Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji przy zastosowaniu „prewspółczynnika”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako „PGL LP”) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2021 r. poz. 1275), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 ust. 1 i 3 UL).

W myśl art. 32 ust. 1 UL, PGL LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład PGL LP wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1. Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2. regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3. nadleśnictwa;

4. inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (…).

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa (w tym A., zwane dalej „Nadleśnictwem” lub „Wnioskodawcą”) powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

W świetle § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134 poz. 692, dalej jako „rozporządzenie”), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia, działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685. ze zm.), zwanej dalej „UVAT”, nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

· sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL;

· sprzedaż nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

· dzierżawa i wynajem nieruchomości (art. 39 UL);

· ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

· przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości (art. 40 UL);

· sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym (art. 40a UL).

PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu pod nazwą „(…)” (dalej jako „Projekt”), w ramach Programu Operacyjnego: Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, dalej jako „POliŚ” (…).

Beneficjentem Projektu jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum Koordynacji Projektów Środowiskowych (Centrum), będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych. W ramach struktury wewnętrznej Centrum powołano odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z Koordynatorami regionalnymi wyznaczonymi we wszystkich RDLP, Jednostkę Realizacji Projektu – J (decyzja `(...)`).

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonego wskaźnika produktu i rezultatu, stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a DGLP.

Nadleśnictwa prowadzą działalność na zasadach samodzielności finansowej, czyli same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań. Na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa przedstawiają dokumenty – do RDLP, następnie RDLP weryfikują dokumentację i przekazują dokumenty do Centrum. Centrum dokonuje weryfikacji merytoryczno-finansowej i składa zbiorcze wnioski o płatność do Instytucji Wdrażającej (NFOŚiGW). Refundacja środków odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną panującą w PGL LP.

Wykonane obiekty (z pewnymi wyjątkami) są realizowane na gruntach w zarządzie PGL LP i są własnością Skarbu Państwa. Na etapie eksploatacji, będą zarządzane przez nadleśnictwa, zobowiązane do utrzymania trwałości technicznej (zapewnienie konserwacji, remontów, utrzymania pełnej funkcjonalności – również po upływie okresu gwarancji oraz pokrycie kosztów utrzymania pogwarancyjnego obiektów) oraz prowadzenia monitoringu obiektów. Nadleśnictwa będą m.in. prowadziły okresowe przeglądy techniczne i prewencyjnie, umożliwiające wczesne wychwycenie zmian nie tytko w obiektach, ale i w otoczeniu.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w nizinnych ekosystemach leśnych.

Projekt obejmuje leśne ekosystemy nizinne na terenie całej Polski, w 16 województwach. Uczestniczy w nim (`(...)`) nadleśnictw z obszaru (…). Projekt jest kontynuacją działań współfinansowanych ze środków z POliŚ 2007-13. Obejmuje realizację zadań z zakresu zapobiegania powstawaniu lub minimalizacji negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci suszy i pożarów, niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, poprzez rozwój systemów małej retencji, zarówno zbiornikowej, jak i na terenach mokradłowych oraz realizację zadań z zakresu przeciwdziałania nadmiernej erozji. Projekt przyczynia się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej. Odpowiednio wczesna adaptacja lasów do zmian klimatu jest konieczna, aby zmniejszyć w przyszłości ryzyko wzrostu katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów.

Celem uzupełniającym Projektu jest ocena skutków przyrodniczych, realizowana poprzez prowadzenie monitoringu porealizacyjnego wybranych zadań adaptacyjnych.

W celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, Projekt zakłada tworzenie i odtwarzanie małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzację obszarów mokradłowych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie. Z drugiej strony Projekt nakierowany jest na ochronę przeciwerozyjną – zakłada zabezpieczenie lub przebudowę infrastruktury niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną. Realizowane są w większości małe obiekty (budowle o prostej konstrukcji), np. rowy, przepusty, progi, zastawki, mnichy. Działania tego rodzaju wspierają różnorodność biologiczną i kondycję lasów, a realizowane w dużej skali mogą przyczynić się do ograniczenia zagrożenia powodziowego spowalniając spływ powierzchniowy po gwałtownych opadach. Podejmowane inwestycje będą zatem miały wpływ na minimalizację zagrożeń związanych z gwałtownymi opadami deszczu i wezbraniami.

Jednocześnie zwiększą zdrowotność drzewostanów podnosząc jego odporność na zmiany klimatyczne.

Na Projekt składa się wiele jednostkowych rozproszonych inwestycji w różnych lokalizacjach, bowiem tylko kompleksowe działania mogą przynieść efekt w postaci skutecznej adaptacji ekosystemów leśnych do prognozowanych zmian klimatu. Tempo i skala tych zmian niosą realne zagrożenie dla zdolności adaptacyjnej lasów, dlatego podejmowane działania koncentrują się w obszarach, w których ryzyko wystąpienia niekorzystnych zmian jest największe. Realizacja inwestycji uwzględnia różne funkcje spełniane przez lasy, takie jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, a także produkcja drewna.

Skutkiem realizacji projektowanych zadań w optymalnym wariancie zrównoważonym będzie zwiększanie potencjału adaptacyjnego lasów do zmian klimatu względem wpływu na bioróżnorodność. Przyjęte rozwiązania cechują się ograniczoną ekspozycją na zmiany klimatu infrastruktury i ekosystemów leśnych, w tym obszarów mokradłowych. Zadania podejmowane w ramach Projektu ograniczają także zmiany hydro-morfologiczne w korytach cieków poprzez renaturyzację cieków i dostosowanie istniejącej zabudowy hydrotechnicznej do wymagań środowiskowych.

Rozwiązania hydrotechniczne realizowane w ramach Projektu są sukcesywnie dostosowywane do zagrożeń naturalnych i są to obiekty o zwiększonej odporności na ekstremalne stany pogodowe (niektóre mają także funkcje przeciwpowodziowe).

Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowym zadaniem zwiększenia retencji wodnej, pełnić mają funkcje dodatkowe, takie jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, ochrona przed erozją, zwiększenie akumulacji CO2, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo‑leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Cele planowanych inwestycji są spójne z celami i priorytetami „Strategii Europa 2020” oraz założeniami zawartymi w dyrektywach dotyczących energii odnawialnej, efektywności energetycznej oraz jakości powietrza.

W ramach Projektu realizowane będą działania ukierunkowane na przeciwdziałanie odwodnieniu siedlisk hydrogenicznych, mające wpływ na ograniczenie emisji gazów cieplarnianych, przede wszystkim CO2. Nasadzenia i zakrzewienia przy zabudowie szlaków zrywkowych, dróg, zbiorników i cieków wodnych w przyszłości spowodują większą absorpcję z powietrza CO2, wykorzystywanego w procesie fotosyntezy.

Aktywne „żywe” torfowiska także pochłaniają CO2 z atmosfery, wykorzystując go w procesie fotosyntezy, a następnie akumulując w obumarłych szczątkach roślin, gdzie w warunkach beztlenowych następuje ich przekształcanie w torf.

Nadleśnictwa mogą udostępniać część obiektów turystycznie, lokalizując w ich sąsiedztwie ścieżki przyrodniczo-edukacyjne, szlaki tematyczne, miejsca odpoczynku, co będzie działaniem promującym efekty Projektu.

W ramach adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu, w nadleśnictwach przeprowadzane są działania przeciwerozyjne, ukierunkowane na zabezpieczenie infrastruktury leśnej, polegające na wykonywaniu np. budowli kontrolujących osuwiska lub działań mających na celu zapobieganie podmywaniu brzegów z infrastrukturą leśną.

W ramach zabezpieczenia infrastruktury wykonane zostanie techniczno-przyrodnicze zabezpieczenie brzegów poprzez wykorzystanie miejscowych naturalnych materiałów (narzuty kamienne, kaszyce, palisady, nasadzenia roślinne), jak też wykonanie zabudowy biologicznej stoków i brzegów poprzez darniowanie, nasadzenia i zakrzewienia. Podjęte zostaną działania zabudowy dróg poprzez budowę brodów, przepustów.

Ponadto podejmowane są działania inwestycyjne dotyczące modernizacji istniejących, niedostosowanych do wód wezbraniowych obiektów hydrotechnicznych, np. zbędnych umocnień brzegów, progów, stopni oraz przebudowy mostów, przepustów, brodów w celu dostosowania ich do spodziewanych przepływów wód wezbraniowych.

