Kiedy została wydana ta interpretacja podatkowa?

Interpretacja została wydana w Luty 2022 roku przez Krajową Informację Skarbową.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Q: Co zawiera interpretacja VAT 0112-KDIL1-3.4012.653.2021.2.KK?

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka "E" Sp. z o.o. planuje nabycie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych... Pełna interpretacja podatkowa VAT z 2022 roku.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Działalności Zbywanej za zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania ww. czynności oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczanego przez Spółkę. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2022 r. (wpływ 25 stycznia 2022 r.), oraz pismem z 27 stycznia 2022 r. (wpływ 27 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

Zainteresowany będący stroną postępowania:

„E” Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością

Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

„Ś” Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka „E” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”, „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka prowadzi działalność operacyjną w zakresie przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych.

W celu umocnienia swojej pozycji rynkowej, Spółka rozważa nabycie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z prowadzeniem składowiska odpadów niebezpiecznych zawierających azbest, zlokalizowanym w miejscowości Dobrów („Działalność Zbywana”, „Dział Składowisko”) od „Ś” Sp. z o.o. („Zainteresowany”, „Sprzedający”).

Sprzedający powstał w wyniku podziału przez wydzielenie spółki „Ś” Sp. z o. o. („Spółka Dzielona”). W ramach podziału Spółki Dzielonej, do Sprzedającego oprócz Działu Składowisko, wydzielony został również zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład działu inwestycyjnego, działu utrzymania ruchu, działu najmu oraz działu finansowego („Działalność Operacyjna”).

Działalność Zbywana prowadzona jest na podstawie bezterminowego pozwolenia zintegrowanego dla instalacji do składowania odpadów, wydanego na podstawie decyzji Marszałka Województwa (…) z 4 grudnia 2014 r. („Pozwolenie”).

W związku z nabyciem Działu Składowisko, na Spółkę przejdą wszelkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Działalności Zbywanej. U Sprzedającego pozostaną natomiast składniki majątkowe oraz będą kontynuować swoją działalność pozostałe działy, tj. dział inwestycyjny (zajmujący się obecnie rozwijaniem projektu spalarni odpadów niebezpiecznych), dział utrzymania ruchu, dział najmu oraz dział finansowy.

Przed zbyciem Działu Składowisko, u Sprzedającego zostanie podjęta wewnętrzna uchwała organizacyjna mająca na celu wyodrębnienie dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj. części zorganizowanej zajmującej się składowaniem odpadów niebezpiecznych (Dział Składowisko) oraz części składającej się z pozostałych działów, aktualnie funkcjonujących w spółce SIIS (Działalność Operacyjna).

W ramach zbycia Działu Składowisko do Spółki mają zostać przeniesione materialne i niematerialne składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia Działalności Zbywanej, a w szczególności:

- prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości związanych z Działalnością Zbywaną;

- prawa i obowiązki wynikające z Pozwolenia, jak również prawa i obowiązki wynikające z decyzji związanych z nieruchomościami wykorzystywanymi w ramach Działu Składowisko, m.in. decyzje dotyczące rozbudowy składowiska odpadów azbestowych na danych nieruchomościach;

- środki trwałe służące do prowadzenia Działalności Zbywanej, takie jak m.in. koparki gąsienicowe, ładowarki gąsienicowe, maszyny przeładunkowe, samochody ciężarowe, spycharki, traktory, wózki widłowe;

- prawa i obowiązki z umów związanych ze środkami trwałymi wykorzystywanymi w ramach Działu Składowisko, m.in. umowy leasingu operacyjnego, umowy ubezpieczenia;

- wyposażenie służące do prowadzenia Działalności Zbywanej, tj. komputery, serwery, drukarki, telefony, meble, narzędzia, maszyny i urządzenia wykorzystywane w Działalności Zbywanej;

- prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami (zarówno spisanych w formie pisemnej umowy dwóch stron, jak też zawartych w trybie zleceń i zamówień), zawartych w ramach Działalności Zbywanej;

- prawa i obowiązki z umów o pracę tych pracowników, których praca dotyczy Działu Składowisko, jak również prawa i obowiązki z innych umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło), na podstawie których zatrudnione są osoby związane z Działem Składowisko.

