0112-KDIL1-3.4012.665.2021.1.JK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 13 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku VAT (podatek od towarów i usług) usług pośrednictwa w wymianie walut wirtualnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedmiot Pana działalności gospodarczej

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, niezależnie od miejsca osiągania dochodów i osiąga dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług

W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wykonuje Pan czynności na podstawie zawartej umowy o współpracy handlowej z firmą X (dalej „Zlecający”), polegające na tym, że występując jako Przedstawiciel handlowy zobowiązuje się Pan do zawierania z podmiotami trzecimi umów, w imieniu i na rzecz Zlecającego, których przedmiotem jest odpłatna wymiana (sprzedaż lub kupno) walut wirtualnych. W ramach zawartej Umowy, Zlecający upoważnia Pana do zawierania transakcji zmierzających do kupna lub sprzedaży walut wirtualnych, dalej jako „Usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut wirtualnych” oraz odbierania stosownych oświadczeń woli na rachunek i w imieniu Zlecającego.

Pośrednictwo w przypadku sprzedaży walut wirtualnych

W przypadku, gdy potencjalny klient wyraża wobec Pana wolę odpłatnej wymiany posiadanych przez siebie walut wirtualnych na środki pieniężne w walucie polskiej, podejmuje Pan następujące czynności:

a) kontaktuje się ze Zlecającym w celu ustalenia ceny sprzedaży,

b) następnie, po ustaleniu tej ceny, przekazuje klientowi adres poczty elektronicznej Zlecającego, na który klient przekazuje portfel waluty wirtualnej (nie może Pan dokonać transakcji wymiany poniżej ustalonej przez Zlecającego ceny sprzedaży),

c) po otrzymaniu walut wirtualnych Zlecający zawiadamia Pana o tym fakcie, wskutek czego jest Pan zobowiązany do wypłaty środków pieniężnych w walucie polskiej w umówionej uprzednio wysokości i wystawienia dokumentu księgowego potwierdzającego przyjęcie środków pieniężnych od klienta,

d) w terminie 2 dni roboczych Zlecający przekaże Przedstawicielowi środki pieniężne jakie ten wypłacił klientowi.

e) za każdą sfinalizowaną transakcję w powyższy sposób, otrzymuje Pan prowizję w wysokości 50% marży jaką Zlecający lub Pan wynegocjował z klientem.

Pośrednictwo w przypadku kupna walut wirtualnych

W przypadku, gdy potencjalny klient wyraża wobec Pana wolę odpłatnej wymiany posiadanych przez siebie środków pieniężnych w walucie polskiej na walutę wirtualną, a Zlecający zaopatrzył Pana w kasę rejestrującą, wykonuje Pan następujące czynności:

a) kontaktuje się ze Zlecającym, który uzgadnia z klientem cenę nabycia waluty wirtualnej,

b) jest Pan zobowiązany do przyjęcia środków pieniężnych w walucie polskiej w umówionej uprzednio wysokości i przeprowadzenia zapisu tej transakcji przy użyciu kasy fiskalnej Zlecającego oraz wydaniu klientowi paragonu fiskalnego (po zakończonym dniu sprzedaży Wnioskodawca jako użytkownik kasy, ma obowiązek wykonać na tej kasie dobowy raport fiskalny),

c) za każdą sfinalizowaną w powyższy sposób transakcję otrzyma Pan prowizję w wysokości 50% marży jaką Zlecający lub Pan wynegocjował z klientem.

Rozliczenie prowizji pomiędzy Zlecającym i Panem następuje w terminie do 10 dnia każdego miesiąca po miesiącu, w którym odbywały się transakcje i po przekazaniu Zlecającemu raportu z dokonanych transakcji zawierającego zestawienie wydanych paragonów i sporządzonych dokumentów księgowych (zarówno kupna i sprzedaży). Wypłata Pana wynagrodzenia następuje nie wcześniej niż po doręczeniu Zlecającemu prawidłowo wystawionej faktury w terminie wskazanym na fakturze.

Zaznaczył Pan, że prowadzona przez Pana działalność została sklasyfikowana kodem 64.19.Z „Pozostałe pośrednictwo pieniężne” i jest to główna forma prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej. Zamierza Pan prowadzić działalność gospodarczą w ww. zakresie również w latach następnych.

