0112-KDIL1-3.4012.368.2021.2.JK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 lipca 2021 r. (data wpływu 9 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 12 października 2021 r. (data wpływu 13 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- określenia, czy w scenariuszu 1 transakcja stanowi/będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy – jest nieprawidłowe,

- określenia, czy w scenariuszu 2 transakcja stanowi/będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy – jest nieprawidłowe,

- określenia, czy w scenariuszu 3 transakcja stanowi/będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy – jest nieprawidłowe,

- wskazania, czy naliczony przez Spółkę w Polsce podatek należny od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów)) wedle podstawowej stawki krajowej będzie (w każdym Scenariuszu) stanowić podatek do zwrotu, stosownie do przepisów art. 89 ustawy i przepisów wykonawczych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- określenia, czy w scenariuszu 1 transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy,

- określenia, czy w scenariuszu 2 transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy,

- określenia, czy w scenariuszu 3 transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy,

- wskazania, czy naliczony przez Spółkę w Polsce podatek należny od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wedle podstawowej stawki krajowej będzie (w każdym Scenariuszu) stanowić podatek do zwrotu, stosownie do przepisów art. 89 ustawy i przepisów wykonawczych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 13 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie prawidłowego adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca należy do Grupy Y (dalej: „Grupa”), świadczącej usługi transportowe, w szczególności na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej.

Przedmiotem działalności Spółki jest, m.in., zarządzanie środkami transportu, wykorzystywanymi przez podmioty z Grupy. W szczególności, Spółka jest właścicielem samochodów ciężarowych (ciągników siodłowych, „Pojazdy”).

Pojazdy są wydzierżawiane podmiotom powiązanym, w szczególności zaś Z Sp. z o.o. („Z PL”). Z PL używa Pojazdów do wykonywania usług transportowych, głównie na rynkach zachodnioeuropejskich.

Usługi wykonywane są w ten sposób, że Pojazd (jako ciągnik siodłowy) ciągnie ze sobą naczepę. Naczepy należeć mogą, w szczególności, do podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą: A (podmiot holenderski, będący tamtejszym rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług); „A NL”) albo podmiotów trzecich.

Złożony wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w których Pojazdy świadcząc usługi poruszają się zasadniczo po terytoriach państw członkowskich UE, innych niż Polska. Pojazdy są zarejestrowane w Polsce, stosownie do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Oznacza to, że co najmniej raz do roku Pojazdy fizycznie przyjeżdżają do Polski dla celów odbycia corocznych, obowiązkowych, badań technicznych. Niewykluczone są sytuacje, w których Pojazdy będą przyjeżdżać do Polski częściej (np. naprawy), niemniej w „maksymalnym” wariancie fizyczne „przebywanie” danego Pojazdu poza terytorium Polski wynosić będzie około 11 miesięcy i 28 dni (termin pomiędzy okresowymi badaniami technicznymi). Jest to termin „maksymalny”, bowiem dany Pojazd może – w trakcie roku – realizować transport do Polski.

Polityka Grupy zakłada, że Pojazdy używane są przez określony czas (do 7 lat), następnie zaś powinny zostać zbyte. Wynika to z chęci dbałości o posiadanie nowoczesnej floty, celem świadczenia usług jak najwyższe jakości. Nie bez znaczenia są tu również: dynamicznie zmieniające się wymogi środowiskowe wobec pojazdów samochodowych, kwestie bezpieczeństwa i systemy wspomagania kierowców.

Mogą się również zdarzać sytuacje wcześniejszego zbywania Pojazdów, np. z uwagi na ich uszkodzenia, awaryjność, czy inne okoliczności eksploatacyjne lub biznesowe, jak możliwość sprzedaży za satysfakcjonującą cenę.

Co istotne – w praktyce – każdy Pojazd będzie, prędzej czy później, zbyty przez Spółkę i to w ramach jednego z trzech scenariuszy (o których poniżej).

Rolę podmiotu wspierającego sprzedaż używanych Pojazdów pełni podmiot powiązany z Wnioskodawcą: A (podmiot holenderski, będący tamtejszym rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT; „A NL”).

Mogą zdarzyć się sytuacje sprzedaży Pojazdów na rzecz podmiotu innego niż A NL, niemniej jednak każdy inny nabywca będzie spełniać wszelkie warunki, które spełnia A NL, i które wskazane zostały w niniejszym opisie elementów stanu faktycznego.

Wnioskodawca poniżej prezentuje opis 3 scenariuszy czynności w zakresie zbywania Pojazdów.

Scenariusz 1

Spółka podejmuje decyzję biznesową o sprzedaży Pojazdu. W momencie podjęcia decyzji Pojazd znajduje się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w szczególności Holandii, realizując usługi transportowe. Dla przypomnienia: świadczy je Z PL, dzierżawiąc Pojazd od Spółki.

Po zakończeniu aktualnego (tj. realizowanego w momencie podjęcia decyzji) transportu Pojazd kieruje się na parking administrowany przez A NL. Pojazd przechodzi niezbędne naprawy, podejmowane są także inne czynności, związane z przyszłym zbyciem (np. sprzątanie, demontaż sprzętu telematycznego).

W międzyczasie A NL podejmuje działania w zakresie znalezienia kupca. Występują sytuacje, w których Pojazd jest, w tym celu, prezentowany w salonach sprzedaży pojazdów używanych. W momencie znalezienia i uzgodnienia warunków z takim podmiotem A NL składa Spółce ofertę zakupu danego Pojazdu. Po jej akceptacji strony zawierają umowę sprzedaży danego Pojazdu i jest przejmowany przez A NL (w charakterze właściciela) – wydanie Pojazdu.

Spółka szacuje, że w tym Scenariuszu okres pomiędzy przyjazdem na wskazany parking a wydaniem danego Pojazdu wynosi do 6 miesięcy , przy czym uzależnione jest to od sytuacji rynkowej i możliwej do osiągnięcia ceny.

Z momentem podjęcia decyzji o sprzedaży i zakończeniu „ostatniego” kursu następuje zakończenie umowy dzierżawy i prawne „przejęcie” Pojazdu przez Spółkę.

Scenariusz 2

Spółka podejmuje decyzję biznesową o sprzedaży Pojazdu, komunikując ją A NL. A NL podejmuje działania w zakresie znalezienia kupca. Jednakże strony postanawiają, że do momentu przedstawienia i zaakceptowania przez Spółkę oferty zakupu danego Pojazdu nie zostaje on wyłączony z eksploatacji, lecz realizuje niezmiennie przewóz.

W momencie akceptacji oferty przez Spółkę Pojazd znajduje się na terytorium Holandii, realizując usługi transportowe. Dla przypomnienia: świadczy je Z PL, dzierżawiąc Pojazd od Spółki.