Efektem realizacji Projektu będzie zatem wzmocnienie mechanizmów adaptacji do zmian klimatu na terenach leśnych, poprawa kondycji siedlisk przyrodniczych, wzrost bioróżnorodności oraz wzrost retencjonowanej wody w przyrodzie.

Analiza ekonomiczna założeń Projektu wskazuje na wymierne korzyści finansowe, które PGL LP może osiągnąć w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami.

Według założeń Projektu inwestycje przełożą się na wymierne efekty ekonomiczne dla PGL LP. Analiza ekonomiczna została oparta o metodę zdyskontowanych przepływów finansowych i w odniesieniu dla okresu 30 kolejnych lat (2015-2044) przewiduje osiągnięcie wartości na poziomie (…) PLN, w tym korzyści wynikające ze wzrostu ochronnej funkcji lasu wyniosą 91,19% założonej kwoty ((…)PLN). Natomiast przewidywane w Projekcie przychody z tytułu ograniczenia strat spowodowanych klęskami żywiołowymi wyniosą odpowiednio:

· w zakresie pożarów – 0,12% ((…) PLN),

· w zakresie suszy – 8,50% ((…) PLN),

· w zakresie spowodowanym przez powodzie – 0,19% ((…) PLN).

Na realizację wszystkich założeń Projektu składają się następujące wydatki:

1. przygotowanie projektu (m.in. opracowanie dokumentacji technicznej i przetargowej, opinie prawne, inwentaryzacje, opracowania przyrodnicze, geodezyjne, geologiczne, hydrologiczne, mapy, szkice sytuacyjne i do celów projektowych, operaty wodno‑prawne, raporty środowiskowe, opłaty związane z uzyskaniem koniecznych decyzji; nadzór nad przygotowaniem dokumentacji);

2. roboty budowlane (w tym: ziemne, rozbiórkowe, montażowe i wykończeniowe niezbędne do odbudowy, przebudowy i budowy obiektów lub kompleksowych zadań, prace przyrodnicze i przyrodniczo-techniczne);

3. zarządzanie projektem, takie jak:

a. koszty związane z realizacją Projektu (w tym koszty ogólne, np. wynajem powierzchni biurowej dla JRP, energii, ogrzewania, wydatki osobowe, w tym wynagrodzenia pracowników JRP /DGLP zaangażowanych do Projektu, koszty związane z wykorzystaniem systemów informatycznych oraz pozostałe wydatki, m.in. koszty szkoleń, ekspertyz, opinii prawnych, delegacji służbowych, zakup artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, pocztowych, amortyzacja urządzeń biurowych);

b. nadzór nad robotami, w tym też autorski projektanta i niezbędny specjalistyczny, np. przyrodniczy, archeologiczny, saperski;

4. działania informacyjno-promocyjne;

5. niezbędne opłaty i inne obciążenia (w tym koszty doradztwa w zakresie obsługi prawnej, finansowej, technicznej, ubezpieczenia nieobowiązkowe, opłaty administracyjne zw. z pozwoleniami, opłaty finansowe);

6. wydatki zw. z monitoringiem przyrodniczym zrealizowanych zadań adaptacyjnych.

Wszystkie ww. koszty są finansowane przez PGL LP ze środków własnych.

W ramach założeń Projektu, Wnioskodawca zrealizował na obszarze swojego działania inwestycję na którą składają się zadania opisane w harmonogramie rzeczowo-finansowym przyjętym w Porozumieniu (…) w sprawie współpracy przy realizacji Projektu, zawartym 25 listopada 2016 r. pomiędzy PGL LP Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych a Wnioskodawcą (dalej jako „Porozumienie”).

Stosownie do § 5 Porozumienia, Nadleśnictwo ponosi wydatki związane z bieżącym finansowaniem działań realizowanych w ramach Projektu ze środków własnych. W przypadku braku środków czasowo są one udostępniane ze środków fundusz leśnego.

Po zatwierdzeniu i zrefundowaniu przez NFOŚiGW wydatków kwalifikowanych, DGLP dokonuje zwrotu wydatków objętych wnioskiem o płatność w części poniesionej przez Nadleśnictwo. Nadleśnictwo zobowiązane jest do pokrycia wkładu własnego, który stanowi część wydatków kwalifikowalnych niepodlegających refundacji. W przypadku braku środków na pokrycie wkładu własnego, może wystąpić również o dofinansowanie ze środków funduszu leśnego.

Zakres rzeczowo-finansowy przedmiotowej inwestycji obejmuje sześć zadań inwestycyjnych, na które składa się łącznie realizacja (`(...)`) obiektów, w tym:

1. Odtworzenie – pogłębienie zbiornika retencyjnego (`(...)`);

2. Odbudowa i przebudowa urządzeń regulacji wodnej (`(...)`);

3. Odbudowa i przebudowa urządzeń regulacji wodnej (`(...)`);

4. Odbudowa zastawki na cieku rzeki (`(...)`);

5. Odbudowa zastawek w leśnictwie (…);

6. Odbudowa i przebudowa zastawek i rowów wraz z pogłębieniem zbiorników retencyjnych w leśnictwie (…).

W celu poprawy warunków wodnych na terenie Nadleśnictwa, została wybrana najbardziej optymalna lokalizacja przedsięwzięcia, związana z istniejącymi naturalnymi ciekami i zbiornikami wodnymi, co pozwoliło na wykorzystanie w pełni możliwości retencyjnych danego obszaru. Zwiększenie pojemność retencyjnej ma istotny wpływ na prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Na obszarze sąsiadującym z przedsięwzięciem Wnioskodawca prowadzi gospodarkę leśną, co wymaga zapewnienia odpowiednich warunków wodnych na tym terenie. Retencja przyczynia się do nawodnienia terenów gospodarczych, w wyniku czego zwiększają się możliwości produkcyjne poprzez poprawę kondycji zdrowotnej drzewostanów. Wokół terenów objętych pracami znajdują się drzewostany gospodarcze Nadleśnictwa w klasach wieku od I do IV. W pobliżu obiektów melioracyjnych wykonywane są wszystkie prace gospodarcze, obejmujące ochronę lasu, zabiegi hodowlane (odnowienie II piętra, czyszczenia późne, wczesne, czy też prace związane z odnowieniami) oraz zadania związane z pozyskaniem drewna. Według Planu Urządzenia Lasu (który jest podstawowym dokumentem gospodarki leśnej opracowywanym dla określonego obiektu, zawierającym opis i ocenę stanu lasu oraz cele, zadania i sposoby prowadzenia gospodarki leśnej, zwanym dalej „PUL”), w okresie najbliższych 10 lat przewiduje się pozyskanie i sprzedaż drewna z obszaru lasów, na którym zrealizowano obiekty inwestycyjne. Na tym terenie Wnioskodawca prowadzi ponadto Ośrodek Hodowli Zwierząt (dalej „OHZ”).

Zadanie wymienione w pkt 1 dotyczy zbiornika wodnego znajdującego się na terenie siedziby Wnioskodawcy. Gromadzona woda pochodzi z przyległych terenów położonych wyżej. Woda zbierana jest naturalnie i retencjonowana poprzez naturalne utwory glebowe.

Funkcją zbiornika jest nie tylko retencjonowanie wody poprzez naturalne przesiąkanie i wzbogacanie łąk na torfach niskich, ale dodatkowo hamuje on spływ powierzchniowy wód opadowych, zapobiegając lokalnym podtopieniom. Zbiornik znajduje się przy obiekcie edukacyjnym i stanowi ważny element edukacji ekologicznej. Istotne znaczenie dla gospodarki prowadzonej przez Wnioskodawcę ma również wykorzystywanie zbiornika w ochronie przeciwpożarowej, jako punktu czerpania wody do akcji gaśniczych.

Realizacja pozostałych obiektów wpisana jest w działanie, jakim jest przywracanie funkcji obszarom mokradłowym.

W ramach zadania drugiego realizowane są następujące obiekty hydrotechniczne: zastawka drewniano-kamienna i przepust eliptyczny (`(...)`).

Wykonanie wymienionych urządzeń poprawi warunki wilgotnościowe, co wpłynie znacząco na jakość i tempo naturalnej sukcesji terenów dawnego (…). Teren (…) zajmuje prawie 8 tys. ha, będących w zarządzie Nadleśnictwa. W chwili obecnej, poza terenami otwartymi (mokrymi – na południu i suchymi – na północy), są to obszary, na których prowadzi się standardową gospodarkę leśną. Taki schemat może być realizowany dzięki wcześniejszym działaniom Nadleśnictwa, tj. inwentaryzacjom oraz oczyszczaniu (`(...)`). Wokół urządzeń melioracyjnych znajdują się drzewostany gospodarcze 28, 41, 75-letnie, a także teren prowadzonego przez Wnioskodawcę OHZ.

