Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 listopada 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 19 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanych nieruchomości o numerach: 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 stycznia 2022 r. (wpływ 19 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zgodnie z księga wieczystą KW nr (…) jest Pani właścicielką działek niezabudowanych o numerach: 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6. Działki te zostały wystawione na sprzedaż.

Nie jest Pani przedsiębiorcą. Wraz z tatą otrzymała Pani nieruchomości od miasta X w zamian za inne, które Państwo posiadaliście.

W załączniku do wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy jest lub była Pani kiedykolwiek zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Nie.

2. Które z wymienionych we wniosku działek będą przedmiotem sprzedaży?

Odpowiedź: Wszystkie sześć: działki o numerach: 1, 2, 3, 4, 5, 6.

3. W jaki sposób nabyła Pani działki?

Odpowiedź: Została Pani wraz z tatą przeniesiona na te nieruchomości w ramach kompensaty za inne. Wtedy Pani została właścicielką 50%. Po śmierci taty w 1982 r. odziedziczyła Pani drugie 50%.

4. Kiedy nabyła Pani działki?

Odpowiedź: w 1963 r. – nabyła Pani 50% tych nieruchomości w ramach kompensaty od Miasta X, w 1989 r. – 50% w drodze dziedziczenia.

5. W jakim celu nabyła Pani działki?

Odpowiedź: Była Pani osobą niepełnoletnią, to nie było Pani celowe działanie.

6. W jaki konkretny sposób działki będące przedmiotem sprzedaży były przez Panią wykorzystywane od chwili wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaż, tj. do jakich czynności (zwolnionych, opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług)) i przez jaki okres wykorzystywała Pani działki o których mowa we wniosku?

Odpowiedź: lata 1963-2000 – działalność ogrodnicza.

lata 2000-teraz – stoją ugorem, nie są użytkowane.

7. Czy działki były lub są obecnie przedmiotem umowy dzierżawy?

Odpowiedź: Nie.

8. Czy działki przeznaczone do sprzedaży, były wykorzystywane przez Panią (przez cały okres ich posiadania od momentu jej nabycia do momentu planowanej sprzedaży) na cele prywatne(osobiste), jeśli tak to jakie konkretne cele prywatne zaspokajały i w jakim okresie?

Odpowiedź: Od 2000 r. stoją ugorem, nie są w żaden sposób użytkowane.

9. Czy działki były przez Panią kiedykolwiek wykorzystywane do działalności rolniczej?

Odpowiedź: Tak. W latach 1963-2000 była to działalność ogrodnicza.

10. Czy dokonywała Pani sprzedaży płodów rolnych wyhodowanych na działkach?

Odpowiedź: Tak.

11. Czy posiada lub posiadała Pani status rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT?

Odpowiedź: Nie.

12. W jaki sposób pozyskała Pani nabywcę dla sprzedawanych działek?

Odpowiedź: Poprzez pośrednika nieruchomości – jest to Pani pełnomocniczka, Pani M.

13. Jakie formy ogłoszeń o sprzedaży Pani stosowała?

Odpowiedź: Pośrednik prowadził ogłaszanie sprzedaży.

14. Czy podejmowała Pani jakiekolwiek działania marketingowe w celu pozyskania nabywcy w stosunku do działek?

Odpowiedź: Nie. Robił to pośrednik.

15. Czy na działkach posadowione są jakiekolwiek budynki lub budowle w rozumieniu przepisów z ustawy z dnia 7 lipca 1994 prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2020r. poz. 1333 ze zm.)? W odpowiedzi prosimy o wskazanie symbolu PKOB tych obiektów.

Odpowiedź: Nie.

16. Na których, z wymienionych działek, posadowione są elementy sieci energetycznej?

Odpowiedź: Na żadnej działce nie ma elementów infrastruktury energetycznej, tylko linia nad nimi przebiega.

17. Czy wskazane we wniosku elementy sieci energetycznych stanowią budynki lub budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego? W odpowiedzi prosimy również o wskazanie kodów PKOB wskazanych elementów sieci energetycznej?