Co do zasady, świadczy Pan Usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut wirtualnych bezpośrednio w imieniu i na rzecz Zlecającego, który jest podatnikiem VAT oraz posiada siedzibę działalności w Polsce, a miejscem świadczenia tych usług jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie wystawia Pan faktur czy paragonów fiskalnych w swoim imieniu, na rzecz potencjalnych klientów chcących dokonać wymiany walut wirtualnych. Wszystkie transakcje z klientami są co prawda wykonywane przez Pana, ale w imieniu i na rzecz Zlecającego.

Zaznaczył Pan, że Pana intencją jest potwierdzenie, czy świadczone przez Pana Usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut wirtualnych, w okolicznościach szczegółowo opisanych w opisie stanu faktycznego, mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy świadczone przez Pana Usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut wirtualnych, opisane szczegółowo w opisie stanu faktycznego, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Świadczone Usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut wirtualnych, opisane szczegółowo w opisie stanu faktycznego, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Waluta wirtualna (jak np. „Bitcoin”), to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej i ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego (w portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej). Prawo własności walut wirtualnych powstaje w sposób pierwotny (poprzez ich „wydobycie” przez dany podmiot za pośrednictwem tzw. kopalni walut wirtualnych) lub wtórny (poprzez nabycie waluty wirtualnej od innego podmiotu).

Jednostki walut wirtualnych nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej obrót. Ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży na giełdach walut wirtualnych, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak np. EUR czy PLN. Jednostki walut wirtualnych mogą pełnić przede wszystkim rolę środka płatniczego lub medium wymiany wartości pieniężnej opierającym się na zasadach kryptografii. Umożliwiają one dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego.

Jednostki walut wirtualnych nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego (pełnią funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego), wszelkie operacje dokonywane za ich pośrednictwem polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są przy tym związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub i innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

W kontekście transakcji dot. obrotu walut wirtualnych, należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), co zostało szczegółowo przedstawione w piśmie Ministerstwa Finansów z 19 stycznia 2017 r., sygn. PT8.8101.21 2016.WCX.64 – Usługi pośrednictwa w wymianie wirtualnej waluty bitcoin – opodatkowanie podatkiem VAT i zwolnienie z kas rejestrujących.

W dalszej części ww. pisma podniesiono m.in., iż potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE – z 22 października 2015 r. w sprawie Hedqvist C-264/14 EU:C:2015:718, w którym Trybunał stwierdził: „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wirtualna waluta z dwukierunkowym przepływem »bitcoin«, która zostanie wymieniona na waluty tradycyjne w ramach transakcji wymiany, nie może być uznana za »rzecz« w rozumieniu art. 14 dyrektywy VAT, ponieważ, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 17 opinii, jej jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego (pkt 24 wyroku), (`(...)`) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom (pkt 31 wyroku)”.

Analogicznie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE wypowiadają się polskie organy skarbowe w interpretacjach indywidulanych 0114-KDIP4-3.4012.1.2021.3.EK czy 0112-KDIL2-2.4012.77.2019.4.AP.

W tym miejscu należy także wskazać, że w przypadku wymiany waluty wirtualnej w zamian za walutę tradycyjną będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem, a w związku z wykonywanym świadczeniem będzie istniał także bezpośredni konsument (klient). W związku z powyższym, świadczenie polegające na wymianie kryptowalut, w tym usług pośrednictwa w tym zakresie, wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy (interpretacja indywidualna z 30 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.80.2021.2.MS).

W Pana ocenie, czynność sprzedaży walut wirtualnych, w tym usługi pośrednictwa, na rzecz podmiotu niebędącego albo będącego podatnikiem podatku VAT oraz mającego siedzibę działalności gospodarczej, siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, stanowi nie tylko czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale również objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT.

