Interpretacja indywidualna – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej wystawienia faktur korygujących i nieprawidłowe w części obniżenia podstawy opodatkowania.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wystawienia faktur korygujących oraz obniżenia podstawy opodatkowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z 24 marca 2020 r., Spółka (…) (dalej: Wnioskodawca) nabyła od (…) (dalej: Zbywca) dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, których składniki zostały szczegółowo wymienione w treści zawartej umowy.

Elementem składników zorganizowanych części przedsiębiorstw były między innymi prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych o ustanowienie odrębnej własności lokali i przedwstępnych umów sprzedaży, których wykaz znalazł się w załącznikach numer 5 oraz 9 zawartej umowy zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstw.

Treść umowy z 24 marca 2020 r. obejmowała nabycie dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa oznaczonych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa 1 oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa 2 (zwane dalej ZCP1 i ZCP2).

Po zawarciu umowy zbycia ZCP1 i ZCP2, Zbywca rozpoczął dokonywanie korekt faktur zaliczkowych, które były wystawione stronom umów przedwstępnych wyodrębnienia i sprzedaży odrębnej własności lokali, na rzecz których lokale te miały zostać sprzedane. Korekty faktur zaliczkowych wystawiane były z datą wystawienia wskazującą moment poprzedzający o około rok datę faktycznego wystawienia dokumentu. W treści faktur korygujących wskazuje się jako podstawę opodatkowania po korekcie wartość zerową, a w konsekwencji zerową wartość podatku należnego. Wedle informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, Zbywca nie dokonywał na rzecz stron umów przedwstępnych zwrotu uiszczonych zaliczek lub zadatków.

Wnioskodawca, jako podmiot, który nabył ZCP1 i ZCP2, zawarł z wierzycielami układ, w ramach postępowania restrukturyzacyjnego w przedmiocie zatwierdzenia układu. Układ został prawomocnie zatwierdzony przez sąd i jest wykonywany. Począwszy od miesiąca czerwca 2021 r., Nabywca zwraca nabywcom uiszczone przez nich na rzecz Zbywcy tytułem zaliczek lub zadatków, środki finansowe. W związku z niedojściem do umów przyrzeczonych ustanowienia odrębnej własności lokali, nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi zaś na zwrot uprzednio uiszczonych na rzecz Zbywcy ZCP1 i ZCP2 środków, Wnioskodawca zamierza wraz ze zwrotem środków, dokonać korekty faktur zaliczkowych, wystawionych przez Zbywcę w związku z otrzymanymi zaliczkami i zadatkami – w części, w jakiej dokona faktycznego zwrotu na rzecz wierzycieli – wyżej wskazanych podmiotów trzecich.

Jednoczenie Wnioskodawca powziął informację, że przyczyną dokonywania przez Zbywcę korekt faktur zaliczkowych jest w przekonaniu Zbywcy sam fakt zawarcia umów sprzedaży ZCP1 i ZCP2.

Wnioskodawca wskazuje ponadto jako element opisu zdarzenia przyszłego, że:

a) nabyte przez niego składniki majątkowe stanowią zorganizowane części przedsiębiorstw, opisane powyżej jako ZCP1 i ZCP2, w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu, co stanowi twierdzenie Wnioskodawcy co do zdarzenia przyszłego,

b) zarówno ZCP1 jak i ZCP2 spełnia przesłanki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu, co stanowi twierdzenie Wnioskodawcy co do zdarzenia przyszłego.

Pytania

1. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia, Wnioskodawca, w związku ze zwrotem na rzecz stron umów przedwstępnych uiszczonych przez nich uprzednio środków (których dokonuje częściowo, w ramach zawartego układu, przez łączny okres 24 miesięcy), będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych przez Zbywcę ZCP1 i ZCP2 każdorazowo, po dokonaniu wypłaty kwot na rzecz każdej ze stron umów przedwstępnych?

2. Czy Wnioskodawca, w związku ze zwrotem na rzecz stron umów przedwstępnych uiszczonych przez nich uprzednio środków, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o treść art. 29a ust. 10 pkt 4 uptu?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca prezentuje stanowisko, zgodnie z którym:

a) w związku ze zwrotem na rzecz stron umów przedwstępnych uiszczonych przez nich uprzednio środków będzie on uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych przez Zbywcę ZCP1 i ZCP2,

b) w związku ze zwrotem na rzecz stron umów przedwstępnych uiszczonych przez nich uprzednio środków, będzie on uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o treść art. 29a ust. 10 pkt 4 uptu.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, tj. zgodnie z jej art. 6 pkt 1, transakcje mające za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zostały wyłączone spod stosowania ustawy o podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto na gruncie art. 6 pkt 1 uptu, że w razie zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i przeniesienia na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT (podatek od towarów i usług) w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Wskazać tu można na następujące wyroki sądów administracyjnych:

a) „Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.”,

b) „Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.”,

c) „Spółka, której przekazano przedsiębiorstwo, powinna być w podatku od towarów i usług traktowana jako następca prawny przekazującego, ze wszystkim tego konsekwencjami. Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. [`(...)`] Opcja wyłączenia spod opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu – jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.”,

d) „Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej i następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.”,

e) „Spółka, której przekazano przedsiębiorstwo, powinna być w podatku od towarów i usług traktowana jako następca prawny przekazującego, ze wszystkimi tego konsekwencjami.”,

f) „Regulacja art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w o.p., która nie reguluje następstwa prawnego, m.in. w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa w formie aportu na rzecz spółki. [`(...)`] Natomiast na gruncie podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co odnosi się również do wniesienia przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki prawa handlowego. W stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepisów ustawy nie stosuje się na podstawie art. 6 pkt 1, natomiast korekta podatku naliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”,

g) „Nabycie przedsiębiorstwa i dalsze jego prowadzenie powinno na gruncie podatku od towarów i usług skutkować możliwością skorzystania z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.”,

h) „Unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w o.p. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę.”.

Pogląd o sukcesji o charakterze ogólnym, wynikającej z treści art. 6 pkt 1 uptu, jest w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie aprobowany. Rozwiązanie to wskazywane jest jako stanowiące przepisy szczególne wobec rozwiązań przewidzianych w treści art. 93-106 ordynacji podatkowej. W szczególności podkreśla się, że sukcesja prawnopodatkowa nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ma charakter generalny, jednakże wyłącznie na gruncie podatku od towarów i usług. Nabywca wstępuje w całokształt sytuacji prawnopodatkowej zbywcy przedsiębiorstwa lub ZCP. Sukcesja ta dotyczy jednak wyłącznie podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie zastosowanie znajdują przepisy art. 93-106 ordynacji podatkowej, mające charakter ogólny, obejmujące podatki inne niż podatek od towarów i usług w razie transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Pogląd o następstwie prawnym pod tytułem ogólnym po stronie nabywcy przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług jest wyrażany także w interpretacjach indywidualnych. W interpretacji indywidualnej z 4 października 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał, że nabywca przedsiębiorstwa będzie następcą prawnym zbywającego przedsiębiorstwo, w związku z tym będzie między innymi uprawniony do przyjmowania faktur korygujących wystawionych z jego danymi i numerem NIP, a dotyczących faktur związanych zakupami dokonywanymi przez zbywcę przedsiębiorstwa.

Podobny pogląd co do następstwa prawnego na gruncie podatku od towarów i usług wyrażono w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2020 r. numer 0113-KDIPT1-2.4012.680.2020.3.MC.

W interpretacji indywidualnej z 19 października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który wskazywał, że aport przedsiębiorstwa nie rodzi uniwersalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych (`(...)`).

Pogląd o sukcesji uniwersalnej na gruncie podatku od towarów i usług w razie zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP jest zatem wyrażany nie tylko w orzecznictwie sądowym, ale również w wypowiedziach Krajowej Informacji Skarbowej. Czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystkie jego składniki, o ile konkretnych z nich nie wyłączono zakresu transakcji. Na nabywcę przedsiębiorstwa przechodzą nie tylko prawa, ale też obowiązki wynikające z zobowiązań dokonanych zbyciem przedsiębiorstwa.

W opisie stanu faktycznego, który wystąpił przed ziszczeniem się opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego:

a) doszło do sukcesji uniwersalnej na gruncie podatku od towarów i usług,

b) zbywca nie rozliczył zaliczek wpłaconych przez nabywców lokali.

W tym miejscu stwierdzenia wymaga czy czynność polegająca na zbyciu przedsiębiorstwa lub ZCP skutkuje w analizowanym stanie faktycznym koniecznością dokonania korekty faktury zaliczkowej przez zbywającego przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły prawa i obowiązki z umów przedwstępnych. Stosownie do treści artykułu 106j ust. 1 uptu:

„Art. 106j.

1. W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą”.

W opisie stanu faktycznego, który wystąpił przed ziszczeniem się opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie ujawniła się żadna z przyczyn wymienionych w cytowanym wyżej przepisie. W szczególności nie doszło do rozliczenia zaliczek wpłaconych przez nabywców lokali w sposób, który rodziłby obowiązek ich zwrotu przez Zbywcę ZCP na rzecz nabywców oraz obowiązek uiszczenia reszty ceny na rzecz Nabywcy ZCP – w tej sytuacji Wnioskodawcy. Z tych przyczyn nie zaszły po stronie Zbywcy podstawy do dokonania korekty faktury zaliczkowej, przewidziane w art. 106j ust. 1 uptu. W szczególności nie dokonał on na rzecz nabywców lokali zwrotu zaliczki przez zbywcę ZCP, co skutkowałoby obowiązkiem korekty z mocy art. 106j ust. 1 pkt 4 uptu. Z uwagi zaś na prawnopodatkową sukcesję na gruncie podatku od towarów i usług, do jakiej doszło po stronie nabywcy ZCP, wyłącznie on, jako kontynuator podatkowych praw i obowiązków zbywcy ZCP w podatku VAT, będzie obowiązany do ewentualnej korekty faktury, o ile dojdzie do zwrotu zaliczek wpłaconych przez nabywców lokali. Z tej samej przyczyny Wnioskodawca będzie, po dokonaniu zwrotu zaliczek wpłaconych przez nabywców lokali, uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 4 uptu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej wystawienia faktur korygujących i nieprawidłowe w części obniżenia podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Wobec tego należy sprawdzić przede wszystkim, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,

2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Na podstawie art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2. (uchylony);

3. stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

W myśl art. 93e Ordynacji podatkowej:

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta jest wyłączona spod przepisu ustawy, tym samym nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W tym miejscu wskazać należy na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym zawarto, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Zatem w świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo (lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy:

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że 24 marca 2020 r. Wnioskodawca nabył od Zbywcy dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. Nabyte przez niego składniki majątkowe stanowią zorganizowane części przedsiębiorstw w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu. Elementem składników zorganizowanych części przedsiębiorstw były między innymi prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych o ustanowienie odrębnej własności lokali i przedwstępnych umów sprzedaży. Treść umowy z 24 marca 2020 r. obejmowała nabycie dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa oznaczonych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa 1 oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa 2 (zwane dalej ZCP1 i ZCP2).

Po zawarciu umowy zbycia ZCP1 i ZCP2, Zbywca rozpoczął dokonywanie korekt faktur zaliczkowych, które były wystawione stronom umów przedwstępnych wyodrębnienia i sprzedaży odrębnej własności lokali, na rzecz których lokale te miały zostać sprzedane. Korekty faktur zaliczkowych wystawiane były z datą wystawienia wskazującą moment poprzedzający o około rok datę faktycznego wystawienia dokumentu. W treści faktur korygujących wskazuje się jako podstawę opodatkowania po korekcie wartość zerową, a w konsekwencji zerową wartość podatku należnego. Zbywca nie dokonywał na rzecz stron umów przedwstępnych zwrotu uiszczonych zaliczek lub zadatków.

Wnioskodawca, jako podmiot, który nabył ZCP1 i ZCP2, zawarł z wierzycielami układ, w ramach postępowania restrukturyzacyjnego w przedmiocie zatwierdzenia układu. Układ został prawomocnie zatwierdzony przez sąd i jest wykonywany. Począwszy od miesiąca czerwca 2021 r., Nabywca zwraca nabywcom uiszczone przez nich na rzecz Zbywcy tytułem zaliczek lub zadatków, środki finansowe. W związku z niedojściem do umów przyrzeczonych ustanowienia odrębnej własności lokali, nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi zaś na zwrot uprzednio uiszczonych na rzecz Zbywcy ZCP1 i ZCP2 środków, Wnioskodawca zamierza wraz ze zwrotem środków, dokonać korekty faktur zaliczkowych, wystawionych przez Zbywcę w związku z otrzymanymi zaliczkami i zadatkami – w części, w jakiej dokona faktycznego zwrotu na rzecz wierzycieli – wyżej wskazanych podmiotów trzecich.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w związku ze zwrotem na rzecz stron umów przedwstępnych uiszczonych przez nich uprzednio środków, Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych przez Zbywcę ZCP1 i ZCP2 każdorazowo, po dokonaniu wypłaty kwot na rzecz każdej ze stron umów przedwstępnych oraz czy Wnioskodawca, w związku ze zwrotem na rzecz stron umów przedwstępnych uiszczonych przez nich uprzednio środków, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;

2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15. kwotę należności ogółem (…).

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2. (uchylony)

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Według art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1. (uchylony)

2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4. (uchylony)

5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, że – jak dowiedziono powyżej – występuje tu sukcesja prawnopodatkowa w zakresie podatku od towarów i usług, i Wnioskodawca jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym Zbywcy. Zatem w tej sytuacji – w razie konieczności – to podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur korygujących jest Wnioskodawca.

Zatem jeśli w analizowanym przypadku zdarzenia powodujące wystawienie faktury korygującej stanowią okoliczności niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur pierwotnych, to Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do wystawienia i rozliczenia tych faktur korygujących.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Analiza powyższych zapisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy przypadków (w tym zwrot całości lub części zapłaty otrzymany przed dokonaniem dostawy towarów/wykonaniem usługi, jeśli do sprzedaży nie doszło) stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zatem powyższe czynności powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Z wniosku wynika, że w związku z niedojściem do umów przyrzeczonych ustanowienia odrębnej własności lokali, nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktur korygujących, jednakże nie na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy na jaki powołuje się Wnioskodawca, tylko na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy.

Podsumowując, w świetle przedstawionego zdarzenia, w związku ze zwrotem na rzecz stron umów przedwstępnych uiszczonych przez nich uprzednio środków (których dokonuje częściowo, w ramach zawartego układu, przez łączny okres 24 miesięcy), Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych wystawionych przez Zbywcę ZCP1 i ZCP2 każdorazowo, po dokonaniu wypłaty kwot na rzecz każdej ze stron umów przedwstępnych. W konsekwencji, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o treść art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2, ze względu na inną podstawę prawną, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 239; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).