Odpowiedź: Nie.

18. Jeżeli obiekty posadowione na działkach stanowią budowle lub budynki w rozumieniu prawa budowlanego to prosimy o wskazanie:

- Czy budynki/budowle znajdujące się na wyżej wymienionych działkach są trwale z gruntem związane?

- Do jakich czynności były wykorzystywane te budynki/budowle (do czynności opodatkowanych zwolnionych niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług?

- Czy w związku w wybudowaniem tych budynków przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Odpowiedź: Nie dotyczy. Na działce nie ma budowli ani budynków.

19. Czy na budynki i budowle posadowione na działkach były ponoszone wydatki na ulepszenie? W razie odpowiedzi twierdzącej proszę o wskazanie, czy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej?

Odpowiedź: Nie dotyczy. Na działce nie ma budowli ani budynków.

20. Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynków i budowli posadowionych na działkach?

Odpowiedź: Nie dotyczy. Na działce nie ma budowli ani budynków.

21. Czy obszar działek w momencie sprzedaży będzie objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? W razie odpowiedzi twierdzącej prosimy również o wskazanie:

- z czyjej inicjatywy uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego?

Odpowiedź: Jest to Uchwała nr (…).

- jakie jest przeznaczenie ww. wymienionych działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (proszę wskazać odrębnie dla każdej działki)?

Odpowiedź: Nieruchomość objęta jest Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (…) uchwalonym Uchwałą nr (…), zgodnie z którego zapisami działki nr 7, 8 i niewielka część południowa działki nr 9 położone są na terenie zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierającym strefę mieszkaniową i usługową (…), a działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 i znaczna część działki nr 9 położone są na terenie zabudowy usługowej (…).

22. Czy na moment sprzedaży dla działek będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy (proszę wskazać odrębnie dla każdej z działek)? W razie pozytywnej odpowiedzi prosimy również o wskazanie:

- kto wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy?

- jakie jest przeznaczenie ww. działek w decyzji o warunkach zabudowy (proszę wskazać odrębnie dla każdej z działek)?

Odpowiedź: Takie wnioski nie były składane.

23. Czy działki oraz posadowione na nich budynki i budowle były przez Panią wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku VAT (proszę wskazać odrębnie dla każdej z nich)?

Odpowiedź: Tak.

24. Czy przy nabyciu działek przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Nie dotyczy, był to spadek.

25. Czy dokonywała Pani już wcześniej sprzedaży nieruchomości? Jeżeli tak, należy podać odrębnie dla każdej nieruchomości.

Odpowiedź: Nie.

26. Czy posiada Pani jeszcze inne nieruchomości (oprócz nieruchomości wskazanych we wniosku) przeznaczone w przyszłości do sprzedaży, jeśli tak to ile, jakie oraz kiedy, w jakim celu i w jaki sposób były i są nabyte i wykorzystywane?

Odpowiedź: Nie.

W piśmie z 19 stycznia 2022 r. udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1. Czy z tytułu prowadzonej działalności ogrodniczej była Pani zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT? Jeśli nie, to na jakich zasadach prowadziła Pani tą działalność? Jeśli tak, to w jakim czasie była Pani zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT?

Odpowiedź: Nie, ponieważ w czasie prowadzenia działalności nie funkcjonował podatek VAT, działalność była opodatkowana na ówcześnie obowiązujących zasadach. Właścicielka działek, nigdy nie była podatnikiem VAT.

2. Czy przed sprzedażą przedmiotowych działek podjęła/podejmuje/będzie podejmowała Pani czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzające do podniesienia wartości przedmiotowych działek np.: budowa lub utwardzenie drogi, uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów (dokonanie przyłączy wody, prądu, gazu, kanalizacji itp.), ogrodzenie terenu bądź inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek? Jeśli tak, to prosimy wskazać i opisać jakie to były/są/będą działania?