W pkt 31-34 opinii, różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą (pkt 46 wyroku). W wypadku różnic językowych nie można określać zakresu danego wyrażenia wyłącznie na podstawie wykładni literalnej. Należy interpretować owo wyrażenie w świetle kontekstu, w jaki się ono wpisuje, oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy VAT (zob. wyroki: Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo; Komisja/Hiszpania, C-189/11, EU:C:2013:587, pkt 56) (pkt 47 wyroku).

Należy nadmienić, że z kontekstu i celu rzeczonego art. 135. ust. 1 lit. e wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym w sprawie Hedqvist C-264/14 bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin” jest funkcja środka płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT, obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom (pkt 51-53 wyroku).

Z przytoczonego fragmentu można wyczytać, że Trybunał UE zdecydowanie zakwalifikował pośrednictwo w zakresie kupna/sprzedaży walut wirtualnych jako usługę. Dodatkowo szczególnie został nakreślony zarobek marżowy, który w kontekście rozpatrywanej sprawy jest jedynym źródłem Pana dochodu (przedmiotem świadczonych usług) w okolicznościach wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym. Jest Pan niezbędnym ogniwem w łańcuchu finalizacji transakcji między klientem a Zlecającym i to właśnie od wysokości ustalonej marży między klientem a Zlecającym jest wypłacane Pana wynagrodzenie (50% ustalonej w ten sposób marży), co zostało szczegółowo opisane w stanie faktycznym.

Pana zdaniem, powyżej wskazana argumentacja koresponduje z treścią art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT, zgodnie z którym „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną”.

W związku z tym TSUE w ww. wyroku uznał, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione od podatku VAT w rozumieniu tego przepisu (pkt 57 wyroku). Należy wyraźnie zaznaczyć, że przepisem implementującym ww. przepis Dyrektywy VAT do polskiej ustawy jest art. 43. ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Na uwagę zasługuje również fakt, że w kontekście wyroku Trybunału Unijnego z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, zwolnieniu z VAT podlegają także usługi pośrednictwa, przy czym takowe zwolnienie nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Sam fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia zwolnieniem. W Pana opinii, brak jest podstaw aby różnicować ww. pogląd w przypadku usług pośrednictwa w zakresie wymiany walut wirtualnych.

Tezy zawarte w przytoczonym wyroku TSUE prowadzą do wniosku, że usługa pośrednictwa powinna charakteryzować się następującymi cechami:

- być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- przez odbiorcę finalnego usługi powinna być postrzegana jako całość wraz z usługą główną,

- jej celem jest dążenie do zawarcia umowy (np. w zakresie negocjacji warunków umowy/kursy wymiany itp.),

- nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (np. nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji).

Należy również wskazać, że jedną z podstawowych przesłanek uznania usług za pośrednictwo jest wykonanie czynności wykraczających poza zwykłe pozyskiwanie bazy klientów dla instytucji finansowych. Czynności pośrednictwa powinny „za wszelką cenę” dążyć do zawarcia umowy przez zainteresowanego klienta z drugą stroną transakcji. W tym kontekście, istotnym potwierdzeniem intencji stron (pośrednika i instytucji) jest uzależnienie wynagrodzenia wyłącznie od ilości bądź wartości sprzedanych usług klientom (jako % wynegocjowanej z klientem marży). Tym samym, czynności pośrednika, które nie skutkują sprzedażą nie stanowią podstawy do wypłaty wynagrodzenia. Przedstawiony schemat wynagradzania jest tożsamy ze stosowanym przez Pana w ramach umowy ze Zlecającym, co tym bardziej potwierdza prawidłowość Pana stanowiska w zakresie objętym niniejszym wnioskiem.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie ulega wątpliwości, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym świadczone Usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut wirtualnych, opisane szczegółowo w opisie stanu faktycznego, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że czynności sprzedaży lub zamiany kryptowalut nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ jednostki walut wirtualnych nie stanowią towaru. Czynności te należy natomiast uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak już wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy uznać, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wykonuje Pan czynności na podstawie zawartej umowy o współpracy handlowej z firmą X (dalej „Zlecający”), polegające na tym, że występując jako Przedstawiciel handlowy zobowiązuje się Pan do zawierania z podmiotami trzecimi umów, w imieniu i na rzecz Zlecającego, których przedmiotem jest odpłatna wymiana (sprzedaż lub kupno) walut wirtualnych. W ramach zawartej Umowy, Zlecający upoważnia Pana do zawierania transakcji zmierzających do kupna lub sprzedaży walut wirtualnych, dalej jako „Usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut wirtualnych” oraz odbierania stosownych oświadczeń woli na rachunek i w imieniu Zlecającego.