Zadanie trzecie obejmuje odbudowę i przebudowę następujących urządzeń regulacji wodnej – zastawki kamienno-drewnianej oraz przepustu eliptycznego (`(...)`).

Lokalizacja zastawek i przepustów została zaplanowana tak, aby maksymalnie opóźnić i ograniczyć odpływ wody z lasu. W zasadzie wszystkie urządzenia piętrzące służą temu celowi, czyli hamują odpływ wody do cieku wyższego rzędu, co skutkowało ujściem wody z terenów leśnych. Spiętrzenie wody spowoduje wzrost potencjału przyrodniczego, przyczyni się do zachowania walorów siedliskowych oraz odtworzenia biocenozy mokradłowej i zalewowej na tym obszarze. W okolicy obiektów znajduje się drzewostan gospodarczy (31, 41, 56-letni), ponadto jest to teren OHZ.

Podobną funkcję spełniać będzie zastawka zlokalizowana na rzece (…) (zadanie nr 4).

Inwestycja ta wpłynie na lepsze uwilgotnienie siedlisk mokradłowych. Spiętrzenie wody spowoduje wzrost potencjału przyrodniczego, przyczyni się do zachowania walorów siedliskowych oraz odtwarzania biocenozy mokradłowej i zalewowej. Poprawa warunków wilgotnościowych wpłynie także istotnie na jakość i tempo naturalnej sukcesji terenów (…), na którym zlokalizowany jest OHZ.

W ramach odbudowy zastawek w leśnictwie (…) (zadanie nr 5) zaprojektowano zrealizowanie 6 urządzeń, w tym: zastawka kamienno-drewniana (3 szt.), przepust eliptyczny (`(...)`), przepust kamienny murowany, przepust z rur betonowych. Miejsca, w których zlokalizowane są zbiorniki, to tereny podmokłe, położone w pobliżu rowów melioracyjnych, docelowo przewiduje się tutaj rozlewiska powstałe z retencjonowanej wody. W roślinności przeważają szuwary turzycowe lub trzcinowe. Gleby to mursze lub utwory mineralne. W zasięgu zbiorników w obniżeniach występują olsy; wzniesienia porośnięte są drzewostanami sosnowymi.

Działanie przyczyni się do zwiększenia ilości wód zatrzymanych w glebie leśnej, co poprawi stan siedlisk mokradłowych oraz wpłynie na wzrost potencjału biocenozy mokradłowej i zalewowej. Poprawa warunków wilgotnościowych będzie oddziaływała na jakość i tempo naturalnej sukcesji terenów (…).

Odbudowa i przebudowa zastawek i rowów wraz z pogłębieniem zbiorników retencyjnych w leśnictwie (…) obejmuje:

1. przepust piętrzący z szandorami,

2. zastawka – przelew drewniano-kamienny,

3. przepust rurowy HDPE (przepust na rowie),

4. zastawka – przelew drewniano-kamienny,

5. przepust rurowy HDPE (przepust na rowie),

6. zastawka palisadowa (dwa rzędy palików, wypełnione gliną i doszczelnione geomembraną),

7. zastawka palisadowa (jw.),

8. zastawka palisadowa (jw.).

Miejsca, w których znajdują się zbiorniki to tereny podmokłe, położone w pobliżu rowów melioracyjnych. W roślinności przeważają szuwary turzycowe lub trzcinowe. Gleby to mursze lub utwory mineralne. W zasięgu zbiorników w obniżeniach występują olsy; wzniesienia porośnięte są drzewostanami sosnowymi.

Działanie przyczyni się do poprawy retencji wód opadowych na obszarze inwestycji. Przebudowa instalacji melioracyjnej spowoduje poprawę jakości biocenozy siedlisk cennych przyrodniczo o znaczeniu wspólnotowym jak świeżych łąk nizinnych czy priorytetowych jak bory bagienne. Prawidłowe uregulowanie wód opadowych przyczyni się do zwiększenia efektu retencyjnego poprzez poprawę warunków wilgotnościowych siedlisk przyległych. Poprawi odporność naturalną drzewostanów i biocenozy leśnej, poprawi warunki bytowe gatunków chronionych. Zatrzymanie i retencjonowanie wód przez gleby sandrowe doliny (…), zmniejszy spływ wód powierzchniowych.

Opisany obszar objęto programem przywrócenia pierwotnych funkcji mokradłowych. Projektowane obiekty budowlane umożliwiać będą piętrzenia i stabilizację wód oraz ich retencjonowanie w celu zwiększenia zasobności w wodę obszarów leśnych oraz spowolnienie odpływu i przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach leśnych, co służyć będzie zapobiegniu degradacji i przesuszeniu, a także pozwoli na podtrzymanie dotychczasowego charakteru całego ekosystemu. Dla osiągnięcia tych założeń zaprojektowano odbudowę i przebudowę poszczególnych urządzeń wodnych.

Obiekty hydrotechniczne mają pełnić wielorakie funkcje, takie jak:

· zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych;

· zwiększanie retencji wodnej;

· ograniczanie spływu powierzchniowego wód;

· zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów;

· odtwarzanie terenów zalewowych;

· poprawa bilansu wodnego i uwilgotnienia siedlisk leśnych;

· powiększanie bazy miejsc bytowania zwierząt zwiększających bioróżnorodność;

· zwiększanie naturalnego oporu środowiska przed szkodliwym działaniem czynników biotycznych i abiotycznych, mających negatywny wpływ na wzrost drzewostanów;

· zwiększenie zabezpieczenia lasów przed pożarami, bezpośrednio jako rezerwuar do akcji gaśniczych i pośrednio jako ograniczenie zagrożenia pożarowego w obszarze oddziaływania;

· spełnianie roli biofiltrów.

Funkcje jakie mają pełnić obiekty małej retencji, tj. podtrzymywanie poziomu wód gruntowych oraz podziemnego zasilania źródlisk, utrzymywanie i powstawanie ostoi flory i fauny wodnej oraz wodopojów dla dzikich zwierząt, poprawę walorów przyrodniczych, zwiększenie biologicznej różnorodności ekosystemów leśnych, pomogą prowadzić działalność nadleśnictwa tak, aby wpisywała się w zasadę prowadzenia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Głównym celem PGL LP jest prowadzenie gospodarki leśnej w myśl przepisów UL. Zgodnie z art. 8 UL, gospodarkę leśną prowadzi się według zasad: powszechnej ochrony lasów, trwałości utrzymania lasów, ciągłości zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów oraz powiększania zasobów leśnych. Powiększanie pojemności retencyjnej lasów jest jednym z głównych zadań, mających na celu prowadzenie prawidłowej, trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo. Obszary leśne charakteryzują się dużą zdolnością do zatrzymywania wód. Dzięki budowie obiektów małej retencji wydłuży się droga i czas obiegu wody w lesie.

Na szczególne znaczenie stosunków wodnych dla zachowania lasu zwraca także uwagę nauka, potwierdzając konieczność retencjonowania wody w tym obszarze. W opracowaniu „Mała retencja wodna w polskich lasach nizinnych” Prof. dr hab. inż. Antoni T. Miler zauważa, że „warunkiem koniecznym trwałości lasu jest stały przyrost biomasy. Ilość biomasy jest proporcjonalna do ilości wytranspirowanej wody. Stąd wniosek, iż trwałość lasu zależy od właściwych stosunków wodnych”.

Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na przyrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody powoduje m.in. wzrost przyrostu drzew, poprawie ulega kondycja zdrowotna drzewostanów oraz ich odporność.

Zwiększenie pojemności retencyjnej ma przełożenie na działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Nieprawidłowo prowadzona gospodarka wodno-melioracyjna na terenach leśnych przyczynia się do zwiększenia szybkości odprowadzania wody z tych obszarów, przesuszone stają się siedliska leśne, zmniejszeniu ulega powierzchnia obszarów podmokłych, co prowadzi do zaburzeń podziemnego zasilania leśnych siedlisk oraz obniżenia zdrowotności drzewostanów. Inwestycja małej retencji przyczyni się do podniesienia poziomu wód powierzchniowych i gruntowych, odtworzenia lub poprawy stanu zbiorowisk mokradłowych, pozytywnie wpłynie na zmianę składu gatunkowego sąsiadujących drzewostanów, poprawi ich zdrowotność i przyrost, utrzyma i odtworzy bioróżnorodność w ekosystemach leśnych.