Odpowiedź: Nie. Działki mają być sprzedane w stanie obecnym, bez dodatkowych ulepszeń.

3. Czy w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku zawarła/zamierza Pani zawrzeć z potencjalnym nabywcą umowę przedwstępną kupna/sprzedaży działki? Jeśli tak, to prosimy wyjaśnić:

a) jakie warunki zawiera/będzie zawierać ta umowa przedwstępna? Prosimy szczegółowo wymienić i opisać jakie postanowienia dotyczące planowanej transakcji sprzedaży działek wynikają / będą wynikać z zawartej umowy przedwstępnej (np. Uzyskanie zgód, pozwoleń, opinii, decyzji itp.).

b) jakie prawa i obowiązki wynikają/będą wynikać z postanowień umowy przedwstępnej i ciążą/będą ciążyć na Pani, a jakie na stronie kupującej? Prosimy o szczegółowe opisanie.

Odpowiedź: Tak, została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży działek.

W umowie przedwstępnej zobowiązała się Pani sprzedać rzeczone nieruchomości oraz wyraziła zgodę na:

- dysponowanie działkami przez Kupującego na cele budowlane, w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, celem uzyskania przez Kupującego ostatecznej, wykonalnej i niezaskarżalnej w zwykłym trybie administracyjnym decyzji o pozwoleniu na budowę wraz z towarzyszącą infrastrukturą, w celu uzgodnienia i uzyskania warunków technicznych, uzgodnienia projektu inwestycyjnego,

- przeprowadzenie jego staraniem, na jego koszt i ryzyko czynności audytu prawnego i technicznego Nieruchomości, w tym działek, a nadto na dokonanie badań geotechnicznych gruntu, wykonanie mapy geodezyjnej, inwentaryzacji zieleni, pomiarów sieci energetycznej, wystąpienia do instytucji lub urzędów np. Zarządu Dróg i Zieleni, Urzędu Miasta, gestorów sieci technicznych, Polskich Kolei Państwowych (PKP) w celu uzgodnienia i uzyskania warunków technicznych, uzgodnienia projektu inwestycyjnego,

- wykonanie na działkach wszelkich prac geologicznych, a nadto na wykonanie przez Kupującego jego staraniem, na jego koszt i ryzyko czynności sprawdzających polegających na uzgodnieniu zamierzeń inwestycyjnych w szczególności w zakresie: projektowo-architektonicznym, sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych, cieplnych, telekomunikacyjnych, elektro-energetycznych i dróg komunikacyjnych, geologiczno-inżynierskich, pomiarów istniejącej sieci energetycznej, oraz geotechnicznych, archeologicznych, w szczególności w Wojewódzkim Urzędzie Ochrony Zabytków w X, Wydziale Urbanistyki i Architektury Urzędu Miejskiego w X, Biurze Miejskiego Konserwatora Zabytków, Lasów Państwowych i Urzędu Morskiego, (…) Urzędzie Wojewódzkim, Zarządzie Dróg Wojewódzkich, (`(...)`) Sp. z o.o., Polskich Kolei Państwowych (PKP).

4. Czy w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek udzieliła lub zamierza Pani udzielić jakichkolwiek pełnomocnictw lub innych umocować dla nabywcy? Jeżeli odpowiedź na pytanie jest twierdząca, to prosimy wskazać ich zakres, szczegółowo wymienić i opisać jakie postanowienia dotyczące planowanej transakcji sprzedaży działek wynikają/będą wynikać z udzielonego pełnomocnictwa lub innego umocowania (np. uzyskanie zgód, pozwoleń, opinii, decyzji itp.).

Odpowiedź: Jest to pełnomocnictwo do wystąpienia do instytucji/urzędów: Zarządu Dróg i Zieleni, Urzędu Miasta, gestorów sieci technicznych, Polskich Kolei Państwowych (PKP) w celu uzgodnienia i uzyskania warunków technicznych przyszłej inwestycji, której planuje dokonać Kupujący.