W przypadku pośrednictwa w sprzedaży walut wirtualnych, gdy potencjalny klient wyraża wobec Pana wolę odpłatnej wymiany posiadanych przez siebie walut wirtualnych na środki pieniężne w walucie polskiej, podejmuje Pan następujące czynności:

a) kontaktuje się ze Zlecającym w celu ustalenia ceny sprzedaży,

b) następnie, po ustaleniu tej ceny, przekazuje klientowi adres poczty elektronicznej Zlecającego, na który klient przekazuje portfel waluty wirtualnej (nie może Pan dokonać transakcji wymiany poniżej ustalonej przez Zlecającego ceny sprzedaży),

c) po otrzymaniu walut wirtualnych Zlecający zawiadamia Pana o tym fakcie, wskutek czego jest Pan zobowiązany do wypłaty środków pieniężnych w walucie polskiej w umówionej uprzednio wysokości i wystawienia dokumentu księgowego potwierdzającego przyjęcie środków pieniężnych od klienta,

d) w terminie 2 dni roboczych Zlecający przekaże Przedstawicielowi środki pieniężne jakie ten wypłacił klientowi.

e) za każdą sfinalizowaną transakcję w powyższy sposób, otrzymuje Pan prowizję w wysokości 50% marży jaką Zlecający lub Pan wynegocjował z klientem.

W przypadku pośrednictwa w kupnie walut wirtualnych gdy potencjalny klient wyraża wobec Pana wolę odpłatnej wymiany posiadanych przez siebie środków pieniężnych w walucie polskiej na walutę wirtualna, a Zlecający zaopatrzył Pana w kasę rejestrującą, wykonuje Pan następujące czynności:

a) kontaktuje się ze Zlecającym, który uzgadnia z klientem cenę nabycia waluty wirtualnej,

b) jest Pan zobowiązany do przyjęcia środków pieniężnych w walucie polskiej w umówionej uprzednio wysokości i przeprowadzenia zapisu tej transakcji przy użyciu kasy fiskalnej Zlecającego oraz wydaniu klientowi paragonu fiskalnego (po zakończonym dniu sprzedaży Wnioskodawca jako użytkownik kasy ma obowiązek wykonać na tej kasie dobowy raport fiskalny),

c) za każdą sfinalizowaną w powyższy sposób transakcję otrzyma Pan prowizję w wysokości 50% marży jaką Zlecający lub Pan wynegocjował z klientem.

Rozliczenie prowizji pomiędzy Zlecającym i Panem następuje w terminie do 10 dnia każdego miesiąca po miesiącu, w którym odbywały się transakcje i po przekazaniu Zlecającemu raportu z dokonanych transakcji zawierającego zestawienie wydanych paragonów i sporządzonych dokumentów księgowych (zarówno kupna i sprzedaży). Wypłata Pana wynagrodzenia następuje nie wcześniej niż po doręczeniu Zlecającemu prawidłowo wystawionej faktury w terminie wskazanym na fakturze.

Prowadzona przez Pana działalność została sklasyfikowana kodem 64.19.Z „Pozostałe pośrednictwo pieniężne” i jest to główna forma prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej. Zamierza Pan prowadzić działalność gospodarczą w ww. zakresie również w latach następnych.

Co do zasady, świadczy Pan Usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut wirtualnych bezpośrednio w imieniu i na rzecz Zlecającego, który jest podatnikiem VAT oraz posiada siedzibę działalności w Polsce, a miejscem świadczenia tych usług jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie wystawia Pan faktur czy paragonów fiskalnych w swoim imieniu na rzecz potencjalnych klientów chcących dokonać wymiany walut wirtualnych. Wszystkie transakcje z klientami są co prawda wykonywane przez Pana, ale w imieniu i na rzecz Zlecającego.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy wykonywane przez Pana Usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut wirtualnych korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście opodatkowania czynności obrotu kryptowalutą istotna jest analiza przesłanek określonych w art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), tj.: musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług (1), które podatnik (2) działający w takim charakterze (3) dokonuje odpłatnie (4) na terytorium państwa członkowskiego (5).