W skład Działalności Zbywanej nie wchodzą rachunki bankowe Sprzedającego, umowy finansowania dłużnego (bankowego), które pozostaną elementem Działalności Operacyjnej.

Po zbyciu Działu Składowisko u Sprzedającego pozostaną składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia Działalności Operacyjnej, a w szczególności:

- nieruchomości, których właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym jest Sprzedający, związane z Działalnością Operacyjną;

- prawa i obowiązki wynikające z decyzji związanych z nieruchomościami, wykorzystywanymi w ramach Działalności Operacyjnej;

- środki trwałe służące do prowadzenia Działalności Operacyjnej, takie jak m.in., budynek biurowy oraz infrastruktura towarzysząca spalarni termicznego

przekształcania odpadów;

- wyposażenie służące do prowadzenia Działalności Operacyjnej, takie m.in. komputery, serwery, drukarki, telefony, meble, narzędzia, maszyny i urządzenia wykorzystywane w Działalności Operacyjnej;

- prawa i obowiązki z umów związanych ze środkami trwałymi wykorzystywanymi w ramach Działalności Operacyjnej;

- prawa i obowiązki z umów o pracę tych pracowników, których praca dotyczy Działalności Operacyjnej (4 osoby), jak również prawa i obowiązki z innych umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie, umowa o dzieło), na podstawie których zatrudnione są osoby związane z Działalnością Operacyjną;

- prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów z kontrahentami, zawartych w ramach Działalności Operacyjnej.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub osób zatrudnionych decydować będzie ich funkcjonalny związek z Działalnością Operacyjną lub Działalnością Zbywaną, które zostaną zinwentaryzowane na dzień sprzedaży, a spis dołączony do Umowy nabycia Działalności Zbywanej.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w zakresie organizacyjnym Działalność Zbywana posiadać będzie na dzień zbycia następującą charakterystykę:

- składniki majątkowe wykorzystywane w Działalności Zbywanej wyodrębnione są w strukturze Sprzedającego w ten sposób, że są przypisane do jednostki organizacyjnej Sprzedającego – Dział Składowisko;

- Dział Składowisko prowadzi wyłącznie Działalność Zbywaną i w żadnej części nie zajmuje się, ani nie jest wykorzystywany do prowadzenia Działalności Operacyjnej;

- całość Działalności Zbywanej stanowi Dział Składowisko i żadna jej część nie jest wykonywana przez inne jednostki organizacyjne Spółki związane z Działalnością Operacyjną, w szczególności w ramach tego działu wykonywane są wszystkie funkcje Działalności Zbywanej.

Natomiast Działalność Operacyjna w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego posiadać będzie na dzień zbycia następującą charakterystykę:

- składniki majątkowe wykorzystywane w Działalności Operacyjnej nie są przypisane do Działu Składowisko, ale do pozostałych jednostek organizacyjnych Sprzedającego, które wszystkie związane są z Działalnością Operacyjną lub ogólnym funkcjonowaniem Zainteresowanego (dział inwestycyjny, dział utrzymania ruchu, dział najmu, dział finansowy);

- pozostałe, inne niż Dział Składowisko, jednostki organizacyjne Sprzedającego prowadzą Działalność Operacyjną (lub też zajmują się sprawami ogólnymi Zainteresowanego);

- żadna część Działalności Operacyjnej nie jest wykonywana przez Dział Składowisko, jak też inne niż Dział Składowisko jednostki organizacyjne Sprzedającego, które związane są z Działalnością Operacyjną, nie wykonują funkcji i nie są związane z Działalnością Zbywaną.

W zakresie finansowym Działalność Operacyjna i Działalność Zbywana na dzień zbycia posiadać będą następującą charakterystykę:

- system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z Działalnością Operacyjną i Działalnością Zbywaną;

- Działalność Operacyjna oraz Działalność Zbywana posiadają dwa odrębne rachunki bankowe;

- system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z Działalnością Operacyjną i Działalnością Zbywaną;

- system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych rachunków zysków i strat związanych z Działalnością Operacyjną i Działalnością Zbywaną;

- istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla Działalności Operacyjnej i Działalności Zbywanej.