Ponadto inwestycja małej retencji będzie miała wpływ na populację zwierząt bytujących na obszarze Nadleśnictwa. Dzięki budowanym obiektom powstaną wodopoje dla dzikich zwierząt, urządzenia hydrotechniczne wpłyną na utrzymywanie i odtwarzanie ostoi fauny wodnej i fauny od wód zależnej. Realizacja Projektu znacznie poprawi warunki bytowania zwierzyny, między innymi poprzez bezpośredni dostęp do wody, który to jest jednym z koniecznych warunków bytowania zwierzyny łownej na tym terenie. W przypadku jej braku zwierzęta migrują na tereny zaopatrzone w wodę. Zjawisko to pogłębia się w przypadku bezśnieżnych zim, długotrwałych okresów suszy i wysokich temperatur. W wyniku wzrostu poziomu wody gruntowej zwiększa się ponadto baza żerowa dla fauny. Całość ekosystemu zmienia się w kierunku większej bioróżnorodności, co m.in. będzie skutkowało zwiększeniem kondycji i wzrostem populacji zwierząt łownych. Ma to szczególne znaczenie dla prowadzonej w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa gospodarki łowieckiej. Obwód (…) jest Ośrodkiem Hodowli Zwierzyny. Na terenie OHZ prowadzona jest zrównoważona gospodarka łowiecka poprzez hodowlę, ochronę i gospodarowanie populacjami zwierząt łownych. Organizowane są również polowania.

Realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Budowa urządzeń hydrotechnicznych na ciekach i zbiornikach wodnych, w tym na rowie melioracyjnym ograniczy odpływ wody, co zwiększy wilgotność powietrza, podniesie poziom wód gruntowych, ograniczy niekorzystny okres suszy oraz ograniczy amplitudę skrajnych warunków wilgotnościowych, w efekcie zatem skutkować będzie zwiększeniem przyrostu oraz jakości drzewostanów gospodarczych. Wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę. Dostępność wody wpłynie na wzrost przyrostu drzew na grubość i wysokość, lepszą kondycję zdrowotną drzewostanu oraz zwiększenie jego odporności na czynniki biotyczne (zwierzęta, owady, grzyby) i abiotyczne (susza, opady, wiatr, okiść). W zależności od gatunku drzewa, określa się preferencje wilgotnościowe tak, aby optymalnie zachować najlepszą jakość zdrowotną i przyrost masy drzewostanu. Zrównoważenie stosunków wodnych na przestrzeni lat poprzez budowę małej retencji na obszarach leśnych przyczyni się do ustabilizowania warunków wzrostowych dla drzew. Ma to bezpośrednie przełożenie na roczne przyrosty drewna. Ich ujednolicenie pozytywnie wpłynie na homogenizację i tak już bardzo niejednorodnej budowy drewna. Wyrównanie rocznych przyrostów drewna w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego. Większa ilość wody w ekosystemie leśnym stanie się swoistym „paliwem” dla wzrostu drzew. Z jednostki powierzchni będzie możliwy do uzyskania większy przyrost drewna, a tym samym większa akumulacja CO2.

W drzewostanach przyległych do wszystkich obiektów inwestycji Projektu we wskazanej lokalizacji, jak i znajdujących się w obszarze oddziaływania inwestycji, planowane jest pozyskanie i sprzedaż drewna w przyszłości. Uregulowanie warunków hydrologicznych przełoży się zatem na pozyskanie lepszej jakości i ilości drewna z terenów znajdujących się wokół projektowanej inwestycji. Ograniczanie strat w drzewostanie, z jednoczesnym zwiększeniem jego produktywności, tak w zakresie wzrostu ilościowego produkowanego drewna, jak i jakości drewna jako surowca do sprzedaży, pozytywnie wpłynie zatem na działalność gospodarczą Nadleśnictwa w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, co przyczyni się do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem VAT (podatek od towarów i usług).

W okresie bardzo intensywnych i długotrwałych opadów (czego przykładem jest ostatni kwartał 2017 r.) przejezdność na terenie Nadleśnictwa może ograniczać się jedynie do dróg utwardzonych i obszarów o uregulowanych stosunkach wodnych. Integralnym elementem systemu utrzymania właściwych stosunków hydrologicznych są przepusty, które pozwalają na utrzymanie zaprojektowanej docelowej sieci drogowej Nadleśnictwa. Ważną funkcję dla infrastruktury komunikacyjnej w lasach pełnią przepusty zlokalizowane w oddziałach (…) w trasach istniejących dróg leśnych. Wykonanie tych urządzeń zdecydowanie zwiększy przejezdność w różnych warunkach wilgotnościowych, dróg leśnych. Gromadzona woda zostanie ukierunkowana i nie będzie się przyczyniać do podtapiania dróg oraz niekontrolowanego zalewania drzewostanów. Konsekwencją tych działań będzie ułatwienie wywozu drewna przez okres całego roku, co ułatwia możliwości dysponowania drewnem do sprzedaży w dowolnej lokalizacji.

W związku z niedoborem wody wzrasta zagrożenie pożarowe lasów. Zwiększenie retencji wodnej ograniczy ryzyko występowania pożarów, a co za tym idzie również zmniejszy straty gospodarcze jakie może ponosić Nadleśnictwo z tego powodu. Ponadto, zapewnienie prawidłowego dojazdu do drzewostanów zagrożonych pożarem ma bezpośredni wpływ na utrzymanie ochrony przeciwpożarowej na tym terenie. Tym samym poprzez wykonanie poszczególnych urządzeń hydrotechnicznych bezpośrednio oddziaływujących na infrastrukturę drogową (przepusty), ale też wskutek kompleksowego uregulowania całego systemu melioracyjnego (wszystkie budowle objęte inwestycją), Wnioskodawca zapewni przejezdność dróg dojazdowych do dojazdu pożarowego oraz leśnych dróg pożarowych, co przyczyni się wprost do zabezpieczenia źródła przyszłych przychodów Nadleśnictwa.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się za miesięczne okresy rozliczeniowe i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Nadleśnictwo prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Ponadto Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, takie jak dzierżawa gruntów, odpłatna służebność przesyłu, wynajem mieszkań, dzierżawa środków trwałych, udostępnianie gruntów, sprzedaż polowań, sprzedaż tusz zwierzyny.

Przychody uzyskane przez Nadleśnictwo ze sprzedaży opodatkowanej wyniosły:

· za rok 2020 – (…) zł,

· za okres 1 stycznia-31 marca 2021 r. – (…) zł.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 UVAT (tzw. cele „statutowe”). Cele działalności statutowej zostały zdefiniowane w zacytowanym wyżej art. 6 i 7 UL.

Chodzi tutaj przykładowo o:

1. zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2. ochronę lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki.

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwanym dalej „prewspółczynnikiem”).

Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach wykonanych dotychczas działań inwestycyjnych Projektu, Nadleśnictwo dokonało odliczenia naliczonego podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem „(…)”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Nadleśnictwa nie przysługuje mu w stu procentach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, jednakże będzie miało ono prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyliczony wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W myśl art. 5 ust. 1 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 2a stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez mego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym mowa w opisanym stanie faktycznym. Nadleśnictwo zarejestrowane jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań UVAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez nadleśnictwo:

1. w całości – odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);

2. brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);

3. podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o prewspółczynniku (art. 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez nadleśnictwa w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu). Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, winno być zatem dokonywane w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a -2h UVAT, to jest przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Argument powyższy potwierdza fakt, iż działania podejmowane przez Wnioskodawcę będą oddziaływały nie tylko w sferze prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej, lecz również wywołają skutki poza sferą gospodarczą. Tempo i skala pojawiających się w ostatnich latach zmian klimatycznych grożą przekroczeniem zdolności adaptacyjnych lasów. Dlatego inwestycje podejmowane w ramach Projektu przez Nadleśnictwo zmniejszą ryzyko wzrostu liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania adaptacyjne są ważne w świetle różnych celów spełnianych przez lasy zarówno tych nieprodukcyjnych takich jak ochrona różnorodności biologicznej, funkcje społeczne, jak i tych produkcyjnych, służących działalności gospodarczej – produkcja drewna. Przy czym odpowiednie efekty są możliwe do osiągnięcia jedynie przy powszechności przedsięwzięcia (na obszarze całego kraju) i jego dużej skali (wielość i intensywność realizowanych obiektów). Dla poszczególnych nadleśnictw, w tym Wnioskodawcy, korzyści gospodarcze wynikające ze zrealizowanych przez nie inwestycji, nie mogą być mierzone w oderwaniu od całokształtu działań Projektu.

