formalnej/umownej narzuconej przez Wnioskodawcę, będącym franczyzodawcą), przy czym nabycie tego świadczenia osobno, również miałoby dla drugiej strony umowy sens. Tak więc z punktu widzenia franczyzobiorcy, rozumianego w tym przypadku jako konsument usługi ubezpieczeniowej, elementy poszczególnych zdarzeń gospodarczych (umowa franczyzowa oraz umowa ubezpieczeniowa) nie są tak ściśle związane, aby można im było nadać w aspekcie gospodarczym walor obiektywnej całości.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z odrębnymi świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie obciążał kwotą składki ubezpieczeniowej, która będzie wynikać z zawartej polisy ubezpieczeniowej, będziemy mieć do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami tj. usługą franczyzy oraz usługą ubezpieczeniową. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że usługa franczyzowa jak i usługa dodatkowego ubezpieczenia na wypadek zaistnienia, po rozwiązaniu umowy współpracy franczyzowej i dokonaniu inwentaryzacji końcowej, ujemnego salda stwierdzonego w rozliczeniu końcowym, co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT.

Wynika to z faktu, że pomimo że ubezpieczenie stanowi element umowy franczyzy, dla franczyzobiorcy stanowi cel sam w sobie i nie zmienia charakteru żadnej z usług z punktu widzenia nabywcy.

Przechodząc natomiast do kwestii zwolnienia od podatku VAT, podkreślić także należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy,

Zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Należy wskazać, że powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym

zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy,

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2. usług doradztwa;

3. usług w zakresie leasingu.

Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług jak również w Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych/ reasekuracyjnych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE. „Czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

W akapicie 41 sprawy Skandia, Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku, tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z kolei „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia okoliczności objętych umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, zatem w celu dokładnego zdefiniowania tego pojęcia należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego.

Co prawda prawo podatkowe stanowi osobną od prawa cywilnego gałąź prawa, jednak przy stosowaniu prawa podatkowego należy posiłkować się prawem cywilnym, o ile nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego. W szczególności w celu określenia natury stosunków cywilnoprawnych łączących podmioty cywilnoprawne (osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej).

Ponadto, w przypadku gdy ustawy podatkowe posługują się pewnymi pojęciami bez ich zdefiniowania (jak np. własność, zdolność prawna), należy nadawać tym pojęciom znaczenie ustalone w prawie cywilnym, jako gałęzi prawa regulującej stosunki prywatne pomiędzy podmiotami cywilnoprawnymi. Inne stanowisko prowadziłoby do powstania niespójności w ramach systemu prawa, jak również do dowolności interpretacyjnej, umożliwiając różne rozumienie tych samych pojęć, takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym stwierdzone zostało, że „Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych”.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.),

Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast zgodnie z art. 808 § 1 i § 2 k.c.,

Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

W takim przypadku ubezpieczający nie jest jednocześnie ubezpieczonym.

Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Dodatkowo może żądać, by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą jego praw i obowiązków.

W rozpatrywanej sprawie znaczenie ma ustalenie, czy Wnioskodawca jest podmiotem zawierającym umowy ubezpieczenia, na wypadek wystąpienia szkody – wystąpienia ujemnego salda rozliczeniowego między franczyzobiorcą a Wnioskodawcą po rozwiązaniu umowy, na cudzy rachunek, a zatem czy spełni kryterium podmiotowe wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy jasno wynika, że zwolnieniem objęte są m.in. – co należy podkreślić – usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Z zapisu tego wynika zatem, że aby zwolnione były usługi świadczone przez ubezpieczającego, nie ma wymogu, aby ubezpieczającym był agent, pośrednik, czy też broker ubezpieczeniowy, w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej – ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.

Zatem należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Wątpliwością Wnioskodawcy jest to czy rata składki ubezpieczeniowej, którą Wnioskodawca będzie obciążał franczyzobiorcę z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową udzieloną przez towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego na rzecz franczyzobiorcy podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obciążał franczyzobiorcę pełną kwotą składki należnej ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia tego franczyzobiorcy?

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako ubezpieczający, zawierający z TUW jako ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia na rzecz franczyzobiorców, zobowiązany będzie względem ubezpieczyciela do zapłaty składki ubezpieczeniowej za każdy roczny okres ubezpieczenia (przy czym okres ubezpieczenia nie musi pokrywać się z rokiem kalendarzowym). Wysokość składki ubezpieczeniowej regulować będzie umowa ubezpieczenia i wyniesie ona (za roczny okres ubezpieczenia) iloczyn liczby ubezpieczonych zgłoszonych do ubezpieczenia przez Wnioskodawcę oraz stawki składki rocznej za jednego ubezpieczonego, wskazanej w umowie ubezpieczenia (stawka jednostkowa będzie różna w zależności od ilości sklepów prowadzonych przez danego franczyzobiorcę lub posiadania przez franczyzobiorcę specjalnego statusu, np. partnera ds. zmiany franczyzobiorcy lub partnera ds. otwarć). Składka w każdym rocznym okresie ubezpieczenia płatna będzie w ratach i podlegać będzie comiesięcznej aktualizacji na podstawie przekazywanego przez Wnioskodawcę wykazu ubezpieczonych. Składka naliczana jest w systemie pro rata temporis za każdy dzień udzielonej ochrony ubezpieczeniowej poszczególnym ubezpieczonym.

Wnioskodawca przenosząc koszt składki ubezpieczeniowej na franczyzobiorców nie będzie doliczał własnej marży. Wnioskodawca:

• będzie przenosił na danego franczyzobiorcę koszt ubezpieczenia w kwocie równej składce ubezpieczeniowej, jaka jest - zgodnie z umową ubezpieczenia - należna ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia danego franczyzobiorcy;

w takim przypadku Wnioskodawca zamierza partycypować w kosztach przedmiotowego ubezpieczenia poprzez udzielenie franczyzobiorcy subwencji w wysokości równej części składki ubezpieczeniowej należnej z tytułu jego ubezpieczenia, albo

• będzie obciążał franczyzobiorcę jedynie częścią składki ubezpieczeniowej jaka jest - zgodnie z umową ubezpieczenia - należna ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia danego franczyzobiorcy.

Z powyższego wynika, iż wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługi w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Powyższe czynności należy uznać za czynności związane z zawieraną przez Spółkę, jako podmiotem ubezpieczającym, umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, bowiem powyższe czynności są bezpośrednio związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, a do ich wykonania zobowiązany jest Wnioskodawca nie zaś inny podmiot. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca wykonuje czynności, które mieszczą się w zakresie „zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek”.

Reasumując, czynności wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek i to zarówno w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie obciążał franczyzobiorcy pełną kwotą składki należnej ubezpieczycielowi z tytułu ubezpieczenia tego franczyzobiorcy jak i jej częścią.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca nie ma pewności czy postępuje prawidłowo, dokumentując fakturą VAT obciążenie franczyzobiorców (jako ubezpieczonych przy ubezpieczeniu na cudzy rachunek) z tytułu składki ubezpieczeniowej

Odnosząc się do sposobu dokumentowania transakcji sprzedaży, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy,

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy,

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,z wyjątkiem:

a. czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b. czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a. otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a. przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy,

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, co do zasady, podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży na zasadzie refakturowania składki ubezpieczeniowej, Wnioskodawca może wystawiać faktury VAT na rzecz franczyzobiorców z tytułu obciążenia ich składka ubezpieczeniową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili oraz stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 6, 7 i 8, dotyczących podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie pytań 1, 2, 4 i 5 dotyczacych podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytania nr 3, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).