W zakresie funkcjonalnym Działalność Operacyjna i Działalność Zbywana na dzień zbycia posiadać będą następującą charakterystykę:

- Działalność Operacyjna oraz Działalność Zbywana prowadzone są w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), opisane powyżej;

- Działalność Operacyjna i Działalność Zbywana prowadzone są w oparciu o osoby zatrudnione wykonujące swoje obowiązki w ramach odpowiednio Działalności Operacyjnej i Działalności Zbywanej;

- składniki materialne i niematerialne wykorzystywane w Działalności Operacyjnej nie są wykorzystywane w Działalności Zbywanej, a składniki materialne i niematerialne wykorzystywane w Działalności Zbywanej nie są wykorzystywane w Działalności Operacyjnej.

Do zadań Działalności Operacyjnej należą zadania realizacji inwestycji dot. spalarni (działu inwestycyjnego), działu utrzymania ruchu, prowadzenia najmu budynku biurowego (działu najmu) oraz prowadzeniu wszelkich czynności finansowanych oraz finansowania działalności bieżącego i inwestycyjnej Sprzedającego (działu finansowego). Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność Operacyjną polegają na prowadzeniu działalności bieżącej (najmu) oraz prowadzeniu działalności inwestycyjnej dotyczącej budowy spalarni.

Do zadań Działalności Zbywanej należą zadania składowania odpadów niebezpiecznych (azbest). Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność Zbywaną polegają na prowadzeniu bieżącej działalności Składowiska.

Obydwie Działalności są w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych osób i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tych Działalności.

Działalność Operacyjna jest funkcjonalnie spójną w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działalności Operacyjnej wykorzystywany przez zespół zatrudnionych osób, realizujących zadania przypisane tej Działalności, stanowi w ramach Sprzedającego spójną funkcjonalnie całość. Działalność Operacyjna jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Operacyjna nie jest jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Powyższe cechy charakteryzują również prowadzoną w ramach Sprzedającego Działalność Zbywaną. Jest ona funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej Działalności wykorzystywany przez zespół zatrudnionych osób realizujących zadania dotyczące Działalności Zbywanej stanowi w ramach Sprzedającego spójną funkcjonalnie całość. Działalność Zbywana jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Zbywana nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż nabyte w wyniku przedmiotowej transakcji składniki materialne i niematerialne pozwolą Spółce w pełnym zakresie kontynuować Działalność Zbywaną, zaś składniki materialne i niematerialne pozostałe u Sprzedającego pozwolą w pełnym zakresie kontynuować Działalność Operacyjną. Przy czym, w zakresie ogólnej obsługi działalności (np. kwestie obsługi księgowej, kadrowej, etc.), Spółka wykorzysta w tym celu własne zasoby.

W piśmie z 25 stycznia 2022 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1. Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we Wniosku:

a. Dział Składowisko na moment zbycia będzie posiadał następującą charakterystykę w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego:

- składniki majątkowe wykorzystywane w Dziale Składowisko wyodrębnione są w strukturze Sprzedającego w ten sposób, że są przypisane do jednostki organizacyjnej Sprzedającego – Dział Składowisko;

- Dział Składowisko prowadzi wyłącznie Działalność Zbywaną i w żadnej części nie zajmuje się, ani nie jest wykorzystywany do prowadzenia Działalności Operacyjnej;

Dodatkowo Spółka wskazała, iż w związku z planowanym zbyciem Działu Składowisko podjęte zostały wewnętrzne uchwały organizacyjne u Sprzedającego, celem wyodrębnienia dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj. zorganizowanej części zajmującej się składowaniem odpadów niebezpiecznych (Dział Składowisko) oraz części składającej się z pozostałych działów, aktualnie funkcjonujących w spółce Sprzedającego (Działalność Operacyjna).

b. Dział Składowisko na moment zbycia będzie posiadał następującą charakterystykę w zakresie wyodrębnienia finansowego:

- system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z Działem Składowisko;

- Dział Składowisko posiada odrębny rachunek bankowy;

- system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z Działem Składowisko;

- system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych rachunków zysków i strat związanych z Działem Składowisko;

- istnieje możliwość sporządzania odrębnego planu finansowego i budżetu dla Działu Składowisko.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż na dzień zbycia Działu Składowisko, u Sprzedającego na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu Składowisko oraz możliwe będzie określenie wyniku finansowego Działu Składowisko.

c. Dział Składowisko na moment zbycia będzie posiadał następującą charakterystykę w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego:

- Dział Składowisko prowadzony jest w oparciu o przypisane do niego składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania);

- Dział Składowisko prowadzony jest w oparciu o osoby zatrudnione wykonujące swoje obowiązki w ramach Działu Składowisko;

- składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Dział Składowisko nie są wykorzystywane w Działalności Operacyjnej Sprzedającego.

