Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 67/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1208/18 i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· uznania, czy opłaty pobierane od rodziców lub opiekunów prawnych za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, szkołach należy traktować jako podlegające opodatkowaniu i korzystające ze zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług), czy też jako wykonywanie czynności statutowych poprzez swoje jednostki budżetowe, do czego Miasto zostało powołane, i tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie powinny podlegać opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

· uznania, czy opłaty pobierane od rodziców lub opiekunów prawnych za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu czy szkole, należy traktować jako podlegające opodatkowaniu i korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, czy też jako wykonywanie czynności statutowych poprzez swoje jednostki budżetowe, do czego Miasto zostało powołane, i tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie powinny podlegać opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto na Prawach Powiatu (dalej: Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, z uwagi na fakt, iż samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza podatek od towarów i usług wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Z uwagi na fakt, że Miasto (…) jest Miastem na Prawach Powiatu, to wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym oraz z ustawy o samorządzie powiatowym, gdyż jak wynika z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814 ze zm.) Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych tą ustawą.

Wobec powyższego Miasto utworzyło jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814 ze zm.), tj. edukacji publicznej – są to m.in. przedszkola i szkoły. Ich działalność reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.) a od 1 września 2017 r. również ustawa Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, ze zm.).

Art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazuje, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Ponadto ust. 16 tego samego artykułu wskazuje, że prowadzenie szkół podstawowych specjalnych i ponadpodstawowych należy do zadań własnych powiatu.

W związku z powyższym (…) – Miasto na Prawach Powiatu ma w swoich obowiązkach również wykonywanie zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Tym samym Miasto (…) w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa prowadzi przedszkola miejskie, szkoły podstawowe, szkoły ponadpodstawowe, zespoły szkół i zespoły szkół specjalnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe). Przy czym przez szkołę, zgodnie z art. 4 pkt 1 tej samej ustawy, należy również rozumieć przedszkole.

Jednak art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe wskazuje, że już statut przedszkola zawiera zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia, które są ustalane przez organ prowadzący.

Tym samym Miasto, za pośrednictwem przedszkoli, pobiera od rodziców lub opiekunów prawnych opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci.

Tak też zgodnie z Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej (…) w przedszkolach prowadzonych przez Miasto (…) zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę przez 5 godzin dziennie, przez pięć dni w tygodniu, od poniedziałku do piątku, zgodnie z organizacją określoną w arkuszu organizacyjnym danego przedszkola. Za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez Miasto (…) publicznych przedszkolach, w czasie przekraczającym pięciogodzinny wymiar zajęć, pobiera się opłatę za pobyt w wysokości 1 zł za godzinę. Miesięczna wysokość opłaty za czas korzystania z wychowania przedszkolnego ustalana jest jako iloczyn: 1 zł i liczby godzin pobytu dziecka w przedszkolu ponad bezpłatne 5 godzin. Całkowicie zwalnia się z opłaty dzieci posiadające orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego.

Wyżej powołana Uchwała określa zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu. Oprócz opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu jest również ustalona odpłatność za wyżywienie przy zachowaniu zasad określonych w zacytowanym wyżej art. 102 ust. 1 pkt 11.

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, Miasto oprócz wyżywienia dzieci w przedszkolu zorganizowało również stołówki w szkołach. Przy czym odpłatność za wyżywienie zarówno w przedszkolach, jak i szkołach, ustalana jest przez dyrektora jednostki po uzgodnieniu z organem prowadzącym przy zachowaniu warunków określonych w art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, tzn. że do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Rodzice (opiekunowie prawni) ponoszą opłaty za wyżywienie, które stanowią równowartość kosztów surowca zużytego do przygotowania posiłku (tzw. wkład do kotła).

Wobec powyższego, Miasto nie ustala swobodnie odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu, ani za wyżywienie zarówno w przedszkolu, jak i w szkole, które pozwalałoby na zarobkowanie, czy choćby pokrywało koszty, lecz pobiera opłaty zgodnie z wytycznymi określonymi w przepisach Prawo oświatowe.