Po zakończeniu aktualnego (tj. realizowanego w momencie akceptacji oferty) transportu Pojazd kierowany jest na parking, o którym mowa powyżej. Tam przejmowany przez A NL (w charakterze właściciela) – wydanie Pojazdu, po czym wykonywane są prace, o których mowa powyżej.

Z momentem podjęcia decyzji o sprzedaży i zakończeniu „ostatniego” kursu następuje zakończenie umowy dzierżawy i prawne „przejęcie” Pojazdu przez Spółkę.

Scenariusz 3

Spółka podejmuje decyzję biznesową o sprzedaży Pojazdu, komunikując ją A NL. A NL podejmuje działania w zakresie znalezienia kupca. Jednakże strony postanawiają, że do momentu przedstawienia i zaakceptowania przez Spółkę oferty zakupu danego Pojazdu nie zostaje on wyłączony z eksploatacji, lecz realizuje niezmiennie przewóz.

W momencie akceptacji oferty przez Spółkę Pojazd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego UE, innego niż Polska lub Holandia (np. Niemcy, Belgia), realizując usługi transportowe. Dla przypomnienia: świadczy je Z PL, dzierżawiąc Pojazd od Spółki.

Po zakończeniu aktualnego (tj. realizowanego w momencie akceptacji oferty) transportu Pojazd kierowany jest na parking, o którym mowa powyżej. Tam przejmowany przez A NL (w charakterze właściciela) – wydanie Pojazdu, po czym wykonywane są prace, o których mowa powyżej.

Z momentem podjęcia decyzji o sprzedaży i zakończeniu „ostatniego” kursu następuje zakończenie umowy dzierżawy i prawne „przejęcie” Pojazdu przez Spółkę.

W praktyce, Scenariusz 2 i 3 różni od siebie to, że w momencie podjęcia decyzji o sprzedaży Pojazd znajduje się: na terytorium Holandii (Scenariusz 2) bądź na terytorium państwa członkowskiego UE, innego niż Polska lub Holandia (np. Niemcy, Belgia).

Spółka podkreśla, że spełnione są/zostaną następujące przesłanki:

- dostawa Spółki została/zostanie dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi. Tu będzie to A NL, które posiada wskazany numer, nadany przez Holandię;

- Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada/posiadać będzie w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

- Spółka, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest/będzie zarejestrowana jako podatnik VAT UE;

- Spółka spełnia/spełni obowiązki, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT;

- złożona informacja podsumowująca zawiera/zawierać będzie prawidłowe dane, dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 Ustawy VAT;

- Spółka posiadać będzie niezbędną do zastosowania stawki 0% dokumentację, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT;

- Spółka nie jest i na ten moment nie planuje rejestracji dla celów VAT w innych państwach UE niż Polska.

A NL nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju (Polski). Nie dokonuje również sprzedaży na terytorium kraju (Polski).

Złożony wniosek dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego – w zakresie transakcji dokonanych przed datą złożenia wniosku;

- zdarzenia przyszłego – w zakresie transakcji, które będą dokonane po dacie złożenia wniosku.

Ponadto, w piśmie z 12 października 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

2. Faktura na A NL wystawiona będzie:

· dla Scenariusza 1 możliwe będą dwa warianty:

- wariant „A” – najwcześniej w dniu podjęcia decyzji o zakończeniu „ostatniego” kursu i, następnie, skierowania pojazdu na parking administrowany przez A NL, najpóźniej zaś w dniu przyjazdu pojazdu na wskazany parking

- wariant „B” – najwcześniej w dniu podjęcia decyzji o zakończeniu „ostatniego” kursu i następnie skierowania pojazdu na parking administrowany przez A NL, najpóźniej zaś w dniu wydania pojazdu.

Dla przypomnienia Wnioskodawca wskazał, że: A NL poszukuje kupca. W momencie znalezienia i uzgodnienia warunków z takim podmiotem A NL składa Spółce ofertę zakupu danego Pojazdu. Po jej akceptacji strony zawierają umowę sprzedaży danego Pojazdu i jest przejmowany przez A NL (w charakterze właściciela) – wydanie Pojazdu;

· dla Scenariusza 2 – najwcześniej w dniu podjęcia decyzji o zakończeniu „ostatniego” kursu i następnie skierowania pojazdu na parking administrowany przez A NL, najpóźniej zaś w dniu przyjazdu pojazdu na wskazany parking;

· dla Scenariusza 3 – najwcześniej w dniu podjęcia decyzji o zakończeniu „ostatniego” kursu i następnie skierowania pojazdu na parking administrowany przez A NL, najpóźniej zaś w dniu przyjazdu pojazdu na wskazany parking.

3. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przejdzie na A NL w następującym momencie:

· dla Scenariusza 1 – w momencie wydania pojazdu (wydanie pojazdu – wskazano powyżej przypomnienie tego pojęcia);

· dla Scenariusza 2 – w dniu przyjazdu pojazdu na parking administrowany przez A NL;

· dla Scenariusza 3 – w dniu przyjazdu pojazdu na parking administrowany przez A NL.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w Scenariuszu 1 transakcja sprzedaży Pojazdu na rzecz A NL/innego nabywcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w Polsce, opodatkowaną stawką 0%, gdzie obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż w terminie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania pojazdu?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w Scenariuszu 2 transakcja sprzedaży Pojazdu na rzecz A NL/innego nabywcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w Polsce, opodatkowaną stawką 0%, gdzie obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż w terminie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania pojazdu?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w Scenariuszu 3 transakcja sprzedaży Pojazdu na rzecz A NL/innego nabywcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w Polsce, opodatkowaną stawką 0%, gdzie obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż w terminie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania pojazdu?

4. W wypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie choćby jednego z powyższych pytań za nieprawidłowe – czy trafne jest stanowisko Spółki, że naliczony przez Spółkę w Polsce podatek należny od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wedle podstawowej stawki krajowej będzie (w każdym Scenariuszu) stanowić podatek do zwrotu, stosownie do przepisów art. 89 Ustawy VAT i przepisów wykonawczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w Scenariuszu 1 transakcja sprzedaży Pojazdu na rzecz A NL/innego nabywcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w Polsce, opodatkowaną stawką 0%, gdzie obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż w terminie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania pojazdu.

Ad 2.

Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w Scenariuszu 2 transakcja sprzedaży Pojazdu na rzecz A NL/innego nabywcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w Polsce, opodatkowaną stawką 0%, gdzie obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż w terminie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania pojazdu.

Ad 3.

Prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w Scenariuszu 3 transakcja sprzedaży Pojazdu na rzecz A NL/innego nabywcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w Polsce, opodatkowaną stawką 0%, gdzie obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż w terminie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania pojazdu.

Ad 4.

W wypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie choćby jednego z powyższych pytań za nieprawidłowe – trafne jest stanowisko Spółki, że naliczony przez Spółkę w Polsce podatek należny od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wedle podstawowej stawki krajowej będzie (w każdym Scenariuszu) stanowić podatek do zwrotu, stosownie do przepisów art. 89 Ustawy VAT i przepisów wykonawczych.

Uzasadnienie

Stanowisko w zakresie Pytań 1-3.

I. Uwagi wspólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT).

Art. 13 ust. 1 Ustawy VAT normuje, iż przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Powyższe odesłanie do art. 7 Ustawy VAT oznacza, że WDT jest, niejako, „kwalifikowaną” formą dostawy towarów. Zatem dla zaistnienia WDT konieczne jest, analogicznie jak w wypadku dostawy towarów na terytorium kraju, wystąpienie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” powinno być interpretowane jako przeniesienie na nabywcę swoistego „władztwa ekonomicznego”, które może lecz nie musi być tożsame czasowo z przeniesieniem prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Podobne stanowisko reprezentowane jest w doktrynie prawa oraz orzecznictwie:

· „»Dostawa towarów« nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem” (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV);

· „(…) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel musi być możliwie maksymalnie zbliżone do prawa własności, ale nietożsame z nim” (T. Michalik „Komentarz do art. 7 Ustawy VAT”, SIP Legalis, 2021).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, niesporne jest, że w ramach analizowanych transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Spółką a A NL.

Co jednak istotne, w analizowanej sytuacji, Pojazdy w momencie dokonywania transakcji znajdują się poza terytorium Polski. Należy zatem zrobić „krok wstecz” i inicjalnie ocenić kwalifikację prawną ich przesunięcia na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, innych niż Polska.

W myśl art. 13 ust. 3 Ustawy VAT, za WDT uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powyższy przepis statuuje czynność tzw. „nietransakcyjnego” WDT. Jego istotą jest uznanie, że przesunięcie własnych towarów podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego stanowi czynność opodatkowaną VAT – jest to jedna z postaci WDT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zdaniem Spółki, na gruncie niniejszej sprawy nie występuje „nietransakcyjne” WDT, bowiem aby czynność ta zaistniała konieczne jest, w szczególności:

· przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów, które

· należą do jego przedsiębiorstwa

· z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W wypadku Spółki warunki te nie zostaną spełnione, bowiem podmiotem przemieszczającym jest nie Spółka, lecz Z PL. Wskazany przepis wymaga zaś, aby przemieszczane towary były własnością („należą”) podatnika.

W efekcie, „nietransakcyjne” WDT tu nie wystąpi.

Z ostrożności procesowej, gdyby jednak Organ uznał, iż występuje tu „nietransakcyjne” WDT Spółka wskazuje, że od powyższej zasady jego opodatkowania istnieje szereg wyjątków.

Jeden z nich jest unormowany w przepisie art. 13 ust. 4 pkt 7 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem analizowanego przemieszczenia nie uznaje się za WDT w przypadku, gdy towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary.

W myśl art. 13 ust. 5 Ustawy VAT, w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 4, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jedną z przesłanek WDT jest to, aby wywóz towarów z terytorium kraju następował „w wykonaniu” czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarów jak właściciel (art. 13 ust. 1 Ustawy VAT).

Co bardzo istotne, w wypadku WDT wywóz towarów z terytorium kraju nie musi następować bezpośrednio czy niezwłocznie – musi natomiast istnieć jedynie związek funkcjonalny pomiędzy dostawą a wywozem z terytorium kraju.

W tym miejscu warto powołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 640/10):

„W świetle tej definicji aby miała miejsce WDT konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Nie wynika z tej definicji, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy. Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i pozostawienie go do momentu ostatecznego zadysponowania nim w posiadaniu sprzedawcy, a w konsekwencji wywóz tegoż towaru po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie, a przepis art. 13 ust. 1 u.p.t.u. nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT”.

Z powyższego orzeczenia płynie bardzo istotny wniosek – dla wystąpienia WDT konieczny jest związek funkcjonalny wywozu z dostawą. Brak jest zaś ram czasowych dla celów wywozu. Co bardzo istotne – brak jest tych ram zarówno w sytuacji „przedtransakcyjnej”, jak i „potransakcyinej”, o ile spełnione jest wskazane kryterium związku funkcjonalnego.

Podobne wnioski wypływają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09 (XX przeciwko Skatteverket): „art. 20 akapit pierwszy i 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinny być interpretowane w ten sposób, że zaklasyfikowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy nie może zależeć od przestrzegania jakiegokolwiek terminu, w którym powinien rozpocząć się lub zakończyć transport danego towaru z państwa członkowskiego dostawy do państwa członkowskiego przeznaczenia”.

Jeśli chodzi o prawo do zastosowania stawki 0% dla WDT to wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 3 Ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 Ustawy VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

· podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

· podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

· podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Wnioskodawca zaznacza, że w myśl art. 42 ust. 1a Ustawy VAT, stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

· podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1 lub

· złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

– chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 3 Ustawy VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

· dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);

· specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Wskazać przy tym należy, że w analizowanej sytuacji nie wystąpi sytuacja wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego), zatem zastosowania nie znajdzie przepis art. 42 ust. 5 Ustawy VAT. Nie wystąpi również sytuacja, o której mowa w art. 42 ust. 4 Ustawy VAT.

Jak wskazano, Spółka posiadać będzie niezbędną do zastosowania stawki 0% dokumentację, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy VAT, w WDT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

W analizowanym zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przeniesienie prawa do rozporządzania Pojazdem jak właściciel następuje w momencie wydania Pojazdu (moment ten przedstawiono dla każdego ze Scenariuszy).

Jeżeli zatem Spółka wystawi fakturę VAT przed 15. dniem miesiąca następującego po miesiącu wydania Pojazdu, obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury. Jeśli jednak Spółka nie wystawi faktury VAT w tym terminie, wówczas obowiązek podatkowy powstanie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania Pojazdu.

Stanowisko w zakresie Pytań 1 i 2.

W zakresie Scenariuszy 1 i 2 kluczowe jest to, że z góry wiadome jest, że każdy Pojazd będzie, prędzej czy później, zbyty przez Spółkę i to w ramach Scenariusza 1, Scenariusza 2, czy Scenariusza 3.

Co równie kluczowe:

· na moment dostawy Pojazdy nie znajdują się na terytorium kraju;

· Pojazdy (docelowo) przyjeżdżają do Państwa członkowskiego UE innego niż Polska (tu: Holandia).

Kombinacja powyższych czynników prowadzi do wniosku, że mamy tutaj do czynienia z „transakcyjnym” WDT (tj. WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy VAT).

Następuje tu bowiem wywóz towarów z terytorium kraju. Jak bowiem wskazano, Pojazdy znajdują się w Państwach członkowskich UE innych niż Polska. Do Polski przyjeżdżają jedynie dla celów badań technicznych. Zatem w momencie, w którym Pojazd wyjeżdża po ostatnich badaniach technicznych w Polsce wiadome jest, że Pojazd już „nie wróci” do Polski, lecz zostanie sprzedany do A NL lub do innego odbiorcy.

Nie ma przy tym znaczenia, że Pojazd nie jedzie bezpośrednio do lokalizacji uzgodnionej z A NL, lecz przez jakiś czas jeszcze wykorzystywany jest do świadczenia usług. Jak bowiem wskazano (zwłaszcza na gruncie powołanego orzeczenia NSA) to nie wymogi czasowe, ale związek funkcjonalny jest kluczowy dla określenia, że dany wywóz towarów stanowi „transakcyjne” WDT.

Na marginesie, jak wskazano, w „maksymalnym” wariancie fizyczne „przebywanie” danego Pojazdu poza terytorium Polski wynosić będzie około 11 miesięcy i 28 dni. Zatem nie wystąpią sytuacje dłuższego okresu pomiędzy wyjazdem danego Pojazdu z Polski a przejazdem Pojazdu do lokalizacji A NL. Z obiektywnego punktu widzenia jest to zatem dość krótki okres czasu. Występuje tu zatem wskazany związek funkcjonalny.

Wskazać przy tym należy, że – jak opisano – następuje tu czasowe przemieszczenie Pojazdów na terytorium państwa członkowskiego UE, innego niż Polska. Z mocy art. 13 ust. 4 pkt 7 Ustawy VAT nie stanowi ono WDT.

Co prawda przepis art. 13 ust. 5 Ustawy VAT normuje, iż w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 4, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak opisana (z góry wiadoma i pewna sprzedaż Pojazdu na rzecz A NL) Spółka uważa, że przepis ten można interpretować w ten sposób, że nie chodzi tu tylko o „nietransakcyjne” WDT, ale także i „transakcyjne” WDT.

Po pierwsze, wykładnia językowa przepisu wskazuje, że ustawodawca posłużył się wyłącznie pojęciem „wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. „Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów” jest zaś zdefiniowana w art. 13 ust. 1 Ustawy VAT i oznacza, zasadniczo, WDT transakcyjne. WDT nietransakcyjne jest elementem pojęcia „wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów” jedynie z mocy art. 13 ust. 3 Ustawy VAT (za WDT „uznaje się również”). Stąd też – zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy (w tym zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere) – gdyby ustawodawca chciał, aby „ustanie” wyłączenia miało powodować konieczność rozliczenia jedynie „nietransakcyjnego” WDT, wówczas analizowany przepis miałby brzmienie „przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o którym mowa w ust. 3”.

Po wtóre, przyjęcie odmiennej wykładni godziłoby w opisaną powyżej zasadę powiązania dostawy z transakcją (związek funkcjonalny), przełamując w ten sposób zasady konstrukcyjne WDT.

Warto również wskazać, że przyjęcie alternatywnego podejścia prowadziłoby do trudno akceptowalnych – z punktu widzenia zasad VAT – rezultatów.

Alternatywne podejście prowadziłoby do konieczności rozpoznania przez Spółkę „nietransakcyjnego” WDT oraz holenderskiej dostawy krajowej.

Po pierwsze, takie podejście prowadziłoby do rozbicia jednorodnej ekonomicznie transakcji na dwie czynności opodatkowane, co byłoby działaniem o charakterze sztucznym. Praktyka taka była wielokrotnie kwestionowana przez orzecznictwo – por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2018 r. (sygn. akt I FSK 1500/16):

„Wywodzenie, że zachodzą dwie dostawy: nietransakcyjne przemieszczenie towarów a następnie WDT z Belgii do Wielkiej Brytanii jest sztucznym kreowaniem dwóch transakcji, dających w stanie faktycznym niniejszej sprawy nieracjonalny efekt opodatkowania stawką krajową niekwestionowanej dostawy przez Spółkę towarów do Wielkiej Brytanii. W sytuacji, gdy nie ma sporu, że transakcje przebiegają w sposób opisany we wniosku a odbiorca w Wielkiej Brytanii deklaruje wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i organizacja dostaw nie wiąże się z oszustwem podatkowym, interpretacja zaproponowana przez organy nabiera charakteru formalistycznego. Pominięto konkretny znany cel dostaw od momentu rozpoczęcia ich realizacji, co winno znaleźć odzwierciedlenie przy zastosowaniu przepisów ustawy o VAT, zamiast kreowania stanu faktycznego dostawy przez te przepisy”.

Podejście takie naruszałoby także fundamentalną dla podatku VAT zasadę neutralności. Wyraża się ona w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego/zwolnienie z prawem do jego odliczenia (stawka 0%) podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE; vide orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne).

W ocenie Wnioskodawcy warto także zauważyć – w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 2 października 2014 r. (C-446/13, Fonderie) – określenie, że do transakcji wewnątrzwspólnotowej dochodzi z terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki zachodzi jedynie, jeśli sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy.

Warto również zauważyć, że Spółka rozliczy WDT w okresie, w którym towar znajdować będzie się już w kraju przeznaczenia, przez co Spółka będzie posiadała komplet dokumentacji do jej zastosowania.

Z ostrożności Spółka podkreśla, że nawet gdyby uznać, iż w analizowanym wypadku dojdzie do „nietransakcyjnego” WDT oraz kolejnej dostawy (krajowej), to wówczas Spółka będzie uprawniona do zastosowania do tego „nietransakcyjnego” WDT stawki 0%.

Zgodnie z art. 42 ust. 14 Ustawy VAT, przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3.

Jak wskazano, jedną z przesłanek, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT jest to, aby podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi.

Zdaniem Spółki, opisanego powyżej wymogu nie można odnosić do „nietransakcyjnego” WDT. Skoro bowiem nie ma po drugiej stronie nabywcy (przesunięcie w ramach jednego podmiotu), to trudno oczekiwać rejestracji dla celów VAT.

Przesądza o tym to, że analizowany przepis odsyła do stosowania wskazanych przepisów „odpowiednio”, nie zaś „wprost”.

Jak wskazuje orzecznictwo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1773/13):

„Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega bowiem na zwykłym stosowaniu wprost określonych przepisów odniesienia, z tym jednak że całkowicie nie mają zastosowania bądź też w pewnej części swej treści ulegają zmianie, te spośród nich które ze względu na treść swych postanowień są bezprzedmiotowe lub całkowicie sprzeczne z przepisami normującymi dane stosunki, do których mają być one zastosowane. Zawsze należy wybierać rozwiązania bliższe naturze stosunków podstawowych oraz specyfice i celom regulacji podstawowej”.

Zatem żądanie rejestracji przez podatnika także w państwie przemieszczenia towarów byłoby niecelowe z punktu widzenia systemu VAT oraz wskazanej zasady neutralności tego podatku.

Wymóg taki nie wynika także z przepisów prawa unijnego, co podkreśla się w doktrynie prawa (A. Kubala, Ł. Ruta, „Praktyczne aspekty związane z rozliczaniem przemieszczania własnego towaru do innych państw członkowskich”, „Monitor Podatkowy” nr 7/2015, s. 25):

„Zauważyć należy, że ani powyżej przywołany artykuł, ani inne przepisy Dyrektywy VAT, w szczególności art. 214, nie wymagają do zastosowania stawki 0% rejestracji w państwie członkowskim, do którego podatnik przemieszcza towary własne”.

Stanowisko w zakresie Pytania 3.

Spółka podkreśla, iż w zakresie Scenariusza 3 zastosowanie znajdą wszelkie uwagi poczynione odnośnie Scenariuszy 1 i 2, a także występują tu dodatkowe argumenty, przemawiające za prawidłowością podejścia Spółki, o czym szerzej poniżej.

Jak wskazano, w myśl art. 13 ust. 4 pkt 7 Ustawy VAT, przemieszczenia towarów własnych nie uznaje się za WDT, gdy towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary.

Analizowany art. 13 ust. 4 Ustawy VAT posiada także regulację pkt 5, w myśl którego przemieszczenia towarów własnych nie uznaje się za WDT, gdy towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Innymi słowy, chodzi tu o sytuację, w której np. transakcja dotyczy przemieszczenia towarów z Polski do odbiorcy w Holandii, a towary są przedmiotem zmiany środka transportu w Niemczech. Wówczas – w myśl tego przepisu – przemieszczenia na linii Polska-Niemcy nie uznaje się za WDT.

Na gruncie Scenariusza 3, można zatem argumentować, że w momencie w którym „ustanie okoliczność” z pkt 7, „rozpoczyna” się okoliczność z pkt 5 – a zatem mamy do czynienia z ciągłością wyłączenia rozliczenia przemieszczenia własnego jako WDT.

W momencie, w którym bowiem kurs kończy się np. w Niemczech, ustaje wówczas wykorzystywanie Pojazdów do działalności, ale – od razu – rozpoczyna się „transakcyjne” WDT na linii Spółka-A NL. Zatem wówczas nie ma sensu rozliczać „nietransakcyjnego” WDT, skoro od razu rozpoczyna się transakcyjne WDT.

Jak wskazuje doktryna prawa (T. Michalik „Komentarz do art. 7 Ustawy VAT”, SIP Legalis, 2021): „Cel tej regulacji jest oczywisty – ustawodawca zapobiega, po pierwsze, możliwości podwójnego deklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, po drugie zaś (`(...)`) regulacja ta jest niezbędna dla zachowania symetrii opodatkowania”.

Tym samym, są to dodatkowe argumenty, przemawiające za prawidłowością podejścia Spółki.

Stanowisko w zakresie Pytania 4.

Spółka podkreśla, iż jest przekonana o prawidłowości stanowiska zaprezentowanego powyżej.

Niemniej jednak – z ostrożności – gdyby Organ w jakimkolwiek zakresie uznał, iż mamy tu do czynienia z transakcją opodatkowaną w Polsce wedle podstawowej stawki VAT, to wówczas Spółka uważa, że podatek z takiej faktury będzie stanowić podatek, podlegający zwrotowi w oparciu o przepis art. 89 Ustawy VAT i odpowiednie przepisy wykonawcze.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Wskazać należy, że w wypadku „nietransakcyjnego” WDT brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji, bowiem – z samej istoty tej czynności – nie ma tu kontrahenta, dla którego podatek należny stanowić będzie podatek naliczony do odliczenia.

Jednocześnie, brak możliwości „odliczenia/rozliczenia” tego podatku przez ostatecznego odbiorcę tych towarów zakłócać będzie neutralność tego podatku – występować będzie podatek należny, a brak byłby do odliczenia podatku naliczonego. Byłaby to nierówność wobec sytuacji transakcyjnego WDT, gdzie rozlicza się zarówno podatek należny jak i naliczony. Zatem takie podejście zakłócałoby neutralność VAT, będąc swoistą „sankcją” dla dostawcy.

Dlatego też – zdaniem Spółki – jedynym rozwiązaniem tego problemu będzie uznanie, iż naliczony na „nietransakcyjnym” WDT podatek podlegać będzie zwrotowi, stosownie do przepisów art. 89 Ustawy VAT i przepisów wykonawczych.

Podsumowując powyższe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że:

· w Scenariuszu 1 transakcja sprzedaży Pojazdu na rzecz A NL/innego nabywcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w Polsce, opodatkowaną stawką 0%, gdzie obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż w terminie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania pojazdu;

· w Scenariuszu 2 transakcja sprzedaży Pojazdu na rzecz A NL/innego nabywcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w Polsce, opodatkowaną stawką 0%, gdzie obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż w terminie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania pojazdu; 

· w Scenariuszu 3 transakcja sprzedaży Pojazdu na rzecz A NL/innego nabywcy stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w Polsce, opodatkowaną stawką 0%, gdzie obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż w terminie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania pojazdu;

· w wypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie choćby jednego z powyższych pytań za nieprawidłowe – trafne jest stanowisko Spółki, że naliczony przez Spółkę w Polsce podatek należny od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wedle podstawowej stawki krajowej będzie (w każdym Scenariuszu) stanowić podatek do zwrotu, stosownie do przepisów art. 89 Ustawy VAT i przepisów wykonawczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

- określenia, czy w scenariuszu 1 transakcja stanowi/będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy – jest nieprawidłowe,

- określenia, czy w scenariuszu 2 transakcja stanowi/będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy – jest nieprawidłowe,

- określenia, czy w scenariuszu 3 transakcja stanowi/będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy – jest nieprawidłowe,

- wskazania, czy naliczony przez Spółkę w Polsce podatek należny od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wedle podstawowej stawki krajowej będzie (w każdym Scenariuszu) stanowić podatek do zwrotu, stosownie do przepisów art. 89 ustawy i przepisów wykonawczych – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy, przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Powyższe przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Co istotne, dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy).

Powołany przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Na mocy art. 13 ust. 4 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy:

1. towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;

2. przemieszczenie towarów następuje w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość;

3. towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Unii Europejskiej z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika na pokładach tych pojazdów;

4. towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika;

5. towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;

6. towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju;

7. towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary;

8. towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;

9. przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 5 ustawy, w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 4, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponadto, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Na mocy art. 42 ust. 1a ustawy, stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1. podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2. złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

– chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2. (uchylony),

3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4. (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na mocy art. 20 ust. 1 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca należy do Grupy Y, świadczącej usługi transportowe, w szczególności na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej.

Przedmiotem działalności Spółki jest, m.in., zarządzanie środkami transportu, wykorzystywanymi przez podmioty z Grupy. W szczególności, Spółka jest właścicielem samochodów ciężarowych („Pojazdy”).

Pojazdy są wydzierżawiane podmiotom powiązanym, w szczególności zaś Z Sp. z o.o. („Z PL”). Z PL używa Pojazdów do wykonywania usług transportowych, głównie na rynkach zachodnioeuropejskich.

Usługi wykonywane są w ten sposób, że Pojazd (jako ciągnik siodłowy) ciągnie ze sobą naczepę. Naczepy należeć mogą, w szczególności, do podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą: A (podmiot holenderski, będący tamtejszym rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT; „A NL”) albo podmiotów trzecich.

Złożony wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w których Pojazdy świadcząc usługi poruszają się zasadniczo po terytoriach państw członkowskich UE, innych niż Polska.

Pojazdy są zarejestrowane w Polsce, stosownie do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Oznacza to, że co najmniej raz do roku Pojazdy fizycznie przyjeżdżają do Polski dla celów odbycia corocznych, obowiązkowych, badań technicznych. Niewykluczone są sytuacje, w których Pojazdy będą przyjeżdżać do Polski częściej (np. naprawy), niemniej w „maksymalnym” wariancie fizyczne „przebywanie” danego Pojazdu poza terytorium Polski wynosić będzie około 11 miesięcy i 28 dni (termin pomiędzy okresowymi badaniami technicznymi). Jest to termin „maksymalny”, bowiem dany Pojazd może – w trakcie roku – realizować transport do Polski.

Polityka Grupy zakłada, że Pojazdy używane są przez określony czas (do 7 lat), następnie zaś powinny zostać zbyte. Wynika to z chęci dbałości o posiadanie nowoczesnej floty, celem świadczenia usług jak najwyższe jakości. Nie bez znaczenia są tu również: dynamicznie zmieniające się wymogi środowiskowe wobec pojazdów samochodowych, kwestie bezpieczeństwa i systemy wspomagania kierowców.

Mogą się również zdarzać sytuacje wcześniejszego zbywania Pojazdów, np. z uwagi na ich uszkodzenia, awaryjność, czy inne okoliczności eksploatacyjne lub biznesowe, jak możliwość sprzedaży za satysfakcjonującą cenę.

Co istotne – w praktyce – każdy Pojazd będzie, prędzej czy później, zbyty przez Spółkę i to w ramach jednego z trzech scenariuszy (o których poniżej).

Rolę podmiotu wspierającego sprzedaż używanych Pojazdów pełni podmiot powiązany z Wnioskodawcą: A (podmiot holenderski, będący tamtejszym rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem VAT; „A NL”).

Mogą zdarzyć się sytuacje sprzedaży Pojazdów na rzecz podmiotu innego niż A NL, niemniej jednak każdy inny nabywca będzie spełniać wszelkie warunki, które spełnia A NL, i które wskazane zostały w niniejszym opisie elementów stanu faktycznego.

Wnioskodawca poniżej prezentuje opis 3 scenariuszy czynności w zakresie zbywania Pojazdów.

Scenariusz 1

Spółka podejmuje decyzję biznesową o sprzedaży Pojazdu. W momencie podjęcia decyzji Pojazd znajduje się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w szczególności Holandii, realizując usługi transportowe. Dla przypomnienia: świadczy je Z PL, dzierżawiąc Pojazd od Spółki.

Po zakończeniu aktualnego (tj. realizowanego w momencie podjęcia decyzji) transportu Pojazd kieruje się na parking administrowany przez A NL. Pojazd przechodzi niezbędne naprawy, podejmowane są także inne czynności, związane z przyszłym zbyciem (np. sprzątanie, demontaż sprzętu telematycznego).

W międzyczasie A NL podejmuje działania w zakresie znalezienia kupca. Występują sytuacje, w których Pojazd jest, w tym celu, prezentowany w salonach sprzedaży pojazdów używanych. W momencie znalezienia i uzgodnienia warunków z takim podmiotem A NL składa Spółce ofertę zakupu danego Pojazdu. Po jej akceptacji strony zawierają umowę sprzedaży danego Pojazdu i jest przejmowany przez A NL (w charakterze właściciela) – wydanie Pojazdu.

Spółka szacuje, że w tym Scenariuszu okres pomiędzy przyjazdem na wskazany parking a wydaniem danego Pojazdu wynosi do 6 miesięcy , przy czym uzależnione jest to od sytuacji rynkowej i możliwej do osiągnięcia ceny.

Z momentem podjęcia decyzji o sprzedaży i zakończeniu „ostatniego” kursu następuje zakończenie umowy dzierżawy i prawne „przejęcie” Pojazdu przez Spółkę.

Scenariusz 2

Spółka podejmuje decyzję biznesową o sprzedaży Pojazdu, komunikując ją A NL. A NL podejmuje działania w zakresie znalezienia kupca. Jednakże strony postanawiają, że do momentu przedstawienia i zaakceptowania przez Spółkę oferty zakupu danego Pojazdu nie zostaje on wyłączony z eksploatacji, lecz realizuje niezmiennie przewóz.

W momencie akceptacji oferty przez Spółkę Pojazd znajduje się na terytorium Holandii, realizując usługi transportowe. Dla przypomnienia: świadczy je A PL, dzierżawiąc Pojazd od Spółki.

Po zakończeniu aktualnego (tj. realizowanego w momencie akceptacji oferty) transportu Pojazd kierowany jest na parking, o którym mowa powyżej. Tam przejmowany przez A NL (w charakterze właściciela) – wydanie Pojazdu, po czym wykonywane są prace, o których mowa powyżej.

Z momentem podjęcia decyzji o sprzedaży i zakończeniu „ostatniego” kursu następuje zakończenie umowy dzierżawy i prawne „przejęcie” Pojazdu przez Spółkę.

Scenariusz 3

Spółka podejmuje decyzję biznesową o sprzedaży Pojazdu, komunikując ją A NL. A NL podejmuje działania w zakresie znalezienia kupca. Jednakże strony postanawiają, że do momentu przedstawienia i zaakceptowania przez Spółkę oferty zakupu danego Pojazdu nie zostaje on wyłączony z eksploatacji, lecz realizuje niezmiennie przewóz.

W momencie akceptacji oferty przez Spółkę Pojazd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego UE, innego niż Polska lub Holandia (np. Niemcy, Belgia), realizując usługi transportowe. Dla przypomnienia: świadczy je Z PL, dzierżawiąc Pojazd od Spółki.

Po zakończeniu aktualnego (tj. realizowanego w momencie akceptacji oferty) transportu Pojazd kierowany jest na parking, o którym mowa powyżej. Tam przejmowany przez A NL (w charakterze właściciela) – wydanie Pojazdu, po czym wykonywane są prace, o których mowa powyżej.

Z momentem podjęcia decyzji o sprzedaży i zakończeniu „ostatniego” kursu następuje zakończenie umowy dzierżawy i prawne „przejęcie” Pojazdu przez Spółkę.

W praktyce, Scenariusz 2 i 3 różni od siebie to, że w momencie podjęcia decyzji o sprzedaży Pojazd znajduje się: na terytorium Holandii (Scenariusz 2) bądź na terytorium państwa członkowskiego UE, innego niż Polska lub Holandia (np. Niemcy, Belgia).

Spółka podkreśla, że spełnione są/zostaną następujące przesłanki:

- dostawa Spółki została/zostanie dokonana na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi. Tu będzie to A NL, które posiada wskazany numer, nadany przez Holandię;

- Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada/posiadać będzie w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

- Spółka, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest/będzie zarejestrowana jako podatnik VAT UE;

- Spółka spełnia/spełni obowiązki, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT;

- złożona informacja podsumowująca zawiera/zawierać będzie prawidłowe dane, dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 Ustawy VAT;

- Spółka posiadać będzie niezbędną do zastosowania stawki 0% dokumentację, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT;

- Spółka nie jest i na ten moment nie planuje rejestracji dla celów VAT w innych państwach UE niż Polska.

A NL nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju (Polski). Nie dokonuje również sprzedaży na terytorium kraju (Polski).

Złożony wniosek dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego – w zakresie transakcji dokonanych przed datą złożenia wniosku;

- zdarzenia przyszłego – w zakresie transakcji, które będą dokonane po dacie złożenia wniosku.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Faktura na A NL wystawiona będzie:

· dla Scenariusza 1 możliwe będą dwa warianty:

- wariant „A” – najwcześniej w dniu podjęcia decyzji o zakończeniu „ostatniego” kursu i, następnie, skierowania pojazdu na parking administrowany przez A NL, najpóźniej zaś w dniu przyjazdu pojazdu na wskazany parking

- wariant „B” – najwcześniej w dniu podjęcia decyzji o zakończeniu „ostatniego” kursu i następnie skierowania pojazdu na parking administrowany przez A NL, najpóźniej zaś w dniu wydania pojazdu.

Dla przypomnienia Wnioskodawca wskazał, że: A NL poszukuje kupca. W momencie znalezienia i uzgodnienia warunków z takim podmiotem A NL składa Spółce ofertę zakupu danego Pojazdu. Po jej akceptacji strony zawierają umowę sprzedaży danego Pojazdu i jest przejmowany przez A NL (w charakterze właściciela) – wydanie Pojazdu;

· dla Scenariusza 2 – najwcześniej w dniu podjęcia decyzji o zakończeniu „ostatniego” kursu i następnie skierowania pojazdu na parking administrowany przez A NL, najpóźniej zaś w dniu przyjazdu pojazdu na wskazany parking;

· dla Scenariusza 3 – najwcześniej w dniu podjęcia decyzji o zakończeniu „ostatniego” kursu i następnie skierowania pojazdu na parking administrowany przez A NL, najpóźniej zaś w dniu przyjazdu pojazdu na wskazany parking.

Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przejdzie na A NL w następującym momencie:

· dla Scenariusza 1 – w momencie wydania pojazdu (wydanie pojazdu – wskazano powyżej przypomnienie tego pojęcia);

· dla Scenariusza 2 – w dniu przyjazdu pojazdu na parking administrowany przez A NL;

· dla Scenariusza 3 – w dniu przyjazdu pojazdu na parking administrowany przez A NL.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy w scenariuszu 1-3 transakcja stanowi/będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy.

Powołane wyżej regulacje wskazują, że jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów (tzw. nietransakcyjnym), której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa zakończenia transportu lub wysyłki.

Należy wskazać, że w scenariuszach 1-3 sprzedaż pojazdu przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta A NL lub innego odbiorcy nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W przedmiotowej sprawie wywóz towarów (samochodów ciężarowych) z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie odbywa się w wykonaniu czynności dostawy na rzecz kontrahenta, tylko odbywa się w ramach usług świadczonych tymi pojazdami przez najemcę. W chwili podjęcia decyzji o sprzedaży samochody ciężarowe znajdują się poza terytorium kraju i nie następuje ich wywóz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Transakcja sprzedaży pojazdów w opisanych scenariuszach nie stanowi zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką 0%, do której obowiązek powstawałby na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT (jak dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), tj. z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że:

Ad 1.

W Scenariuszu 1 transakcja sprzedaży Pojazdu na rzecz A NL/innego nabywcy nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w Polsce, opodatkowanej stawką 0%, do której obowiązek podatkowy powstawałby w momencie wystawienia faktury, nie później niż w terminie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania pojazdu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad 2.

W Scenariuszu 2 transakcja sprzedaży Pojazdu na rzecz A NL/innego nabywcy nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w Polsce, opodatkowanej stawką 0%, do której obowiązek podatkowy powstawałby w momencie wystawienia faktury, nie później niż w terminie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania pojazdu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad 3.

W Scenariuszu 3 transakcja sprzedaży Pojazdu na rzecz A NL/innego nabywcy nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w Polsce, opodatkowanej stawką 0%, do której obowiązek podatkowy powstawałby w momencie wystawienia faktury, nie później niż w terminie 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu wydania pojazdu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy naliczony przez Spółkę w Polsce podatek należny od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wedle podstawowej stawki krajowej będzie (w każdym Scenariuszu) stanowić podatek do zwrotu, stosownie do przepisów art. 89 ustawy i przepisów wykonawczych.

Jak wynika z art. 89 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do:

1. przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz członków personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium kraju,

2. Sił Zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego oraz Sił Zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju, wielonarodowych Kwater i Dowództw i ich personelu cywilnego,

3. podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju,

4. podatników i podmiotów zagranicznych, zidentyfikowanych na potrzeby procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

- mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

W art. 89 ust. 1a ustawy wskazano, że podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 89 ust. 1b ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, od których podatnik podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze ubiega się o zwrot podatku, były wykorzystywane tylko częściowo do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozlicza on podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju – podatnikowi przysługuje zwrot podatku w proporcji, w jakiej towary lub usługi związane są z wykonywaniem czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ubiegający się o zwrot podatku jest obowiązany w składanym wniosku przy określaniu wnioskowanej kwoty zwrotu podatku uwzględnić proporcję obliczoną zgodnie ze zdaniem pierwszym.

W myśl art. 89 ust. 1c ustawy, podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku:

1. zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie;

2. dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13;

3. w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Stosownie do art. 89 ust. 1d ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, składają wnioski o dokonanie zwrotu podatku:

1. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w przypadku gdy podmioty te posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2. na piśmie, zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5, w przypadku gdy podmioty te nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Na mocy art. 89 ust. 1e ustawy, w przypadku gdy proporcja, o której mowa w ust. 1b, ulegnie zmianie po złożeniu wniosku o zwrot podatku – podatnik:

1. uwzględnia zmianę tej proporcji oraz dokonuje odpowiedniej korekty kwot podatku do zwrotu wynikającej ze zmiany tej proporcji we wniosku o zwrot podatku składanym w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, za który lub którego część złożony został ten wniosek;

2. składa korektę wniosku o zwrot podatku, jeżeli w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, za który lub którego część złożony został ten wniosek, podatnik nie występuje o zwrot podatku.

Zgodnie z art. 89 ust. 1f ustawy, od kwoty podatku niezwróconej przez urząd skarbowy podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, w terminach określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5 naliczane są odsetki.

W art. 89 ust. 1g ustawy wskazano, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W przypadku niezwrócenia kwoty zwrotu podatku uzyskanej nienależnie wraz z należnymi odsetkami, podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługują żadne dalsze zwroty do wysokości niezwróconej kwoty wraz z odsetkami.

Na podstawie art. 89 ust. 1h ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, ubiegający się o zwrot podatku od wartości dodanej w odniesieniu do nabytych przez niego towarów i usług lub w odniesieniu do zaimportowanych przez niego towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium kraju, składa wniosek za pomocą środków komunikacji elektronicznej o dokonanie takiego zwrotu za pośrednictwem właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego do właściwego państwa członkowskiego.

W myśl art. 89 ust. 1i ustawy, wniosek o dokonanie zwrotu, o którym mowa w ust. 1h, nie jest przekazywany do właściwego państwa członkowskiego w przypadku gdy w okresie, do którego odnosi się wniosek, podatnik:

1. nie był podatnikiem, o którym mowa w art. 15;

2. dokonywał wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku innych niż transakcje, do których stosuje się art. 86 ust. 9;

3. był podatnikiem, u którego sprzedaż była zwolniona od podatku na podstawie art. 113.

Stosownie do art. 89 ust. 1j ustawy, Naczelnik urzędu skarbowego wydaje postanowienie, na które służy zażalenie, o nieprzekazaniu do właściwego państwa członkowskiego wniosku o dokonanie zwrotu, o którym mowa w ust. 1h. Podatnik jest powiadamiany o wydaniu postanowienia również za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Art. 89 ust. 1k ustawy stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, od których podatnik, o którym mowa w art. 15, ubiega się o zwrot podatku od wartości dodanej, były wykorzystywane tylko częściowo do wykonywania na terytorium kraju czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik ubiegający się o zwrot podatku jest obowiązany przy określaniu wnioskowanej kwoty zwrotu podatku uwzględnić odpowiednio:

1. proporcję lub udział procentowy obliczone zgodnie z art. 86 ust. 2g i 7b, art. 90, art. 90a, art. 90c i art. 91 lub

2. zasady wymienione w art. 86a.

Zgodnie z art. 89 ust. 1l ustawy, w przypadku gdy proporcja, o której mowa w ust. 1k, ulegnie zmianie po złożeniu wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej – podatnik:

1. uwzględnia zmianę tej proporcji oraz dokonuje odpowiedniej korekty kwot podatku do zwrotu wynikającej ze zmiany tej proporcji we wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej składanym w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, za który lub którego część złożony został ten wniosek;

2. składa korektę wniosku o zwrot podatku od wartości dodanej, jeżeli w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, za który lub którego część złożony został ten wniosek, podatnik nie występuje o zwrot podatku od wartości dodanej.

W myśl art. 89 ust. 1m ustawy, przepisy ust. 1a-1g stosuje się odpowiednio do podatników i podmiotów zagranicznych, o których mowa w ust. 1 pkt 4, z tym że mogą się oni również ubiegać o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nich na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez nich wykorzystywane do świadczenia na terytorium kraju usług, wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zagranicznych, określi, w drodze rozporządzenia, przypadki i tryb zwrotu podatku przedstawicielstwom dyplomatycznym, urzędom konsularnym oraz członkom personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innym osobom zrównanym z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli zwrot taki wynika z porozumień międzynarodowych lub zasady wzajemności.

Na mocy dyspozycji w ww. przepisie zostało wydane Rozporządzenie Minister Finansów z dnia 29 września 2005 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług przedstawicielstwom dyplomatycznym, urzędom konsularnym, członkom personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innym osobom zrównanym z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 193, poz. 1618).

Na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podatnikom i podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie,

2. wzór wniosku o zwrot podatku składany przez podmioty, o których mowa w ust. 1d pkt 2,

3. informacje, jakie powinien zawierać wniosek o zwrot podatku składany za pomocą środków komunikacji elektronicznej,

4. sposób opisu niektórych informacji zawartych we wniosku o zwrot podatku,

5. sposób i przypadki potwierdzania złożenia wniosku o zwrot podatku,

6. przypadki, w których podatnik ubiegający się o zwrot powinien złożyć dodatkowe dokumenty, oraz rodzaje tych dokumentów,

7. przypadki, w których podatnikom i podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, dokonującym sprzedaży przysługuje zwrot podatku,

8. tryb zwrotu podatku w przypadkach, o których mowa w ust. 1e

- uwzględniając konieczność prawidłowego udokumentowania zakupów, od których przysługuje zwrot podatku, potrzebę zapewnienia prawidłowej informacji o wysokości zwracanych kwot podatku i niezbędnych informacji o podmiocie ubiegającym się o zwrot podatku jako podmiocie uprawnionym do otrzymania tego zwrotu, potrzebę zapewnienia prawidłowego naliczania odsetek za zwłokę, potrzebę wykorzystania środków komunikacji elektronicznej oraz przepisy Unii Europejskiej.

W świetle art. 89 ust. 3 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z Ministrem Obrony Narodowej, określi, w drodze rozporządzenia, przypadki i tryb zwrotu podatku Siłom Zbrojnym Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego oraz Siłom Zbrojnym Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju, wielonarodowym Kwaterom i Dowództwom i ich personelowi cywilnemu.

Należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest z założenia dla podatników podatkiem neutralnym. Zasada ta dotyczy nie tylko podatników krajowych, ale również podatników zagranicznych, tj. podatników nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium danego państwa. Z tego względu konieczne jest istnienie przepisów pozwalających tym podatnikom na odzyskiwanie zapłaconego w danym państwie podatku od wartości dodanej.

Prawodawca unijny, a za nim ustawodawca krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca należy do Grupy Y (dalej: „Grupa”), świadczącej usługi transportowe, w szczególności na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej. Przedmiotem działalności Spółki jest, m.in., zarządzanie środkami transportu, wykorzystywanymi przez podmioty z Grupy.

Zatem, Wnioskodawca nie jest podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonującym sprzedaży na terytorium kraju, jak również członkiem personelu uprawnionych przedstawicielstw lub osobą zrównaną z nim na podstawie ustawy, umów lub zwyczajów międzynarodowych, a tylko takich podmiotów dotyczy art. 89 ust. 1 ustawy, na który powołała się Spółka.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że przepisy art. 89 ustawy nie znajdą zastosowania w przedstawionej sprawie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że:

Ad 4.

Naliczony przez Spółkę w Polsce podatek należny od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wedle podstawowej stawki krajowej nie będzie (w żadnym Scenariuszu) stanowić podatku do zwrotu, stosownie do przepisów art. 89 ustawy i przepisów wykonawczych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.