Wniosek o zastosowaniu prewspółczynnika przy obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jest umocniony tym, że pośród wielu funkcji pełnionych przez obiekty i budowle wykonane w ramach Projektu w celu zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony przeciwerozyjnej, można wyróżnić te obszary, które związane są z ich wykorzystaniem przez nadleśnictwa do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie czynności opodatkowanych – pozyskiwania i sprzedaży drewna:

· realizacja inwestycji Projektu przyczyni się do wzrostu funkcji ochronnej lasu, co skutkować będzie zmniejszeniem liczby katastrof na terenach leśnych spowodowanych zmianami klimatu, a to z kolei przyczyni się do zmniejszenia strat w drzewostanie leśnym;

· realizacja inwestycji Projektu służy ochronie przeciwpożarowej, minimalizacji suszy, zapobieganiu stepowieniu, ochronie przed erozją, co wiąże się z ograniczeniem strat w drzewostanie wywołanych suszą, pożarami, powodziami, czego konsekwencją będzie wymierny wzrost pozyskania drewna i jego sprzedaży;

· realizacja inwestycji Projektu powiązana jest z poprawą uwilgotnienia siedlisk leśnych, spowolnieniem odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniem wody w ściółce i glebie oraz zwiększeniem zasobów wód podziemnych, co wpływa na ilościowy i jakościowy stan drzewostanu leśnego. Istnieje więc tutaj związek pomiędzy wykonaniem Projektu, a prowadzeniem przez Nadleśnictwa działalności opodatkowanej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna;

· wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, np. deszczownia przy szkółkach leśnych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna.

Na związek zakupu towarów i usług w ramach prowadzonych inwestycji z działalnością opodatkowaną, wskazuje też analiza ekonomiczna założeń Projektu. Określa ona wymierne korzyści finansowe, możliwe do osiągnięcia przez PGL LP w obszarze wzrostu ochronnej funkcji lasu oraz wynikające z ograniczenia strat wywołanych suszą, pożarami, powodziami. Wydatki poczynione przez nadleśnictwa na realizację inwestycji objętych Projektem, przełożą się zatem między innymi na wzrost przychodów z gospodarki leśnej w zakresie produkcji i sprzedaży drewna. Dla osiągnięcia założonych efektów Projektu, w tym skutków w obszarze działalności gospodarczej w rozumieniu UVAT, konieczne jest zrealizowanie wszystkich przewidzianych w nim inwestycji.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, realizacja przez Wnioskodawcę konkretnie wskazanych inwestycji (czyli części Projektu przypadającej na Nadleśnictwo) w zakresie małej retencji wodnej, pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą.

Jest to logiczne, bowiem wydatki na Projekt służą – poza celami innymi niż działalność gospodarcza – właśnie działalności gospodarczej, ponieważ osiągnięte dzięki realizacji Projektu cele umożliwią w ogóle wykonywanie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, spowodują jej wykonywanie w łatwiejszy i bezpieczniejszy sposób, oraz zapobiegną w konsekwencji stratom z tego tytułu. Dlatego przełożenie wydatków poniesionych przez Nadleśnictwo na Projekt, na przychody opodatkowane podatkiem VAT, jawi się tutaj jako oczywiste. Poniżej omówiono działania przekładające się na podatek należny VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszystkie realizowane w ramach Projektu zadania inwestycyjne pełnić będą funkcje retencji wodnej oraz zapobiegania erozji wodnej. Inwestycje Nadleśnictwa mające na celu zatrzymanie wody na obszarach leśnych, polegają na odtworzeniu zbiornika wodnego, odbudowie i przebudowie urządzeń wodnych, takich jak zastawki i przepusty, rowy oraz pogłębieniu zbiorników retencyjnych. Wymienione obiekty służyć będą uregulowaniu stosunków wodnych na terenie oddziaływania inwestycji, co pozwoli na zwiększenie zasobów wodnych zlewni leśnych i zachowania stabilnych warunków wodno-wilgotnościowych dla rosnącego w otoczeniu drzewostanu.

Wymienione obiekty hydrotechniczne będą spełniały wielorakie zadania związane z retencjonowaniem wody w lasach, takie jak:

· zabezpieczenie lasów przed zagrożeniami wynikającymi ze zmian klimatycznych;

· zmiana szybkiego (wybitnie niekorzystnego) odpływu wód powierzchniowych z terenu lasu na spowolniony odpływ gruntowy;

· poprawa uwilgotnienia siedlisk leśnych poprzez podniesienie lustra wody gruntowej na terenach bezpośrednio przyległych do zbiornika lub urządzenia piętrzącego;

· zwiększenie wilgotności w obszarze oddziaływania obiektów;

· odtwarzanie terenów zalewowych;

· powiększanie bazy miejsc bytowania zwierząt zwiększających bioróżnorodność;

· zwiększanie naturalnego oporu środowiska przed szkodliwym działaniem czynników biotycznych i abiotycznych, mających negatywny wpływ na wzrost drzewostanów;

· zwiększenie zabezpieczenia lasów przed pożarami, bezpośrednio jako rezerwuar do akcji gaśniczych i pośrednio jako ograniczenie zagrożenia pożarowego w obszarze oddziaływania;

· spełnianie roli biofiltrów.

Zbiorniki wodne posłużą ponadto jako wodopoje dla leśnych zwierząt oraz będą ostoją wodnej fauny i flory.

Funkcje jakie mają pełnić obiekty małej retencji pomogą Wnioskodawcy prowadzić działalność, do której należy także działalność opodatkowana związana z pozyskaniem i sprzedażą drewna, na zasadach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Realizacji powyższych funkcji ma służyć lokalizacja przedsięwzięcia, związana z istniejącymi naturalnymi ciekami i zbiornikami wodnymi, pozwalającymi na pełne wykorzystanie możliwości retencyjnych tego obszaru. Na terenie sąsiadującym z inwestycją Wnioskodawca prowadzi gospodarkę leśną, zatem odpowiednie nawodnienie terenów gospodarczych, wpłynie na zwiększenie możliwości produkcyjnych lasu, zwłaszcza poprzez poprawę kondycji zdrowotnej drzewostanów. Terenami przyległymi do obszaru, na którym usytuowane są obiekty ujęte w Projekcie, są według PUL przede wszystkim drzewostany gospodarcze w klasach wieku od I do IV. W pobliżu obiektów melioracyjnych wykonywane są wszystkie prace gospodarcze, obejmujące ochronę lasu, zabiegi hodowlane (odnowienie II piętra, czyszczenia późne, wczesne, czy leż prace związane z odnowieniami) oraz zadania związane z pozyskaniem drewna. Co ważne, według PUL, w okresie najbliższych 10 lat przewiduje się pozyskanie i sprzedaż drewna z obszaru lasów, na którym zrealizowano obiekty inwestycyjne. Ponadto opisany teren zajęty jest na prowadzony przez Wnioskodawcę OHZ.

Lokalizacja obiektów małej retencji wodnej w wytypowanych miejscach, pozwoli na zretencjonowame odpowiedniej ilości wody, co będzie miało korzystny wpływ na drzewostany znajdujące się wokół projektowanej inwestycji. Woda jest jednym z podstawowych czynników wpływających na przyrost drzewostanów. Jej niedobór powoduje ograniczenia w przyroście drzew na grubość i wysokość. Zapewnienie odpowiedniego dostępu do wody przekłada się m.in. na wzrost przyrostu drzew, poprawie ulega kondycja zdrowotna drzewostanów, ich odporność na czynniki biotyczne i abiotyczne. Zwiększenie oraz ustabilizowanie uwilgotnienia siedlisk leśnych podniesie odporność drzewostanów na szkodliwe zmiany klimatyczne, zmniejszy straty z nimi związane i w konsekwencji podniesie ich zdrowotność i wartość. Tym samym, wykonanie inwestycji przełoży się nie tylko na wzrost ilościowy produkowanego drewna, ale wpłynie też na jakość drewna jako surowca do sprzedaży. Zrównoważenie stosunków wodnych poprzez budowę obiektów małej retencji na obszarach leśnych spowoduje wyrównanie przyrostów drewna, a to w znacznym stopniu zwiększy dynamiczną i statyczną wytrzymałość surowca drzewnego, a tym samym pozwoli na pozyskanie drewna o lepszej wartości użytkowej.