Dodatkowo, Spółka wskazała, iż do zadań Działu Składowisko należą zadania polegające na składowaniu odpadów niebezpiecznych (zawierających azbest). Dział Składowisko jest w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu zatrudnionych osób i pod nadzorem osób przyporządkowanych do tego działu. Dział Składowisko jest funkcjonalnie spójny, tj. zespół składników majątkowych przypisanych do tego działu wykorzystywany przez zespół zatrudnionych osób realizujących zadania dotyczące Działu Składowisko stanowi w ramach Sprzedającego spójną funkcjonalnie całość. Dział Składowisko jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Dział Składowisko nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji

określonych zadań.

W ocenie Spółki na moment zbycia Dział Składowisko będzie stanowiło wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w stopniu wymaganym do spełnienia przesłanek uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka wskazała we Wniosku oraz w powyższej odpowiedzi charakterystykę wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego Działu Składowisko, uzasadniającą stanowisko Spółki.

2. Przedmiotem zbycia będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, tj. Działem Składowisko, w tym w szczególności:

- prawa użytkowania wieczystego nieruchomości związanych z Działem Składowisko (przy czym Spółka doprecyzowuje, że w ramach transakcji Kupujący nie nabędzie dwóch działek gruntu, na których zlokalizowana jest wprawdzie część instalacji składowiska odpadów niebezpiecznych zawierających azbest (której to instalacji częścią jest również Składowisko) objętej Pozwoleniem, jednak jest to część instalacji składowiska tych odpadów, na której znajdują się wyłącznie zamknięte kwatery – a zatem na działkach tych nie jest możliwe dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie składowania odpadów niebezpiecznych zawierających azbest). W skład przejmowanych składników majątkowych będą zatem wchodziły wszystkie te nieruchomości, które nadal mogą służyć działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w zakresie składowania odpadów niebezpiecznych zawierających azbest;

- decyzje administracyjne;

- utrwalone elektronicznie wyciągi z ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem Działu Składowisko;

- tajemnice handlowe Działu Składowisko;

- prawo własności ruchomości (m.in. koparki gąsienicowe, ładowarki gąsienicowe, maszyny przeładunkowe, samochody ciężarowe, spycharki, traktory, wózki widłowe) oraz innych składników majątkowych służących do prowadzenia Działu Składowisko (przy czym Spółka wskazuje, że intencją stron jest przeniesienie wszystkich środków trwałych i składników niskocennych przypisanych do Działu Składowisko, jednakże ostateczna lista tych składników będzie znana dopiero w momencie zawarcia transakcji);

- prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami, zawartych w ramach Działu Składowisko (przy czym Spółka doprecyzowuje, że intencją stron jest przeniesienie praw i obowiązków z wszystkich umów z kontrahentami, jednakże warunkiem przejścia tych umów jest wyrażenie zgody przez danego kontrahenta);

- prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu związanych z Działem Składowisko – przy czym Spółka doprecyzowuje, że (i) intencją stron jest przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tych umów, jednakże warunkiem przejścia tych umów na Spółkę jest wyrażenie zgody przez danego leasingodawcę, a zatem zostaną one przeniesione pod warunkiem uzyskania odpowiednich zgód i niekoniecznie w momencie zawarcia transakcji, oraz (ii) w chwili obecnej z uwagi na podejście leasingodawców stroną przedmiotowych umów leasingu jest poprzednik prawny Sprzedającego, a zatem w związku z intencją Spółki dotyczącej przejęcia praw i obowiązków z tych umów i w świetle konieczności uzyskania zgody leasingodawców – może okazać się, że umowy te zostaną przeniesione na Spółkę bezpośrednio przez poprzednika prawnego Sprzedającego;

- prawa i obowiązki wynikające z pozostałych umów związanych z Działem Składowisko, (przy czym Spółka wyjaśniła, że w odniesieniu do umów ubezpieczenia planowane jest, że prawa i obowiązki wynikające z takich umów co do zasady nie przejdą na Spółkę, chyba, że z mocy prawa, a w przeciwnym wypadku Spółka planuje zawrzeć nowe umowy ubezpieczenia).