5. Jeżeli w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek zawarła Pani z potencjalnym nabywcą umowę przedwstępną kupna/sprzedaży działek lub udzieliła Pani jakichkolwiek pełnomocnictw lub innych umocować, prosimy wymienić i szczegółowo opisać poszczególne czynności jakie zrealizował potencjalny nabywca/pełnomocnik na podstawie ww. dokumentów.

Odpowiedź: Potencjalny nabywca będzie występował do organów wymienionych w punkcie 4 w celu sprawdzenia wymogów/parametrów zagospodarowania działki.

6. Czy po zawarciu ewentualnych umów przedwstępnych strona kupująca na nieruchomościach będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych, które zwiększą ich atrakcyjność jak np. uzbrojenie terenu w media, ogrodzenie, budowa lub utwardzenie drogi? Jeżeli tak, to prosimy wskazać jakich inwestycji dokona?

Odpowiedź: Nie. Strona kupująca będzie dokonywać inwestycji infrastrukturalnych po zawarciu umowy kupna/sprzedaży. Działka zostanie zagospodarowana w terminie późniejszym.

7. Wskazała Pani, że działki będące przedmiotem wniosku były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Prosimy wyjaśnić jaka to była działalność zwolniona od podatku od towarów i usług oraz podać podstawę prawną zwolnienia.

Odpowiedź: Prowadzona działalność nie była zwolniona od podatku VAT szczególną podstawą prawną, ponieważ w czasie prowadzenia tej działalności VAT nie obowiązywał. Działalność ogrodnicza prowadzona przez Panią była opodatkowana wg ówczesnych zasad czyli na podstawie dochodu.

8. Z czyjej inicjatywy uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Kto wystąpił o jego sporządzenie?

Odpowiedź: Nie ma Pani wiedzy kto wystąpił o sporządzenie rzeczonego planu zagospodarowania przestrzennego. Wie Pani tylko, że jest to uchwała nr (…). Nie ma Pani wiedzy kto dokładnie był inicjatorem tej uchwały.

Pytanie

Czy transakcja sprzedaży działek nr: 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 z KW nr (…) powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, transakcja sprzedaży działek nr: 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 nie powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, a działki są Pani prywatną własnością. Pani tata otrzymał je w ramach zamiany za nieruchomości, które dostał jako repatriant (…), ze stratą. Jego oryginalne nieruchomości zostały przejęte przez szpital na potrzeby pacjentów. Jest to majątek prywatny sprzedawany w celu zabezpieczenia Pani bieżących potrzeb życiowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Według art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

„Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego.

Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedawanych działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, będzie Pani spełniała przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na Kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a Kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Na mocy art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma kwestia udzielenia pełnomocnictwa, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Według art. 98 Kodeksu cywilnego:

pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Art. 108 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

W świetle art. 109 Kodeksu cywilnego:

przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie podjęła Pani w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani właścicielką działek niezabudowanych o numerach: 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6. Działki te zostały wystawione na sprzedaż. Nie jest Pani przedsiębiorcą. Wraz z tatą otrzymała Pani nieruchomości od miasta X w zamian za inne, które Państwo posiadaliście. Nie jest i nie była Pani zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Na nieruchomościach nie ma budowli ani budynków. Nieruchomość objęta jest Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (…), zgodnie z którego zapisami działki nr 7, 8 i niewielka część południowa działki nr 9 położone są na terenie zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierającym strefę mieszkaniową i usługową (…), a działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 i znaczna część działki nr 9 położone są na terenie zabudowy usługowej (…). W odniesieniu do planowanej sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży. W umowie przedwstępnej zobowiązała się Pani sprzedać rzeczone nieruchomości oraz wyraziła zgodę na:

- dysponowanie działkami przez Kupującego na cele budowlane, w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, celem uzyskania przez Kupującego ostatecznej, wykonalnej i niezaskarżalnej w zwykłym trybie administracyjnym decyzji o pozwoleniu na budowę wraz z towarzyszącą infrastrukturą, w celu uzgodnienia i uzyskania warunków technicznych, uzgodnienia projektu inwestycyjnego,