Pytania

1. Czy w związku z pobieraniem od rodziców lub opiekunów prawnych opłat za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, prowadzoną przez Miasto w tym zakresie działalność należy traktować:

- jako podlegającą pod ustawę o podatku od towarów i usług korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też,

- jako wykonywanie czynności statutowych poprzez swoje jednostki budżetowe (oświata), do czego Miasto zostało powołane, i tym samym, zgodnie z art. 15ust. 6 ustawy o podatku od towarów usług, pozostające poza zakresem tej ustawy?

2. Czy w związku z pobieraniem od rodziców lub opiekunów prawnych opłat za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu czy szkole, prowadzoną przez Miasto w tym zakresie działalność należy traktować:

- jako podlegającą pod ustawę o podatku od towarów i usług korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też,

- jako wykonywanie czynności statutowych poprzez swoje jednostki budżetowe (oświata), do czego Miasto zostało powołane, i tym samym, zgodnie z art. 15ust. 6 ustawy o podatku od towarów usług, pozostające poza zakresem tej ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W opinii Miasta, w związku z pobieraniem od rodziców lub opiekunów prawnych opłat za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, prowadzoną przez Miasto w tym zakresie działalność należy traktować jako wykonywanie czynności statutowych poprzez swoje jednostki budżetowe (oświata), do czego Miasto zostało powołane, i tym samym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, pozostające poza zakresem tej ustawy.

Ad. 2

Natomiast w związku z pobieraniem od rodziców lub opiekunów prawnych opłat za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu czy szkole, prowadzoną przez Miasto w tym zakresie działalność należy traktować jako wykonywanie czynności statutowych poprzez swoje jednostki budżetowe (oświata), do czego Miasto zostało powołane, i tym samym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, pozostające poza zakresem tej ustawy.

Uzasadnienie

W konsekwencji Miasto (…) uważa, że wykonując zadania z zakresu edukacji publicznej i realizując je zgodnie z przepisami ustaw: o systemie oświaty i Prawo oświatowe wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane, tym samym jest wyłączone z grona podatników podatku VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów usług.

Zadania jakie realizuje Miasto poprzez swoje jednostki oświatowe wynikają wprost z ustawy o samorządzie gminnym i jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne gminy obejmują między innymi sprawy edukacji publicznej. Jednak miasto na prawach powiatu, zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Przy czym, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym wskazuje, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Tym samym Miasto (…) na podstawie ww. przepisów wykonuje zadania z zakresu edukacji publicznej, natomiast sposób w jaki te zadania mają być realizowane, wynika wprost z przepisów obecnie obowiązującej ustawy Prawo oświatowe i aktów wykonawczych do tej ustawy.

Jak wynika z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych

i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W myśl art. 8 ust. 16 ww. ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6.

Czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy i są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie Prawo oświatowe określono sposób funkcjonowania przedszkoli i szkół. Stosownie do treści art. 106 ust. 1 tej ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Przy czym, przez szkołę należy również rozumieć przedszkole zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy. Korzystanie z posiłków jest odpłatne. Jednak wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat.

Z treści cytowanego art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe wynika, że zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej.

Jak wynika z wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (opubl. w: SIP LEX 507328) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że: „wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. »wkładu do kotła«, który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (opubl. w: SIP LEX nr 745087). W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący.

W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni)”.

Pomimo, że ww. wyrok Sądu oparty został na ustawie o systemie oświaty, a na dzień dzisiejszy, w ramach opisanej sprawy, obowiązują przepisy ustawy Prawo oświatowe, to przepis art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty w niezmienionej treści został przeniesiony do art. 106 ust. 4 Prawo oświatowe. Przepis ten dotyczy opłat za korzystanie przez uczniów z posiłków.