Podsumowując, intencją stron jest przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z Działem Składowisko. Niemniej, nie można wykluczyć, że na dzień zbycia może się zdarzyć tak, że któryś ze składników albo któraś z umów, wbrew intencji stron, nie zostanie przeniesiona, co może mieć miejsce w szczególności w przypadku umów leasingowych lub niektórych umów z kontrahentami, gdyż do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z takich umów niezbędna będzie zgoda tych podmiotów (brak takiej zgody uniemożliwi jej przeniesienie). Spółka wskazuje jednak, że nawet w przypadku braku uzyskania zgód od niektórych leasingodawców lub kontrahentów, Spółka będzie mogła i zamierza kontynuować działalność prowadzoną przez Dział Składowisko, na podstawie innych porozumień, jak na przykład umów podnajmu sprzętu lub samochodów będących obecnie przedmiotem umów leasingu używanych do prowadzenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, jak wskazano powyżej, w ramach zbycia Działu Składowisko nie zostanie przeniesione prawo użytkowania wieczystego dwóch nieruchomości, na których co prawda zlokalizowana jest część instalacji składowiska odpadów (której to instalacji częścią jest również Dział Składowisko), jednakże jest to część instalacji składowiska odpadów o następującej charakterystyce: (i) zaprzestano na niej składowania odpadów, (ii) wydano zgody na zamknięcie kwater zawierających azbest, (iii) wykonano lub trwają prace rekultywacyjne, oraz (iv) nie jest i nie może być prowadzona działalność gospodarcza w zakresie składowania odpadów niebezpiecznych zawierających azbest.

W odniesieniu do należności i zobowiązań Spółka wskazała, że intencją jest, aby nabywając składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Składowisko, Kupujący nabył wyłącznie należności z tytułu działalności wykonywanej przez ten dział począwszy od dnia nabycia Działu Składowisko oraz nierozliczone zaliczki, czyli środki pieniężne przyjęte przez Sprzedającego, a wynikające z zaliczek na poczet przyjętych przez Sprzedającego zleceń lub zawartych przez Sprzedającego umów ramowych dotyczących składowania odpadów, które to zaliczki nie zostały rozliczone przed dniem zbycia Działu Składowisko (tj. nie została wykonana usługa składowania odpadów, w zakresie których nierozliczone zaliczki zostały pobrane).

Ponadto, intencją stron jest aby Kupujący odpowiadał wyłącznie za zobowiązania związane z prowadzeniem Działu Składowisko powstałe po dniu nabycia tego działu i wynikające z okoliczności, które po tym dniu nastąpiły, zaś Sprzedający ponosił pełną i samodzielną odpowiedzialność za zobowiązania istniejące na dzień zbycia lub wynikające z okoliczności zaistniałych do dnia zbycia Działu Składowisko.

3. Spółka wskazała, iż będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem nabycia.

Pytania

1. Czy sprzedaż Działalności Zbywanej przez Sprzedającego stanowić będzie dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (podatek od towarów i usług) i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Sprzedający nie będzie zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego na tej transakcji?

2. Czy nabycie Działalności Zbywanej przez Wnioskodawcę stanowić będzie nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym nabyciem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działalności Zbywanej przez Sprzedającego stanowić będzie dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27eustawy o VAT i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Sprzedający nie będzie zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego na tej transakcji.

W zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie Działalności Zbywanej przez Wnioskodawcę stanowić będzie nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym nabyciem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowisk Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2

Stosownie do postanowień przepisu art. 6 pkt 1) ustawy o VAT przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji zatem, gdy sprzedaż Działalności Zbywanej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas do transakcji tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Tym samym, sprzedaż Działalności Zbywanej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Sprzedający nie będzie zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego od tej transakcji. Konsekwentnie, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji.