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w wymianie (sprzedaży lub kupnie) jednostek walut wirtualnych. Otrzymuje Pan wynagrodzenie od Zlecającego na podstawie zawartej odrębnej umowy o współpracy handlowej. Jest ono uzależnione od wynegocjowanej z klientem marży.

Zatem należy uznać, że szereg działań podejmowanych przez Pana w celu obrotu kryptowalutą, a także ich zarobkowy charakter, wypełnia przesłanki do uznania, że działa Pan w charakterze podatnika w odniesieniu do tych czynności.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, ze zm.) zwanej dalej dyrektywą:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (`(...)`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że kryptowaluty – w których obrocie (pośrednictwie w zakupie lub sprzedaży) w ramach własnej działalności gospodarczej Pan uczestniczy są wpisane w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki walut wirtualnych (kryptowalut) poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego służą jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Rozpatrując kwestię zwolnienia od podatku VAT czynności, które Pan wykonuje należy również przytoczyć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wielokrotnie wypowiadał się w kwestiach dotyczących „pośrednictwa”.

W sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. Trybunał zajął się problemem stosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do usług centrum obsługi telefonicznej (call centre). Usługi, których klasyfikacją zajął się Trybunał polegały na obsłudze przez centrum w imieniu zainteresowanej instytucji finansowej jej kontaktów z ludnością w związku ze sprzedażą określonych produktów finansowych. Kontakty te obejmowały swoim zakresem wstępne zapytanie aż do etapu zawarcia umowy (lecz z wyłączeniem samego jej zawarcia). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że „(`(...)`) usługi o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 13B(d)(5). (`(...)`) sformułowanie „transakcje dotyczące papierów wartościowych” dotyczy transakcji mogących powodować powstanie, zmianę lub wygaśnięcie praw i obowiązków stron w odniesieniu do papierów wartościowych”.

Natomiast w sprawie C-2/95 Trybunał wskazał, że „zwolnienie przewidziane w pkt 3 i 5 art. 13B(d) nie jest ograniczone warunkiem, by usługa była świadczona przez instytucję, którą wiąże stosunek prawny z klientem końcowym. Fakt, że transakcja objęta tymi przepisami jest wykonywana przez osobę trzecią, lecz jawi się klientowi jako usługa świadczona przez bank, nie wyklucza zwolnienia z opodatkowania tej transakcji. (`(...)`) aby można je było scharakteryzować jako transakcje zwolnione dla celów punktów 3 i 5 art. 13B(d), usługi świadczone przez centrum przetwarzania danych muszą, z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi opisanej w tych dwóch punktach. Aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów”, świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnienie bankowi systemu przetwarzania danych”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

· usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

· z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

· celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

· usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Jak Pan wyjaśnił, występując jako Przedstawiciel handlowy zobowiązuje się Pan do zawierania z podmiotami trzecimi umów, w imieniu i na rzecz Zlecającego, których przedmiotem jest odpłatna wymiana (sprzedaż lub kupno) walut wirtualnych. W ramach zawartej Umowy, Zlecający upoważnia Pana do zawierania transakcji zmierzających do kupna lub sprzedaży walut wirtualnych oraz odbierania stosownych oświadczeń woli na rachunek i w imieniu Zlecającego. Przedmiotowe czynności stanowią zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje wymiany walut i skutkują zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej transakcji. Świadczy Pan Usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut wirtualnych bezpośrednio w imieniu i na rzecz Zlecającego, który jest podatnikiem VAT oraz posiada siedzibę działalności w Polsce, a miejscem świadczenia tych usług jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w ocenie Organu, wykonywana przez Pana działalność spełnia powyższe warunki i tym samym może być uznana za pośrednictwo w obrocie walutami.

Podsumowując, świadczone przez Pana Usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut wirtualnych korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT.

Tym samym stanowisko Pana należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.).