Tym samym wyżej powołany wyrok Sądu został wydany w analogicznej sprawie jaką przedstawia Miasto. Dalej powołując się na prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 1271/15 należy zauważyć, że: „w przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej można odnotować następujące wypowiedzi TSUE:

W wyroku z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financin oraz Staatssecretaris van Financiën przeciwko Gemeente Borsele (Przegląd Podatkowy 2016/7/55, SIP LEX nr 2038965, www.eur-lex.europa.eu) TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej, organizowanie wycieczek przez szkołę, nauki pływania dla uczniów i wymiany międzynarodowej nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik.

Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat.

W innym wyroku z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Brockenhurst College (Przegląd Podatkowy 2017/6/53, www.eur-lez.europa.eu) TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi „ściśle związane” ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji

w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W ocenie Naczelnego sądu Administracyjnego, usługi wykonywane przez Miasto wskazane we wniosku w kontekście ww. wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów, która współcześnie coraz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formie i zakresie.

Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 82l/14 (opubl. w: SIP LEX nr 1767527), w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. (…).

Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają konstatować, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

Stanowisko Miasta (…) znajduje potwierdzenie również w innym orzecznictwie Sądów Administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 566/17, WSA wskazał, że opodatkowanie wymienionych podmiotów – organów władzy – musi służyć przeciwdziałaniu dyskryminacji podmiotów prywatnych oraz niedopuszczeniu do sytuacji, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług. (`(...)`) W konsekwencji opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w żłobkach oraz przedszkolach i szkołach nie podlegają przepisom ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15, w którym stwierdził, że „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika podatku VAT.

(`(...)`) gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy”.

Zbliżony pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. III SA/Gl 39/17, w którym stwierdził, że „Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, zdaniem Sądu, Miasto pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

W ocenie Sądu, Miasto w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji”.

W związku z powyższym należy uznać, że Miasto (…) wykonuje, za pośrednictwem utworzonych przedszkoli i szkół publicznych (jednostek budżetowych), zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa.

Tym samym nie powinno być uznane za podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno z tytułu pobieranych opłat za pobyt dzieci przedszkolu powyżej 5 godzin dziennie, jak i za wyżywienie dzieci w przedszkolach, jak i w szkołach.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 listopada 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4012.475.2017.1.AP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 listopada 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

19 grudnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 28 grudnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz zasądzenie od Organu na rzecz Miasta zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 67/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1208/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 28 kwietnia 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875):

Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy; w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 2 przywołanej ustawy:

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Na mocy art. 9 ust. 3 cyt. ustawy:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina na prawach powiatu, której działanie określa art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym:

Prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Stosownie do art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym:

Funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1)rada miasta;

2)prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 ustawy). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym:

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.):

System oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy;

System oświaty obejmuje:

1. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2. szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Stosownie do art. 4 pkt 20 ustawy Prawo oświatowe:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 8 ust. 3 cyt. ustawy:

Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Według art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe:

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na mocy art. 8 ust. 16 powołanej wyżej ustawy:

Zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1. realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;

2. zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;

3. przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;

4. zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 powyższej ustawy:

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe:

W przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.

W tym miejscu należy odnieść się do art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.), w którym mowa o tym, że:

Rada gminy:

1. określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:

a) publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,

b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;

2. może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Jak stanowi art. 14 ust. 5a powyższej ustawy:

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie art. 14 ust. 5aa cyt. ustawy:

Opłaty, o których mowa w ust. 5, są pobierane do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy 6 lat.

Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe:

Statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy:

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

W świetle art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Według art. 106 ust. 3 niniejszej ustawy:

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe:

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 cyt. ustawy:

Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;

2. w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Na mocy art. 106 ust. 6 ww. ustawy:

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto na Prawach Powiatu jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza podatek od towarów i usług wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Z uwagi na fakt, że Miasto jest Miastem na Prawach Powiatu, to wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym oraz z ustawy o samorządzie powiatowym.

Wobec powyższego, Miasto utworzyło jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym, tj. edukacji publicznej – są to m.in. przedszkola i szkoły. W związku z powyższym Miasto ma w swoich obowiązkach również wykonywanie zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Tym samym, Miasto w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa prowadzi przedszkola miejskie, szkoły podstawowe, szkoły ponadpodstawowe, zespoły szkół i zespoły szkół specjalnych. Miasto, za pośrednictwem przedszkoli, pobiera od rodziców lub opiekunów prawnych opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w przedszkolach prowadzonych przez Miasto zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę przez 5 godzin dziennie, przez pięć dni w tygodniu, od poniedziałku do piątku, zgodnie z organizacją określoną w arkuszu organizacyjnym danego przedszkola. Za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez Miasto publicznych przedszkolach, w czasie przekraczającym pięciogodzinny wymiar zajęć, pobiera się opłatę za pobyt w wysokości 1 zł za godzinę. Miesięczna wysokość opłaty za czas korzystania z wychowania przedszkolnego ustalana jest jako iloczyn: 1 zł i liczby godzin pobytu dziecka w przedszkolu ponad bezpłatne 5 godzin. Całkowicie zwalnia się z opłaty dzieci posiadające orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego.

Wyżej powołana Uchwała określa zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu. Oprócz opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu jest również ustalona odpłatność za wyżywienie przy zachowaniu zasad określonych w art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe.

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, Miasto oprócz wyżywienia dzieci w przedszkolu zorganizowało również stołówki w szkołach. Przy czym odpłatność za wyżywienie zarównow przedszkolach, jak i szkołach, ustalana jest przez dyrektora jednostki po uzgodnieniuz organem prowadzącym przy zachowaniu warunków określonych w art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, tzn. że do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Rodzice (opiekunowie prawni) ponoszą opłaty za wyżywienie, które stanowią równowartość kosztów surowca zużytego do przygotowania posiłku (tzw. wkład do kotła).

Wobec powyższego, Miasto nie ustala swobodnie odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu, ani za wyżywienie zarówno w przedszkolu, jak i w szkole, które pozwalałoby na zarobkowanie, czy choćby pokrywało koszty, lecz pobiera opłaty zgodnie z wytycznymi określonymi w przepisach Prawo oświatowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy opłaty pobierane od rodziców lub opiekunów prawnych za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu czy szkole należy traktować jako podlegające opodatkowaniu i korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, czy też jako wykonywanie czynności statutowych, poprzez swoje jednostki budżetowe, do czego Miasto zostało powołane, i tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Sąd WSA w wyroku sygn. akt I SA/Po 67/18 wskazał, że:

„Istota sporu dotyczy wykładni powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o PTU i przesłanek warunkujących jego zastosowanie. Bezsporne w sprawie jest, że opisane czynności Gmina wykonuje realizując zadania własne.

Zgodnie z treścią analizowanego tu przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej »VI Dyrektywą«, którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej”.

W ocenie Sądu „(…) stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o., a obecnie u.p.o.). Z istoty regulacji zawartej w u.p.o. wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Należy zwrócić uwagę, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny.

Ponadto istotną okolicznością jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych”.

Zdaniem Sądu „Odnośnie opłat za wyżywienie należy zwrócić uwagę, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu – powołany wyżej wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1317/15 i wskazane tam orzecznictwo). Podkreślić ponadto należy, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10)”.

Końcowo Sąd wskazał, że: „W powołanym wyżej wyroku NSA, wydanym w sprawie I FSK 1317/15, Sąd ten zwrócił uwagę na dodatkowy argument, dotyczący zastosowania w tego rodzaju sprawach zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.). Zdaniem NSA, przepis art. 15 ust. 6 ustawy PTU wywołuje wątpliwości w sytuacji, w której konieczne jest ustalenie przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionej wyżej wykładni i zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU”.

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

• ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
• ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
• ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województw

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 15 czerwca 2020 r. poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy:

· pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Podsumowując, w związku z pobieraniem od rodziców lub opiekunów prawnych opłat za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz pobieraniem od rodziców lub opiekunów prawnych opłat za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu czy szkole Miasto nie działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Miasto w zakresie tych czynności korzysta zatem z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Państwa jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).