- przeprowadzenie jego staraniem, na jego koszt i ryzyko czynności audytu prawnego i technicznego Nieruchomości, w tym działek, a nadto na dokonanie badań geotechnicznych gruntu, wykonanie mapy geodezyjnej, inwentaryzacji zieleni, pomiarów sieci energetycznej, wystąpienia do instytucji lub urzędów np. Zarządu Dróg i Zieleni, Urzędu Miasta, gestorów sieci technicznych, Polskich Kolei Państwowych (PKP) w celu uzgodnienia i uzyskania warunków technicznych, uzgodnienia projektu inwestycyjnego,

- wykonanie na działkach wszelkich prac geologicznych, a nadto na wykonanie przez Kupującego jego staraniem, na jego koszt i ryzyko czynności sprawdzających polegających na uzgodnieniu zamierzeń inwestycyjnych w szczególności w zakresie: projektowo-architektonicznym, sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych, cieplnych, telekomunikacyjnych, elektro-energetycznych i dróg komunikacyjnych, geologiczno-inżynierskich, pomiarów istniejącej sieci energetycznej, oraz geotechnicznych, archeologicznych, w szczególności w Wojewódzkim Urzędzie Ochrony Zabytków w X, Wydziale Urbanistyki i Architektury Urzędu Miejskiego w X, Biurze Miejskiego Konserwatora Zabytków, Lasów Państwowych i Urzędu Morskiego, (…) Urzędzie Wojewódzkim, Zarządzie Dróg Wojewódzkich, (`(...)`) Sp. z o.o., Polskich Kolei Państwowych (PKP).

Udzieliła Pani Kupującemu pełnomocnictwa do wystąpienia do instytucji/urzędów: Zarządu Dróg i Zieleni, Urzędu Miasta, gestorów sieci technicznych, Polskich Kolei Państwowych (PKP) w celu uzgodnienia i uzyskania warunków technicznych przyszłej inwestycji, której planuje dokonać Kupujący. Potencjalny nabywca będzie występował do ww. organów w celu sprawdzenia wymogów/parametrów zagospodarowania działki.

Wykonanie szeregu ww. czynności dotyczących działek przeznaczonych do sprzedaży przed ich dostawą, zdecydowanie wykracza poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności (zarządu) przez Panią w ramach posiadanego majątku prywatnego.

Ww. działania, dokonywane za pełną Pani zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru. Ponadto, wszystkie te czynności do momentu dokonania sprzedaży działek nr: 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 zostaną „wykonane” w Pani sferze podatkowo-prawnej. Jak wynika z powyżej wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego.

Powyższe działania będą przejawem Pani profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. W analizowanej sprawie kluczowe jest to, że czynności opisane we wniosku będą dokonywane przed przeniesieniem własności ww. nieruchomości w oparciu o udzielone przez Panią pełnomocnictwo. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek nr: 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.) :

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;.

2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy działki nr: 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 będące przedmiotem sprzedaży, są terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nieruchomość objęta jest Miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (…), zgodnie z którego zapisami działki nr 1, 2, 3, 4, 5, 6 położone są na terenie zabudowy usługowej (…).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że działki nr: 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 nie stanowią terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie ww. zwolnienia od podatku, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku, do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku, której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek nr: 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6, lub że takie prawo Pani nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (została Pani w 1963 r. właścicielką 50% przedmiotowej nieruchomości w ramach rekompensaty za inne nieruchomości, a po śmierci taty odziedziczyła Pani drugie 50%, zatem podczas nabycia gruntu nie wystąpił podatek VAT).

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż działek nr: 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie (tj. w momencie nabycia przedmiotowego gruntu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu).

Podsumowując, planowana sprzedaż działek nr: 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 będzie dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

Tym samym Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).