Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1005/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1103/19; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie możliwości częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach realizacji projektu: „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika liczonego dla Szkoły Podstawowej (…) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie możliwości częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach realizacji projektu: „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika liczonego dla Szkoły Podstawowej (…) Uzupełnili go Państwo pismami z 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.), 30 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.) oraz 9 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, działanie 4.3.2 Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej mieszkaniowej – RIT Subregionu zrealizowało projekt: „(…)”. Przyznane dofinansowanie ze środków EFRR – 85%.

Przedmiotem zrealizowanego projektu było m.in.:

- docieplenie ścian zewnętrznych wraz z malowaniem elewacji,

- częściowa wymiana stolarki okiennej wraz z wymianą parapetów,

- częściowa wymiana stolarki drzwiowej,

- remont doświetli piwnicznych,

- docieplenie stropodachów i dachu,

- wykonanie instalacji odgromowej i uziemiającej,

- remont pochylni oraz schodów zewnętrznych,

- wymiana instalacji centralnego ogrzewania.

W 2015 r. zrealizowano niżej wymienione prace:

- wymiana oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego na energooszczędne,

- wymiana instalacji elektrycznej w zakresie oświetlenia i zasilania.

W 2014 r. rozpoczęto projektowanie wymiany instalacji elektrycznej.

Przedsięwzięcie zrealizowano w okresie od 1 lipca 2014 r. do 18 lipca 2017 r.

Przedsięwzięcie przyczyni się do obniżenia kosztów utrzymania placówek przez zmniejszenie nakładów na ogrzewanie i zakupu energii elektrycznej szkoły.

Po zrealizowaniu inwestycji nakłady zostały nieodpłatnie przekazane do Szkoły Podstawowej (…), która już wcześniej była trwałym zarządcą przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym powstała infrastruktura posłużyła do zwiększenia wartości środków trwałych Szkoły Podstawowej (…). Beneficjentem środków pozyskanych na dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 było Miasto.

Szkoła Podstawowa (…) była odrębnym, ale niezarejestrowanym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Szkoła ta nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. przeprowadzono w gminie centralizację podatku VAT. W fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu jako nabywca wskazane jest Miasto, które było i jest nadal czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Nieruchomość szkoły została oddana Szkole Podstawowej (…) w trwały zarząd a Szkoła wykorzystuje swój budynek do świadczenia nieodpłatnie usług edukacyjnych w ramach zadań statutowych jednostki, tj. niepodlegających opodatkowaniu. Wykorzystywanie budynku szkoły do celów publicznych stanowi podstawowy sposób korzystania z budynku.

Szkoła wykorzystuje jednak w części budynek – sale gimnastyczne, sale lekcyjne, itp. do drobnych wynajmów, które opiewają na niewielkie kwoty. Ilość godzin najmowanych jest zmienna. Dochody te mają incydentalne znaczenie w stosunku do ogółu kosztów utrzymania przedmiotowego budynku ponoszonych przez jednostkę oraz nie mają wpływu na funkcjonowanie obiektu. Dochody wykonane Szkoły Podstawowej (…) funkcjonującej jako jednostka budżetowa Miasta, obliczone według zasad określonych w § 2 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), w 2017 r. wyniosły (…) zł, natomiast wartość sprzedaży opodatkowanej w całym 2017 r. dla tej szkoły wyniosła (…) zł i stanowiła zaledwie 0,36 % dochodów wykonanych tej jednostki.

Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej (…) przeprowadzona została w celu:

- ograniczenia zużycia energii, a więc ochronie środowiska, tj. jako zadanie wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.),

- umożliwienia realizacji zadania wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym – edukacji publicznej, jak również

- obniżenia kosztów utrzymania obiektu użyteczności publicznej, a więc zadania nałożonego na gminę przez art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierzała wykorzystywać będące jej efektem mienie dla celów oświatowych, a więc niepodlegających opodatkowaniu. Jednakże w minimalnym zakresie – w części dotyczącej najmów sali gimnastycznej, sklepiku szkolnego czy sal lekcyjnych mogą wystąpić również czynności podlegające opodatkowaniu. Miasto realizowałoby ww. zadanie w każdym przypadku, również gdyby było ono wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów publicznych. Zawarte umowy najmu są umowami terminowymi i trudno jest określić ich zakres w przyszłych latach, gdyż jednostki nie są nastawione na uzyskiwanie dochodów z najmu, tylko na wykorzystywanie swoich budynków do celów statutowych. Najem w tym przypadku ma charakter uboczny i incydentalny. Realizując projekt Miasto wykonuje obligatoryjne, publiczne zadania własne w zakresie oświaty.

Miasto do tej pory nie odliczyło podatku VAT. Centralizacja rozliczeń VAT nastąpiła 1 stycznia 2017 r.

W piśmie z 20 kwietnia 2018 r. Zainteresowany wskazał, że efekty projektu: „(…)” są związane z trzema rodzajami działalności:

1. niepodlegającej opodatkowaniu – świadczone nieodpłatnie usługi edukacyjne w ramach zadań statutowych jednostki,

2. zwolnionej – usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne,

3. opodatkowanej – drobne wynajmy.

Przedstawiony opis sprawy, w ocenie tutejszego organu, wymagał doprecyzowania, w związku z powyższym, pismem z 24 maja 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.147.2018.1.WB, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o następujące informacje:

1. Z jaką częstotliwością (kilka razy w tygodniu/miesiącu/roku) i na jaki okres (kilka godzin/dni/miesięcy) będą wynajmowane: sala gimnastyczna, sale lekcyjne, czy sklepik szkolny?

2. Jaki jest/będzie miesięczny obrót z tytułu odpłatnego najmu ww. sali gimnastycznej, sal lekcyjnych, czy sklepiku szkolnego?

3. Czy w przypadku opisanego we wniosku sklepiku szkolnego, umowa najmu została zawarta na czas określony (na jaki okres), czy inaczej (należy wyjaśnić)?

4. Jaka jest kwota miesięcznego czynszu z tytułu najmu sklepiku?

5. Ile wynosi proporcja dla Szkoły Podstawowej (…) w 2017 r. wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)?

6. Ponadto we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał m.in., że „Chcąc uniknąć wejścia na drogę sądową w związku z utratą dochodów przez Gminę, Wnioskodawca prosi o przeanalizowanie sprawy biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności w przedmiotowej sprawie również te, które zaistniały już po wydaniu poprzedniej interpretacji”. W związku z powyższym tutejszy organ prosi o wskazanie, jakie konkretnie okoliczności Wnioskodawca ma na myśli?

W piśmie z 30 maja 2018 r. – stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie – Zainteresowany wyjaśnił, że:

1. Sala gimnastyczna, sale lekcyjne wynajmowane będą na bieżąco w miarę zgłaszających się osób lub instytucji chętnych do wynajmu – są to wynajmy okazjonalne na kilka godzin w tygodniu.
2. Zgodnie z danymi księgowymi średni miesięczny obrót z okresu I-IV 2018 r. z tytułu odpłatnego najmu (sala gimnastyczna, sale lekcyjne, sklepik) wynosi (…) zł netto.
3. Umowa najmu sklepiku zawarta jest na czas określony od września 2017 r. do czerwca 2018 r. W związku z tym, że obecnie wynajmujący nie zgłosił chęci wynajmu, nie można stwierdzić, że sklepik będzie wynajmowany i na jakich warunkach.
4. Średnia kwota miesięcznego czynszu za wynajem sklepiku wynosi (…) zł netto (średnia wyliczona za okres od I-IV 2018 r.).
5. Proporcja dla Szkoły Podstawowej (…) za 2017 r. wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynosi odpowiednio 6% i 7% (6% x 7 % = 0,42 %).
6. Urząd Marszałkowski jako Instytucja Zarządzająca środkami z Unii Europejskiej w jednym z pism kwestionujących kwalifikowalność podatku VAT w przedmiotowej inwestycji użył następujących argumentów:

„W opinii Komisji Europejskiej ocena kwalifikowalności podatku VAT powinna być dokonywana przez pryzmat przepisów obowiązujących w perspektywie finansowej 2007-2013, zgodnie z którymi podatek VAT stanowi wydatek niekwalifikowany w przypadku, gdy jest możliwy do odzyskania. Znaczenie pojęcia „możliwy do odzyskania” wykracza, w opinii Komisji, poza możliwości odzyskiwania podatku VAT wynikające z treści przepisów właściwych w zakresie tego podatku (w tym w szczególności dyrektywy 2006/112/WE) i obejmuje wszystkie mechanizmy związane z jego odzyskiwaniem, w tym te, które nie wynikają bezpośrednio z przepisów właściwych w zakresie VAT Ponadto Komisja wskazała, że nie jest właściwym oddzielanie fazy konstrukcyjnej realizacji projektu od fazy eksploatacyjnej i wiązanie możliwości odzyskiwania podatku jedynie z beneficjentem. W konsekwencji Komisja dochodzi do wniosku, że VAT nie powinien stanowić wydatku kwalifikowalnego w każdym przypadku, gdy w fazie eksploatacyjnej projektu podmiot wykorzystujący infrastrukturę, niezależnie od swojego statusu i powiązania z beneficjentem, będzie miał możliwość odzyskania podatku VAT”.

Analizując otrzymaną interpretację wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej wydaje się, że wychodząc z tej samej dyrektywy dochodzi się do zgoła przeciwnych wniosków. Ponieważ jak wynika z zacytowanego fragmentu, pisma autorzy nie wskazują w jakim konkretnie dokumencie zawarta jest taka opinia Komisji Europejskiej, ponadto interpretacja została przez Wnioskodawcę dostarczona do Instytucji Zarządzającej zaraz po jej wydaniu i nie była wtedy kwestionowana, stąd można domniemywać, że Urząd Marszałkowski doszedł do takich wniosków już po wydaniu omawianej Interpretacji. Dlatego mimo, że w stanie faktycznym nic się nie zmieniło, we wniosku o wydanie nowej interpretacji Wnioskodawca wnosił o uwzględnienie wszystkich okoliczności, również tych, które zaistniały już po wydaniu poprzedniej Interpretacji.

Pytanie

Czy Miasto ma możliwość chociaż w części obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji projektu: „(…)”? Czy część o jaką można obniżyć podatek należny należy wyliczyć posługując się współczynnikiem – relacją sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz prewspółczynnikiem dla jednostki władającej przedmiotową nieruchomością, tj. Szkoły Podstawowej (…)?

Państwa stanowisko w sprawie

Miasto ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji inwestycji. Współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz prewspółczynnik należy obliczyć w oparciu o dane liczbowe Szkoły Podstawowej (…), funkcjonującej jako jednostka budżetowa Miasta objęta centralizacją w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspakajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym). Ustawy regulują, które z tych zadań gmina realizuje nieodpłatnie. O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspakajane są nieodpłatnie zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Miasto realizując zadanie: „(…)”, wypełnia zadania publiczne gminy nałożone na nią przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Miasto dokonując nabyć towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierza głównie wykorzystywać będące jej efektem mienie dla celów statutowych – oświatowych, niepodlegających opodatkowaniu. Odpłatnie realizowane przez gminę (tu gminną jednostkę budżetową) czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń w budynku stanowią czynności cywilnoprawne, dla których Miasto będzie występować w charakterze podatnika podatku od towaru i usług. Jednocześnie głównym celem dokonywania zakupów w ramach realizowanej inwestycji, jest wykonywanie zadań własnych gminy (niepodlegających opodatkowaniu), nałożonych przepisami o samorządzie gminnym oraz prawem oświatowym. Gmina w zakresie realizowanych zadań nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym nie ma konkretnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją inwestycji, związanego z realizacją tych zadań.

Utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych gminy, która w tym wypadku nie działa jako podatnik podatku VAT. Nie można zatem przyjąć, że w momencie dokonywania zakupów związanych w ww. inwestycją Miasto zamierzało wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że związek z wykonywaną inwestycją jest w tym wypadku mało uchwytny i niekonkretny w porównaniu do jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Urząd Marszałkowski (`(...)`) działający tu w charakterze Instytucji Zarządzającej środkami z Unii Europejskiej, żąda od Burmistrza Miasta złożenia oświadczenia w jakiej części Miasto może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją – wywodząc to prawo z przesłanki, że skoro w budynku dochodzi do czynności opodatkowanych, to są to wystarczające okoliczności do nabycia prawa do odliczenia. Burmistrz Miasta nie ma możliwości złożenia żądanego oświadczenia, ponieważ dysponuje interpretacją z 19 sierpnia 2016 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej, sygn. IBPP1/4512-441/16-1/MG. Mimo przedłożenia cytowanej interpretacji i złożenia przez Burmistrza zgodnego z tą interpretacją oświadczenia o braku możliwości odliczenia podatku VAT i w konsekwencji kwalifikowalności tego podatku, Urząd Marszałkowski uznał cały podatek VAT jako niekwalikowalny i tym samym pozbawił Gminę dochodów na ponad (…) zł. Chcąc uniknąć wejścia na drogę sądową w związku z utratą dochodów przez Gminę, Wnioskodawca prosi o przeanalizowanie sprawy biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności w przedmiotowej sprawie również te, które zaistniały już po wydaniu poprzedniej interpretacji.

Ponadto, w piśmie z 9 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko wskazując, że ma on możliwość obniżenia podatku należnego o wyliczoną – po zastosowaniu współczynników, o których mowa w art. 86 i 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustalonych w oparciu o dane jednostki budżetowej, tj.: Szkoły Podstawowej (…) – odpowiednią część podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji inwestycji.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-3.4012.147.2018.2.IP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 lipca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 sierpnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 16 sierpnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2. zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej Gminy Miasto kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 14 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1005/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1103/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 stycznia 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie

możliwości częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach realizacji projektu: „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika liczonego dla Szkoły Podstawowej (…) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1005/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1103/19.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”:

Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei przepis art. 86 ust. 2e ustawy stanowi, że:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do treści art. 90 ust. 2 ustawy

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Na mocy art. 90 ust. 8 ustawy:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Zgodnie z art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do treści art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak wskazuje art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 6 rozporządzenia wynika, że:

Przez jednostkę budżetową – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = −−−−−−−−

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową,

stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności

gospodarczej

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego

– używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.):

Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej i utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych(art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, działanie 4.3.2 Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej mieszkaniowej – RIT Subregionu zrealizowało projekt: „(…)”. Przyznane dofinansowanie ze środków EFRR – 85%. Przedmiotem zrealizowanego projektu było m.in.: docieplenie ścian zewnętrznych wraz z malowaniem elewacji, częściowa wymiana stolarki okiennej wraz z wymianą parapetów, częściowa wymiana stolarki drzwiowej, remont doświetli piwnicznych, docieplenie stropodachów i dachu, wykonanie instalacji odgromowej i uziemiającej, remont pochylni oraz schodów zewnętrznych, wymiana instalacji centralnego ogrzewania. Przedsięwzięcie zrealizowano w okresie od 1 lipca 2014 r. do 18 lipca 2017 r.

W 2015 r. zrealizowano niżej wymienione prace: wymiana oświetlenia wewnętrznego i zewnętrznego na energooszczędne, wymiana instalacji elektrycznej w zakresie oświetlenia i zasilania. W 2014 r. rozpoczęto projektowanie wymiany instalacji elektrycznej. Przedsięwzięcie przyczyni się do obniżenia kosztów utrzymania placówek przez zmniejszenie nakładów na ogrzewanie i zakupu energii elektrycznej szkoły. Po zrealizowaniu inwestycji nakłady zostały nieodpłatnie przekazane do Szkoły Podstawowej, która już wcześniej była trwałym zarządcą przedmiotowej nieruchomości. W związku z tym, powstała infrastruktura posłużyła do zwiększenia wartości środków trwałych Szkoły Podstawowej. Beneficjentem środków pozyskanych na dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 było Miasto. Szkoła Podstawowa była odrębnym, ale niezarejestrowanym podatnikiem VAT. Szkoła ta nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. przeprowadzono w gminie centralizację podatku VAT. W fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu jako nabywca wskazane jest Miasto, które było i jest nadal czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nieruchomość szkoły została oddana Szkole Podstawowej w trwały zarząd a Szkoła wykorzystuje swój budynek do świadczenia nieodpłatnie usług edukacyjnych w ramach zadań statutowych jednostki, tj. niepodlegających opodatkowaniu. Wykorzystywanie budynku szkoły do celów publicznych stanowi podstawowy sposób korzystania z budynku. Szkoła wykorzystuje jednak w części budynek – sale gimnastyczne, sale lekcyjne, itp. do drobnych wynajmów, które opiewają na niewielkie kwoty. Ilość godzin najmowanych jest zmienna. Dochody te mają incydentalne znaczenie w stosunku do ogółu kosztów utrzymania przedmiotowego budynku ponoszonych przez jednostkę oraz nie mają wpływu na funkcjonowanie obiektu. Dochody wykonane Szkoły Podstawowej funkcjonującej jako jednostka budżetowa Miasta, obliczone według zasad określonych w § 2 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w 2017 r. wyniosły (…) zł, natomiast wartość sprzedaży opodatkowanej w całym 2017 r. dla tej Szkoły wyniosła (…) zł, stanowiła zaledwie 0,36 % dochodów wykonanych tej jednostki. Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej przeprowadzona została w celu: ograniczenia zużycia energii, a więc ochrony środowiska, tj. jako zadanie wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, umożliwienia realizacji zadania wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym – edukacji publicznej, jak również obniżenia kosztów utrzymania obiektu użyteczności publicznej, a więc zadania nałożonego na gminę przez art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym. Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z realizacją wskazanej we wniosku inwestycji zamierzała wykorzystywać będące jej efektem mienie dla celów oświatowych, a więc niepodlegających opodatkowaniu. Jednakże w minimalnym zakresie – w części dotyczącej najmów sali gimnastycznej, sklepiku szkolnego czy sal lekcyjnych mogą wystąpić również czynności podlegające opodatkowaniu. Miasto realizowałoby ww. zadanie w każdym przypadku, również gdyby było ono wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów publicznych. Zawarte umowy najmu są umowami terminowymi i trudno jest określić ich zakres w przyszłych latach, gdyż jednostki nie są nastawione na uzyskiwanie dochodów z najmu, tylko na wykorzystywanie swoich budynków do celów statutowych. Najem w tym przypadku ma charakter uboczny i incydentalny. Realizując projekt Miasto wykonuje obligatoryjne, publiczne zadania własne w zakresie oświaty. Miasto do tej pory nie odliczyło podatku VAT. Centralizacja rozliczeń VAT nastąpiła 1 stycznia 2017 r. Efekty przedmiotowego projektu są związane z trzema rodzajami działalności: niepodlegającą opodatkowaniu – świadczone nieodpłatnie usługi edukacyjne w ramach zadań statutowych jednostki, zwolnioną – usługi wyżywienia świadczone przez stołówki szkolne, opodatkowaną – drobne wynajmy. Sala gimnastyczna, sale lekcyjne wynajmowane będą na bieżąco w miarę zgłaszających się osób lub instytucji chętnych do wynajmu – są to wynajmy okazjonalne na kilka godzin w tygodniu. Zgodnie z danymi księgowymi średni miesięczny obrót z okresu I-IV 2018 r. z tytułu odpłatnego najmu (sala gimnastyczna, sale lekcyjne, sklepik) wynosi (…) zł netto. Umowa najmu sklepiku zawarta jest na czas określony od września 2017 r. do czerwca 2018 r. W związku z tym, że obecnie wynajmujący nie zgłosił chęci wynajmu, nie można stwierdzić, że sklepik będzie wynajmowany i na jakich warunkach. Średnia kwota miesięcznego czynszu za wynajem sklepiku wynosi (…) zł netto (średnia wyliczona za okres od I-IV 2018 r.). Proporcja dla Szkoły Podstawowej (…) za 2017 r. wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynosi odpowiednio 6% i 7% (6% x 7 % = 0,42 %).

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1005/18 zostało podkreślone, że:

„Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy i w jakim zakresie Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakupami dotyczącymi prowadzonej przez niego inwestycji w postaci termomodernizacji budynku będącego jego własnością a przekazanego w stały zarząd swojej jednostce budżetowej Szkole (…). Budynek jest wykorzystywany zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z tego podatku oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania, a równocześnie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przypisania dokonywanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności”.

Miasto stoi na stanowisku, że w okolicznościach opisanych we wniosku powinna mieć zastosowania regulacja zawarta w art. 86 ust. 2a-2h w związku z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, tj. obniżenie części podatku należnego o podatek naliczony przy zastosowaniu prewspółczynnika oraz współczynnika liczonego dla Szkoły.

Sąd zaznaczył, że: „(…) prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą jego neutralność dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Gwarantuje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Trafnie wskazał organ art. 86 ust. 1 ustawy VAT, normujący prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów, z którego wynika, że dla realizacji tego prawa niezbędne jest równoczesne spełnienie dwóch warunków: odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary oraz usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego. Musi istnieć związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, brak tego związku wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dotyczy to, jak prawidłowo przyjął organ, świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczenie podatku naliczonego może być jednak częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu”.

Sąd podkreślił, że: „(…) zgodnie z regulacją zawartą w art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (`(...)`), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, zdefiniowanego w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanej dalej sposobem określenia proporcji, który winien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Sposób określenia proporcji wskazano w ust. 2b-2h art. 86, natomiast odliczenie częściowe podatku VAT opisano szczegółowo w art. 90 ustawy VAT”.

Sąd zauważył, że: „W opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Miasto jednoznacznie wskazało, że zakupione w związku z realizacją projektu towary i usługi będą wykorzystywane do wszystkich czynności, jakie mają miejsce w budynku Szkoły, a zatem do opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających w ogóle temu podatkowi (zadania własne). Dokonane nakłady stanowią modernizację budynku, poprawę jego efektywności energetycznej skutkująca zmniejszeniem kosztów utrzymania, zmniejszenie nakładów na ogrzewanie i energię elektryczną całego budynku w tym sal i pomieszczeń wynajmowanych odpłatnie”.

Zdaniem Sądu: „tak przedstawione we wniosku okoliczności dawały organowi interpretacyjnemu pełną podstawę do stwierdzenia, że skarżąca co do zasady jest zobowiązana do procentowego wydzielenia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne, będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. Miasto wyodrębniło procentowy udział, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, czego organ nie negował jednakże z racji wyniku wyliczenia uznał, że udział ten jest małoznaczący a działalność incydentalna. Wskazał też na brak bezpośredniego związku zakresu modernizacji z czynnościami opodatkowanymi. Poglądu tego Sąd nie podziela, gdyż zakres prac objętych modernizacją obiektu objął również te pomieszczenia, które są przedmiotem najmu, podniósł ich standard. Powyższe powoduje, że związek ten powinien zostać uznany za bezpośredni”.

Zatem, jak podkreślił Sąd: „Należy zgodzić się ze skarżącym, że ustawodawca wskazanych przez organ przesłanek wykluczających prawo do odliczenia nie wskazał. W art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT ustawodawca stanowi, że w przypadku, gdy ustalona proporcja, zgodnie z ust. 2-8 tego przepisu nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że wynosi ona 0. Ma prawo ale nie musi i w przedmiotowej sprawie podatnik z prawa tego nie chce skorzystać. Organ nie zanegował sposobu określenia proporcji a jedynie sugerował się jej ustaloną wysokością 0,46%. Powyższe dowodzi wprowadzone prawo do częściowych odliczeń przy zastosowaniu współczynnika sprzedaży, charakterystycznego dla danej jednostki organizacyjnej gminy, a taką jest Szkoła.

Zatem dla rozliczeń jednostki scentralizowanej samorządu terytorialnego należy przyjąć odrębny współczynnik sprzedaży dla celów dokonywanych odliczeń częściowych. Podatek naliczony powinien być odliczany przy zastosowaniu współczynnika obliczanego dla tej jednostki. Jego obliczenie będzie następowało na podstawie obrotów tej jednostki. Działanie takie jest zgodne z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE, który pozwala aby państwa członkowskie pozwalały podatnikom do obliczania odrębnych (cząstkowych) współczynników sprzedaży w odniesieniu do »Każdego sektora działalności«. Przez sektor działalności należy rozumieć również jednostkę organizacyjną gminy”.

Podsumowując, Sąd wskazał, że: „(…) w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 2a-2h obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Za taką należy natomiast uznać te przejawy jej aktywności zawodowej, które są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług (czyli czynności opodatkowane i zwolnione). Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, Wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej)”.

W ocenie Sądu: „w podanym stanie faktycznym podatkiem naliczonym może być tylko ta część podatku z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych nieruchomości (termomodernizacji budynku), która wynika ze stosownego procentowego udziału ich poniesienia do celów działalności gospodarczej. W odniesieniu do takiego przypadku, jedynie w uproszczeniu można mówić o prawie do odliczenia części podatku naliczonego. W sensie prawnym mamy bowiem do czynienia z prawem do odliczenia w całości podatku naliczonego, z tym że nie jest nim cały podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach nakładów ponoszonych na ulepszenie/modernizację budynku”.

Końcowo Sąd zauważył, że: „W konsekwencji prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów oznaczała, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Miasto może zastosować art. 90 ust. 3 ustawy VAT, po uprzednim zastosowaniu art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy (…)”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1103/19 stwierdził, że: ,,(…) Miasto działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy jego działania klasyfikowane jako czynności opodatkowane stanowiące działalność gospodarczą (najem) mają charakter uboczny (niewielki) w porównaniu do podstawowej działalności Miasta jako organu władzy publicznej. Bez względu zatem na »rozmiar« działalności gospodarczej prowadzonej w budynku Szkoły, wydatki Miasta na nabycie towarów i usług służących termomodernizacji tego budynku służą również do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach tejże działalności.

Dlatego też prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nabywając w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej towary i usługi związane z termomodernizacją budynku Szkoły, Miasto działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wydatki te dotyczą bowiem budynku w części wykorzystywanego do działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na termomodernizację budynku Szkoły a najmem, którego przedmiotem są pomieszczenia znajdujące się w tym budynku. Istnienia tego związku nie podważają okoliczności wskazane przez Dyrektora KIS, a mianowicie to, że w budynku którego dotyczą wydatki na termomodernizację wykonywane są głównie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że należące do zadań Miasta jako organu władzy publicznej, oraz to, że dochód z najmu jest niewielki w porównaniu do kosztów utrzymania budynku”.

Dalej NSA podkreślił, że: ,,(…) gdy Miasto ponosiło wydatki związane zarówno z działalnością gospodarczą, w ramach której wykonywało czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione od tego podatku, a także czynności niepolegające opodatkowaniu tym podatkiem, to prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na czynności opodatkowane. Realizacja tego prawa nie narusza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i przepis ten właściwie został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji”.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1005/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1103/19 należy stwierdzić, że Miasto ma możliwość obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji projektu: „(…)”. Część podatku naliczonego o jaką można obniżyć podatek należny należy wyliczyć posługując się prewspółczynnikiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz współczynnikiem, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług obliczonymi dla jednostki władającej przedmiotową nieruchomością, tj. Szkoły Podstawowej (…).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).