Wykonanie opisanych obiektów i urządzeń, spowoduje zwiększenie zasobów wód gruntowych na obszarze lokalizacji inwestycji. Zmniejszy się powierzchniowy spływ wód, a w związku z tym ustabilizuje się ich poziom, zapewniając odpowiednie nawodnienie terenów gospodarczych, co będzie miało ogromny wpływ na zdolności przyrostowe drzew, tak na zwiększony i szybszy przyrost masy drzewnej, jak i zdrowotność drzewostanu. Tym samym produktywność drzewostanów wynikająca ze zwiększenia pojemności retencyjnej, odpowiednio zwiększy wydajność prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna. Zapewnienie odpowiedniego uwilgotnienia ma szczególne znaczenie dla jakości oraz szybkości naturalnej sukcesji terenów (…), co także wpłynie w przyszłości na pozyskanie przez Wnioskodawcę drewna z tego obszaru.

Wykonanie inwestycji przełoży się zatem zarówno na wzrost ilościowy produkowanego drewna, jak i na jakość drewna jako surowca do sprzedaży, a lepsze warunki wzrostu drzewostanu służyć będą efektywniejszemu gospodarowaniu tym zasobem leśnym. Tak więc, wydatki związane z Projektem nakierowane są na osiągnięcie wymiernego efektu ekonomicznego w zakresie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Poza funkcją retencyjną, wszystkie urządzenia składające się na system melioracyjny (zastawki, przepusty, rowy melioracyjne), służą uregulowaniu stosunków hydrologicznych, zapewniając prawidłowy przepływ wody na tym obszarze. Stabilizacja stosunków wodnych z jednej strony pozwoli na ograniczenie podtopień drzewostanów w okresach obfitych opadów, z drugiej zaś wyeliminuje lub ograniczy skutki suszy. Wydatki inwestycyjne służące zapewnieniu właściwego poziomu wody dla drzewostanów będących w zasięgu oddziaływania przedmiotowych cieków, przełożą się zatem także na ograniczenie strat gospodarczych, jakie łączą się z brakiem lub nadmiarem wody. Duże znaczenie dla wyrównania stosunków wodnych ma w szczególności zbiornik wodny, który hamuje spływ powierzchniowy wód opadowych z terenów położonych wyżej, zapobiegając lokalnym podtopieniom, zatem związane z jego pogłębieniem wydatki również wpłyną na zabezpieczenie źródła przyszłych przychodów Wnioskodawcy.

Jednym z rodzajów działalności gospodarczej, która wiąże się z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, jest prowadzenie OHZ zlokalizowanego na terenie objętym inwestycją. W ramach OHZ Nadleśnictwo organizuje polowania, a także prowadzi gospodarkę łowiecką polegającą na hodowli, ochronie i gospodarowaniu populacjami zwierząt łownych. Realizacja Projektu znacznie poprawi warunki bytowania zwierzyny, między innymi poprzez bezpośredni dostęp do wody, który to jest jednym z koniecznych warunków bytowania zwierzyny łownej na tym terenie. W przypadku jej braku zwierzęta migrują na tereny zaopatrzone w wodę. Zjawisko to pogłębia się w przypadku bezśnieżnych zim, długotrwałych okresów suszy i wysokich temperatur. W wyniku wzrostu poziomu wody gruntowej zwiększa się baza żerowa dla fauny. Całość ekosystemu zmienia się w kierunku większej bioróżnorodności, co m.in. będzie skutkowało zwiększeniem kondycji i wzrostem populacji zwierząt łownych. Poprzez odtworzenie zbiornika, pogłębienie zbiorników retencyjnych, jak i realizację pozostałych urządzeń wodnych, w tym spiętrzających wodę, nastąpi zabezpieczane dostępności wody dla zwierzyny, a jednocześnie działania retencyjne wpłyną na zwiększenie żerowisk dla zwierzyny oraz wzrost ilościowy i zdrowotny populacji zwierząt na terenie działania Wnioskodawcy. Przełoży się to na efektywność gospodarowania zwierzyną w ramach OHZ, co tym samym wpłynie na uzyskiwanie przychodów Wnioskodawcy z gospodarki łowieckiej, to jest ze sprzedaży tusz zwierzyny oraz sprzedaży polowań.

Kolejnym aspektem wykonania zadań Projektu będzie wykorzystywanie obiektów hydrotechnicznych również do ochrony przeciwpożarowej obszarów leśnych Nadleśnictwa. Konsekwencją niedoboru wody jest wzrost zagrożenia pożarowego lasów. Z jednej strony już samo retencjonowanie wody w lesie zmniejsza odpowiednio ryzyko pożarów, bowiem lepsze uwilgotnienie siedlisk wpływa na zmniejszenie zagrożenia pożarowego w pobliżu ich lokalizacji, z drugiej zaś uregulowanie cieku wodnego (rowy melioracyjne) z miejscami piętrzenia wody powoduje zwiększenie zaopatrzenia w wodę do celów przeciwpożarowych kompleksu leśnego, zaś zbiorniki retencyjne i cieki wodne stanowią naturalną przeszkodę w przypadku rozprzestrzeniania się pożaru. Bezpośrednie znaczenie dla ochrony związanej z zagrożeniem pożarowym drzewostanu będzie miał natomiast zbiornik retencyjny, w którym zlokalizowany jest punkt czerpania wody do akcji gaśniczych, stanowiący element systemu ochrony przeciwpożarowej Nadleśnictwa. Zatem poniesione w ramach realizacji Projektu wydatki, a w szczególności związane z odtworzeniem zbiornika, który stanowi rezerwuar z miejscem poboru wody przez jednostki straży pożarnej, mają niewątpliwie związek z prowadzoną przez Nadleśnictwo działalnością gospodarczą, prawidłowa ochrona przeciwpożarowa służy bowiem odpowiedniemu zabezpieczeniu przyszłych źródeł przychodów Wnioskodawcy związanych z pozyskaniem i sprzedażą drewna.

Dodatkowym przejawem oddziaływania Projektu na działalność ekonomiczną Wnioskodawcy będzie zabezpieczenie przejezdności dróg leśnych. W okresie bardzo intensywnych i długotrwałych opadów (czego przykładem jest ostatni kwartał 2017 r.) przejezdność na terenie Nadleśnictwa może ograniczać się jedynie do dróg utwardzonych i obszarów o uregulowanych stosunkach wodnych. Integralnym elementem systemu utrzymania właściwych stosunków hydrologicznych są przepusty, które pozwalają na utrzymanie zaprojektowanej docelowej sieci drogowej Nadleśnictwa. Ważną funkcję dla infrastruktury komunikacyjnej w lasach pełnią w szczególności przepusty zlokalizowane w oddziałach (…), w trasach istniejących dróg leśnych. Wykonanie tych urządzeń zdecydowanie zwiększy przejezdność w różnych warunkach wilgotnościowych, dróg leśnych. Gromadzona woda zostanie ukierunkowana i nie będzie się przyczyniać do podtapiania dróg oraz niekontrolowanego zalewania drzewostanów. Konsekwencją tych działań będzie ułatwienie wywozu drewna przez okres całego roku, co zwiększy możliwości dysponowania drewnem do sprzedaży w dowolnej lokalizacji.

Ponadto, zapewnienie prawidłowego dojazdu do drzewostanów zagrożonych pożarem ma bezpośredni wpływ na utrzymanie ochrony przeciwpożarowej na tym terenie. Tym samym poprzez wykonanie poszczególnych urządzeń hydrotechnicznych bezpośrednio oddziaływujących na infrastrukturę drogową (przepusty), ale też wskutek kompleksowego uregulowania całego systemu melioracyjnego (wszystkie budowle objęte inwestycją), Wnioskodawca zapewni przejezdność dróg dojazdowych do dojazdu pożarowego oraz leśnych dróg pożarowych, co przyczyni się wprost do zabezpieczenia źródła przyszłych przychodów Nadleśnictwa. Utrzymanie właściwego stanu dróg leśnych jest istotne nie tylko dla celów wywozu drewna, ochrony pożarowej, ale także dla dojazdu do drzewostanów celem wykonania zabiegów gospodarczych i sprawowania nadzoru nad lasami, czyli realizacji czynności mających na celu osiąganie, jak i zabezpieczenie przychodów. Poprawa stanu dróg wskutek uregulowania stosunków wodnych, pozwala także na ograniczenie kosztów związanych z remontami dróg uszkodzonych z powodu podtopień.

Nie można przy tym oceniać efektów gospodarczych inwestycji wyłącznie przez pryzmat poszczególnych, konkretnych obiektów, bowiem jedynie realizacja kompleksowa wszystkich założonych przez Wnioskodawcę zadań Projektu, przekłada się na osiągnięcie określonych skutków, w tym mających znaczenie ekonomiczne.

W łącznym podsumowaniu zadań inwestycyjnych składających się na część Projektu realizowaną przez Nadleśnictwo, Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko podnosząc następujące argumenty:

1. Odtworzenie i pogłębienie zbiorników retencyjnych oraz przebudowa i odbudowa urządzeń wodnych, będą korzystnie oddziaływały na sąsiednią szatę roślinną, w tym na drzewostany przylegające do terenów na których zlokalizowane są inwestycje. Poprawa stosunków wodnych niesie za sobą poprawę warunków glebowych. Deficyt wody jest bezsprzecznie czynnikiem, który wpływa na stan zdrowotny lasu. Ze zdrowym drzewostanem łączy się jego lepszy i szybszy przyrost. Zbiornikowa retencja wodna, a także retencjonowanie wody w gruncie, oznacza zwiększenie ilości wody w lesie, a co za tym idzie, następuje wzrost zasobności drzewostanów w zasięgu oddziaływania cieku lub zbiornika wodnego. Te skutki z kolei przełożą się niewątpliwie dla Wnioskodawcy na większą efektywność w zakresie pozyskania pełnowartościowego drewna.

2. Program retencyjny realizowany w lasach jest ukierunkowany na osiągnięcie celu szerszego, jakim jest adaptacja lasów i leśnictwa do zmiany klimatu. Oznacza to podejmowanie działań, które mają przeciwdziałać efektom ekstremalnych zjawisk pogodowych takich jak susze, ale również powodzie. Systemy wodne odtwarzane w ramach programu małej retencji, mają pomagać w zapobieganiu takim niekorzystnym dla lasu zjawiskom pogodowym, będą więc w konsekwencji przyczyniać się do ograniczenia strat gospodarczych jakie ponosiłoby Nadleśnictwo w wyniku suszy lub lokalnych podtopień.

3. Analogiczne znaczenie ma też wykorzystanie urządzeń hydrotechnicznych w obszarze ochrony lasów przed pożarami. Niewątpliwie zapewnienie odpowiednich środków ochrony przeciwpożarowej jest niezbędne dla prowadzenia prawidłowej gospodarki leśnej, służy bowiem właściwemu zabezpieczeniu źródła przychodów. Zagrożenie pożarem w lasach jest co do zasady obciążone wysokim ryzykiem, stąd wszelkie nakłady i wydatki na inwestycje związane z odtworzeniem i utrzymaniem urządzeń hydrotechnicznych objętych Projektem, wykorzystywanych do ochrony drzewostanu przed zniszczeniem, przekładają się na efektywność wykonywania czynności opodatkowanych, w konsekwencji bowiem pozwalają na ograniczenie wywołanych pożarami strat w zakresie sprzedaży drewna. Funkcje przeciwpożarowe dotyczą wszystkich realizowanych obiektów i ich lokalizacji, bowiem lepsze uwilgotnienie siedlisk wpływa na zmniejszenie zagrożenia pożarowego w ich sąsiedztwie.

Ponadto zbiorniki i cieki wodne zlokalizowane na terenie Nadleśnictwa stanowią naturalną przeszkodę rozprzestrzeniania się pożaru. Natomiast bezpośrednie znaczenie w zakresie ochrony przeciwpożarowej będzie miał zbiornik wodny z punktem czerpania wody do akcji gaśniczej. W tym kontekście istotne i niezbędne jest także utrzymanie przejezdności i zapewnienie odpowiedniego stanu dróg pożarowych, co Wnioskodawca osiągnie m.in. poprzez opisane działania inwestycyjne.

4. Ustabilizowanie stosunków wodnych wpłynie na działalność w obszarze pozyskania i sprzedaży drewna, pozwoli bowiem na zminimalizowanie występowania okresowych podtopień i ich negatywnego wpływu na prowadzenie gospodarki leśnej. Efektem tego będzie ułatwienie dostępu do drzewostanów gospodarczych zagrożonych podtopieniami w celu pozyskania, zrywki i wywozu drewna z lasu oraz wykonywania innych zabiegów.

5. Urządzenia wodne w postaci przepustów, poprawiają stan infrastruktury dróg leśnych w Nadleśnictwie, a tym samym zwiększa się dostępność do drzewostanów gospodarczych oraz usprawnia komunikacja w lesie. Realizacja wymienionym obiektów zabezpiecza zatem odpowiednie warunki m.in. do transportu drewna, co łączy się w sposób oczywisty z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy. Utrzymanie odpowiedniego stanu dróg leśnych narażonych na podtopienia wynika również pośrednio z uregulowania stosunków wodnych w wyniku realizacji wszystkich objętych Projektem obiektów, poprzez uzyskanie stabilności stosunków wodnych na tym obszarze.

Wymóg utrzymania przejezdności dróg na odpowiednim poziomie jest warunkiem koniecznym prowadzenia przez Nadleśnictwo efektywnej ekonomicznie gospodarki leśnej, której celem jest również pozyskanie i sprzedaż drewna. Dlatego też istotne jest podejmowanie działań zapewniających zachowanie dróg leśnych w odpowiednim stanie, w celu utrzymania w pełni ich funkcji. Wykonanie projektowanych inwestycji zapewni Wnioskodawcy prowadzenie działań gospodarczych bez jakichkolwiek zagrożeń, wynikających z ograniczenia możliwości wywozu surowca drzewnego, jak i udostępnienia drzewostanów. Dostępność drzewostanów umożliwi wykonanie w pełni planowanych cięć, zabiegów pielęgnacyjnych, czynności z zakresu ochrony lasu, co w perspektywie wpłynie na zwiększenie sprzedaży drewna i przychodów uzyskiwanych z wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zapewnienie i utrzymanie odpowiedniej sieci dróg leśnych na terenie Nadleśnictwa, przełoży się zatem na konkretne wielkości pozyskania i sprzedaży drewna z drzewostanów gospodarczych znajdujących się w obszarach oddziaływania inwestycji.

6. Realizacja Projektu wpłynie także na poprawę warunków bytowania zwierzyny łownej w zakresie dostępu do wody oraz zwiększenia bazy żerowej. Zabezpieczenie dostępności wody poprzez odtworzenie zbiornika, pogłębienie zbiorników retencyjnych, jak i realizacja pozostałych urządzeń wodnych, w tym spiętrzających wodę, przełoży się na efektywność gospodarowania zwierzyną w ramach OHZ. W wyniku wzrostu poziomu wody gruntowej będącej efektem działań retencyjnych nastąpi zwiększenie bazy żerowej dla fauny, przewiduje się zwiększenie kondycji i wzrost populacji zwierząt łownych. W konsekwencji stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki mają związek z wykonywaniem działalności opodatkowanej, bowiem służyć będą końcowo osiąganiu przychodów ze sprzedaży tusz zwierzyny oraz ze sprzedaży polowań.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki na inwestycję, mają na celu nie tylko realizację ogólnych założeń Projektu, związanych z ochroną lasu przed niekorzystnymi zmianami klimatycznymi, ale również uzyskanie wymiernych korzyści w zakresie prowadzonych przez Nadleśnictwo działań gospodarczych. Wydatki poniesione na zrealizowanie Projektu przełożą się zatem na uzyskanie przychodów przez Wnioskodawcę, a tym samym wykorzystanie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, uprawniać będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego podatku VAT.

Do fundamentalnych zasad podatku VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z regułą, podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi, nie ponosi ciężaru podatku VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia podatku VAT. Zgodnie z UVAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku, zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, ze nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni powołanego przepisu, należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni – ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

Stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

· w wyroku z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1834/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„Co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcja opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”;

· w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1576/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał:

„(`(...)`) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu”;

· w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie Kretztechnik, Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym, wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE, spółce jako podatnikowi, powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT związanego z tą czynnością.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-405/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, ze brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu, nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności. Koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT), a zatem powinny być obliczane dla potrzeb podatku VAT.

Skoro w przypadku Nadleśnictwa istnieje związek realizacji Projektu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ten podmiot, opodatkowaną podatkiem VAT (vide argumenty wyżej), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT. Innymi słowy, zdaniem Nadleśnictwa, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w Kompleksowym projekcie adaptacji lasów i leśnictwa do zmian klimatu – mała retencja oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach nizinnych, są wykorzystywane do wykonywania przez nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też poszczególne nadleśnictwa realizując Projekt (w tym Wnioskodawca) mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT.

Zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1. przyczyna – wydatki Nadleśnictwa na Projekt, gdzie występuje podatek naliczony,

2. skutek – w wyniku realizacji Projektu zwiększy się (czasami w ogóle pojawi) sprzedaż drewna opodatkowana podatkiem VAT, czyli pojawi się podatek należny.

W wyroku C-437/06 w sprawie Securenta, TSUE wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie podatku VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji. Dlatego wyliczanie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z realizacją Projektu, jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z UL, będącą poza zakresem podatku od towarów i usług (niewątpliwie Projekt posłuży także sensu largo ochronie lasów, jako celowi samemu w sobie narzuconemu Nadleśnictwu przez UL, ale niebędącemu działalnością gospodarczą), musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT. Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego – zostanie odliczone tyle podatku naliczonego, ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 11 września 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.512.2018.1.MR, 10 października 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.447.2018.1.MG, 23 czerwca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.323.2020.2.MK, 13 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.247.2020.1.MK oraz 25 listopada 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.725.2020.1.MWJ, w których organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nadleśnictwo w zakresie realizacji inwestycji objętych Projektem „(…)”.

W przywołanych interpretacjach podatkowych organ stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługujące w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ zgodził się z wnioskodawcą, że nadleśnictwu – w świetle powołanego art. 86 ust. 1 UVAT w związku z realizacją Projektu – nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tu: o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji), ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Niemniej jednak według organu interpretującego „Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym prawo do odliczenia determinowane będzie »sposobem określenia proporcji«, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. »(`(...)`)« z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”. Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 28 stycznia 2019 r. 0113-KDIPT1-2.4012.818.2018.1.KW, z 22 maja 2019 r. 0114-KDIP4.4012.182.2019.1.AS oraz z 14 lutego 2020 r. 0112-KDIL1-3.4012.555.2019.2.TK,. dotyczących wydatków inwestycyjnych objętych Projektem „(…)”.

Przywołać w tym miejscu można uzasadnienie interpretacji z 22 maja 2019 r., w której organ stwierdził: „wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji, polegającej na odbudowie i budowie zbiorników retencyjnych oraz budowie obiektów małej retencji będą związane zarówno ze sferą nieprodukcyjną Wnioskodawcy (tj. z działalnością statutową dotyczącą ochrony i zagospodarowania lasu), ale także będą służyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT prowadzonej przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w opisie sprawy, przedmiotowe inwestycje będą »przekładały się« na obszar opodatkowania podatkiem VAT, mają wpływ na kształtowanie drzewostanu (jego ilości i jakości), z którego jest pozyskiwane drewno do sprzedaży. Cel i charakter podejmowanych w ramach tych inwestycji działań wskazuje na możliwość wykorzystania w przyszłości efektów tych inwestycji również do opodatkowanej działalności gospodarczej Nadleśnictwa. Tym samym w przedmiotowej sprawie istnieje związek między wydatkami poniesionymi na realizację zadań w ramach opisanego Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanymi przez Nadleśnictwo, polegającymi na dostawie pozyskanych w ramach prowadzonej gospodarki leśnej produktów w postaci drewna.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca obowiązany jest w pierwszej kolejności bezpośrednio alokować wydatki odpowiednio do każdego z ww. rodzajów działalności.

W przypadku wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. »(…)« w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, służących jednocześnie działalności gospodarczej – podlegającej opodatkowaniu oraz działalności innej niż gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym, prawo do odliczenia determinowane będzie »sposobem określenia proporcji«, co wymaga uwzględnienia postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. Ustawy”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, towary i usługi, które nadleśnictwa są zobowiązane zakupić celem wykonania inwestycji określonych w Kompleksowym projekcie (…), są wykorzystywane do wykonywania przez nadleśnictwa czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, dlatego też jednostki te mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Odliczeniu podlegać będzie podatek naliczony od wszystkich działań składających się na realizację poszczególnych inwestycji, to jest: wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych oraz nadzoru nad robotami budowlanymi.

Ponieważ jednak, dokonane zakupy na poczet wymienionych inwestycji, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do innych celów, związanych z prowadzeniem przez Nadleśnictwo szeroko rozumianej gospodarki leśnej, odliczenie podatku VAT powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o prewspółczynniku, to jest na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h UVAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Według art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Na mocy art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uregulowań ustawy wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, Group plc v. Commissioners of Customs and Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise v. Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2021 r. poz. 1275 ze zm.):

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

· trwale zrównoważona gospodarka leśna – działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o lasach:

Trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1. zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;

2. ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

a) zachowanie różnorodności przyrodniczej,

b) zachowanie leśnych zasobów genetycznych,

c) walory krajobrazowe,

d) potrzeby nauki;

3. ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;

4. ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;

5. produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Na mocy art. 8 ustawy o lasach:

Gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1. powszechnej ochrony lasów;

2. trwałości utrzymania lasów;

3. ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;

4. powiększania zasobów leśnych.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o lasach:

Właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1. zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;

2. ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;

3. pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;

4. przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;

5. racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:

a) pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,

b) pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o lasach:

Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 ustawy o lasach:

Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1. wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;

2. wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;

3. zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;

4. sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;

5. opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;

6. finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;

7. sporządzanie planów zalesienia lub inwestycji, o których mowa w art. 35 ust. 5;

8. pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Jak wyżej wskazano decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość. W skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe wchodzą m.in. nadleśnictwa. W ramach struktury Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Wnioskodawca prowadzi samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu. Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu). W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, nadleśnictwa wykonują m.in. sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe otrzymało dofinansowania na realizację projektu pn. „(…)”. Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa jako bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Projekt zakłada tworzenie i odtwarzanie małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzację obszarów mokradłowych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie. W ramach założeń Projektu, Wnioskodawca zrealizował na obszarze swojego działania inwestycję na którą składają się zadania opisane w harmonogramie przyjętym w Porozumieniu. Zakres rzeczowo-finansowy przedmiotowej inwestycji obejmuje sześć zadań inwestycyjnych, na które składa się łącznie realizacja (`(...)`) obiektów. Wykonane w celu retencji wodnej inwestycje, pozwolą na wykorzystanie wody do celów gospodarczych, co w dalszej perspektywie czasowej służyć ma zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę. W drzewostanach przyległych do wszystkich obiektów inwestycji Projektu we wskazanej lokalizacji, jak i znajdujących się w obszarze oddziaływania inwestycji, planowane jest pozyskanie i sprzedaż drewna w przyszłości. Uregulowanie warunków hydrologicznych przełoży się zatem na pozyskanie lepszej jakości i ilości drewna z terenów znajdujących się wokół projektowanej inwestycji. Ograniczanie strat w drzewostanie, z jednoczesnym zwiększeniem jego produktywności, tak w zakresie wzrostu ilościowego produkowanego drewna, jak i jakości drewna jako surowca do sprzedaży, pozytywnie wpłynie zatem na działalność gospodarczą Nadleśnictwa w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna, co przyczyni się do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem VAT. Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Nadleśnictwo prowadzi m.in. sprzedaż produktów z gospodarki leśnej (głównie drewna, ale również sadzonek, nasion, choinek), co stanowi główne źródło sprzedaży wykonywanej przez Nadleśnictwo. Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również działalność inną niż gospodarcza, tj. wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Nadleśnictwo w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o lasach wynika w sposób jednoznaczny, że Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu – które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na prowadzenie działalności statutowej Nadleśnictwo otrzymuje dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel może przeznaczyć otrzymane od państwa środki finansowe.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że związkiem jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną, a związaną z realizowaną inwestycją jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo. Sam zaś fakt, że ten sam podmiot prowadzi działalność retencyjną (statutową) i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością statutową a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, wykonane w celu rotacji wodnej inwestycji służyć będą zwiększeniu produkcji i sprzedaży drewna przez Wnioskodawcę – podjęte w związku z realizacją Projektu działania pozytywnie wpłyną na działalność gospodarczą Nadleśnictwa w powyższym zakresie, co przyczyni się do powstania przychodu opodatkowanego podatkiem VAT. Jednocześnie Nadleśnictwo – w zakresie realizowanych zadań – wykonuje czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT (wykonuje działalność inną niż gospodarcza). Tym samym Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że z okoliczności sprawy nie wynika, że przedmiotowe inwestycje będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem „(…)”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy, tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).