Aby zatem określić skutki podatkowe sprzedaży Działalności Zbywanej konieczne jest ustalenie, czy Działalność Zbywana stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład. W świetle brzmienia przepisów, a także praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych, i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujących przesłanek:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ad 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.1.JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdyzostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej:

„Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Działalność Zbywana, stanowi odrębny od Działalności Operacyjnej zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Działalności Zbywanej wchodzą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:

- prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości związanych z Działalnością Zbywaną;

- prawa i obowiązki z umów związanych ze środkami trwałymi wykorzystywanymi w ramach Działu Składowisko, m.in. umowy leasingu operacyjnego, umowy ubezpieczenia;

- wyposażenie służące do prowadzenia Działalności Zbywanej, tj. komputery, serwery, drukarki, telefony, meble, narzędzia, maszyny i urządzenia wykorzystywane w Działalności Zbywanej;

W razie wątpliwości, co do alokacji składników majątku, umów lub osób zatrudnionych przenoszonych do Spółki, decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działalnościami.

Wnioskodawca podnosi ponadto, że w praktyce niekiedy wskazuje się, iż aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony w zakresie Działalności Zbywanej, co wskazano powyżej i w opisie zdarzenia przyszłego.

Ad 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika.

Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-S/ALN:

„Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że:

„wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne Działalności Zbywanej ma charakter faktyczny. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- Dział Składowisko prowadzi wyłącznie Działalność Zbywaną i w żadnej części nie zajmuje się, ani nie jest wykorzystywany do prowadzenia Działalności Operacyjnej;

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Zbywana jest wyodrębniona wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Zainteresowanego.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP:

„wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że:

„Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP:

„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że:

„o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym:

- system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z Działalnością Operacyjną i Działalnością Zbywaną;

- Działalność Operacyjna oraz Działalność Zbywana posiadają dwa odrębne rachunki bankowe;

- system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z Działalnością Operacyjną i Działalnością Zbywaną;

- system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych rachunków zysków i strat związanych z Działalnością Operacyjną i Działalnością Zbywaną;

- istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla Działalności Operacyjnej i Działalności Zbywanej.

Taki zakres odrębności Działalności Zbywanej w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że poszczególne działalności są wyodrębnione finansowo, ma fakt, że możliwe jest wydzielenie przychodów i kosztów związanych z Działalnością Zbywaną od przychodów i kosztów związanych z Działalnością Operacyjną oraz tworzenie odrębnych budżetów i planów finansowych dla poszczególnych działalności.

Ad 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:

„Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG:

„Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13:

„dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wchodzące w skład poszczególnych działalności aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane do Spółki pozwolą w pełnym zakresie kontynuować Działalność Zbywaną.

Do zadań Działalności Zbywanej należy składowanie odpadów niebezpiecznych (azbest). Funkcje gospodarcze wykonywane przez Działalność Zbywaną polegają na prowadzeniu bieżącej działalności Składowiska.

Działalność Zbywana jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej Działalności wykorzystywany przez zespół zatrudnionych osób realizujących zadania dotyczące Działalności Zbywanej stanowi w ramach sprzedającego spójną funkcjonalnie całość. Działalność Zbywana jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność Zbywana nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Tym samym w ramach Działalności Zbywanej pełnione są odrębne od Działalności Operacyjnej funkcje i dotyczą one innej sfery aktywności Sprzedającego. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest – obiektywnie oceniając – posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym składniki majątkowe (materialne i niematerialne) podlegające sprzedaży do Spółki muszą umożliwiać Spółce podjęcie Działalności Zbywanej prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego (de facto kontynuację działalności związanej z kluczowymi aktywami trwałymi).

Takie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Tak też wskazuje się w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo”, (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt 1 SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działalności Zbywanej powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach sprzedaży wyodrębnieniu podlegać będą składniki niezbędne do prowadzenia Działalności Zbywanej: środki trwałe, prawa i obowiązki z umów dotyczących Działalności Zbywanej, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z Działalnością Zbywaną (prawa i obowiązki z umów), jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez Dział Składowisko, Działalność Zbywana stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, także ten warunek uznania Działalności Zbywanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznać należy za spełniony.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Zbywaną, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działalności Zbywanej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Sprzedający nie będzie zobowiązany do wykazania podatku VAT należnego na tej transakcji. Konsekwentnie, Wnioskodawcy w związku z tym nabyciem nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Dodatkowe informacje

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka „E” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność operacyjną w zakresie przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych.