Organ podatkowy uznał, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą "(...)" nie są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Chociaż te usługi stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Organ wskazał, że przepisy przywołane przez Wnioskodawcę, takie jak ustawa o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach związanych z ochroną zdrowia oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia, określają jedynie wymagania kwalifikacyjne dla osób wykonujących zawód psychoterapeuty, ale nie regulują form i zasad prowadzenia szkoleń w tym zakresie. W związku z tym organ stwierdził, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyInterpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych pn. „ (`(...)`)” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest nieprawidłowe.
2 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych pn. „ (`(...)`)” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 4 lutego 2022 r. (wpływ 10 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod firmą: „ (`(...)`)” w (`(...)`).
Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy, zgodnie z klasyfikacją PKD (Polska Klasyfikacja Działalności), są „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKD 85.89.B).
W ramach powyższego, Wnioskodawca jest organizatorem szkolenia zawodowego pod nazwą: „ (`(...)`)”. Szkolenie to stanowi pozaszkolną/podyplomową formę kształcenia, mającą na celu przygotowanie do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty. Szczegółowe zasady, organizację i czas trwania szkolenia określa Regulamin Szkoły Psychoterapeutów. Nauczanie jest oparte na metodach psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej „(`(...)`)”, posiadającej naukowo udowodnioną skuteczność.
Szkolenie ma charakter odpłatny i jest realizowane na podstawie umowy, zawartej z uczestnikiem szkolenia.
Pełne szkolenie jest realizowane w wymiarze co najmniej (`(...)`) godzin, trwa cztery lata i składa się z trzech etapów, stanowiących integralną całość, szczegółowo określonych Regulaminem. Na powyższe składają się wykłady, seminaria, warsztaty, treningi interpersonalne, superwizje, zajęcia praktyczne, które podlegają ocenie i zaliczeniu, w tym w formie egzaminu teoretycznego i końcowego (praktycznego).
Warunkiem ukończenia szkolenia jest zaliczenie wszystkich jego etapów oraz zdanie egzaminu końcowego z wynikiem pozytywnym. Na podstawie zaświadczenia o zdaniu egzaminu, uczestnik może starać się o uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty, wydawanego przez organizacje zawodowe.
Całościowe nauczanie psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej „(`(...)`)”, pod nazwą „ (`(...)`)” w ramach szkolenia, pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty.
W trakcie ostatniego roku szkolenia lub po jego zakończeniu uczestnik może podjąć pracę zarobkową, wykonując zawód psychoterapeuty, tj. osoby prowadzącej psychoterapię w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z 19 czerwca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285), po spełnieniu warunków formalnych wymaganych dla wykonywania tego zawodu. W rozumieniu § 2 pkt 5 przywołanego rozporządzenia, osobą prowadzącą psychoterapię jest osoba, która spełnia łącznie następujące warunki:
posiada tytuł zawodowy lekarza lub tytuł zawodowy magistra pielęgniarstwa lub magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii, pedagogiki, resocjalizacji, socjologii albo spełnia warunki określone w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026 ze zm.),
ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej (`(...)`) godzin,
posiada zaświadczenie poświadczające odbycie szkolenia wymienionego powyżej, zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty.
Wnioskodawca nie prowadzi działalności jako jednostka oświatowa, objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.). Wnioskodawca nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zaś od dnia 1 września 2021 r. nie posiada akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b tej ustawy. Szkolenie oferowane przez Wnioskodawcę odnosi się wyłącznie do szkoleń, które nie są finansowane ze środków publicznych, względnie ich poziom finansowania jest niższy niż 70%.
Uzupełnili Państwo wniosek w piśmie z 4 lutego 2022 r. (w odpowiedzi na zadane pytania) o następujące informacje:
1. Przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowią usługi szkolenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT (podatek od towarów i usług). Świadczenie tych usług jest bezpośrednio związane z nabyciem kwalifikacji formalnych i merytorycznych do wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych w powyższym zakresie.
Psychoterapia jest zawodem, wyszczególnionym pod numerem 229905 w klasyfikacji zawodów i specjalności wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145 ze zm.), zaliczonym do kategorii: „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani”.
Wskazać należy, że do wykonywania powyższego zawodu zastosowanie znajdują:
ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 786),
rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2017 r. poz. 1217 ze zm.), gdzie reguluje się, m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży,
rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1372 ze zm.), gdzie dookreśla się, m.in. pojęcie „osoby prowadzącej psychoterapię” oraz „certyfikatu superwizora psychoterapii” (Załączniku Nr 4 do rozporządzenia),
rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.), gdzie definiuje się, min. pojęcia „psychoterapeuta” oraz „psychoterapia” w zakresie wykonywania świadczeń gwarantowanych.
W świetle tego, usługi szkoleniowe z psychoterapii można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, spełniają bowiem wszystkie wymogi formalne i merytoryczne szkolenia, dzięki którym osoba może wykształcić się, a następnie wykonywać zawód psychoterapeuty, zgodnie z przywołanymi aktami prawnymi. Przedmiotowa usługa szkolenia z psychoterapii ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych, tak aby osoba mogła wykształcić się na psychoterapeutę oraz zdobycie kwalifikacji zawodowych do wykonywania zawodu psychoterapeuty.
2. Przedmiotowe usługi pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty.
Uczestnicy przedmiotowego szkolenia będą mogli pracować jako psychoterapeuci oraz prowadzić psychoterapię, m.in. w ramach świadczeń Narodowego Funduszu Zdrowia. W powyższym zakresie, reżim prawny wykonywania świadczeń psychoterapeutycznych ustala rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.).
Warunki wykonywania tych świadczeń, w tym kwalifikacje personelu, określa Załącznik Nr 1 do rozporządzenia.
Warunkiem kwalifikacyjnym realizacji świadczeń jest, ażeby dana osoba, tj. psychoterapeuta, ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzone metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii humanistyczno-doświadczeniowej, integracyjnej, poznawczo- behawioralnej, psychoanalitycznej, psychodynamicznej lub systemowej, w wymiarze co najmniej (`(...)`) godzin albo przed rokiem 2007 ukończyła podyplomowe szkolenie w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia (Załącznik Nr 1 w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia), co stanowi warunek konieczny uzyskania certyfikatu psychoterapeuty.
Przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowią szkolenie, o którym mowa w § 2 pkt 5 przywołanego rozporządzenia.
Na zakończenie szkolenia, Instytut wydaje uczestnikowi zaświadczenie ukończenia całościowego, podyplomowego szkolenia w zakresie psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej (`(...)`), które poświadcza nabycie kwalifikacji psychoterapeuty. Zaświadczenie to wyłącznie uprawnia uczestnika szkolenia do przystąpienia do certyfikującego egzaminu zewnętrznego, jako warunek „sine qua non”. Instytucjami wydającymi certyfikaty psychoterapeuty w Polsce są organizacje zawodowe odrębne od podmiotu kształcenia, tj.: Polskie Towarzystwo Psychoterapii (`(...)`), Polskie Towarzystwo Psychologiczne czy Polskie Towarzystwo Psychiatryczne. Starania o uzyskanie stosownego certyfikatu mogą podjąć jedynie osoby, które ukończyły całościowe, rekomendowane szkolenia. Zatem szkolenia pozostają w ścisłym związku z realizacją zadań psychoterapeutów, w tym również starania się o certyfikaty i specjalizacje zawodowe. Ponadto należy wskazać, że kursant rekomendowanego, całościowego szkolenia jest traktowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia, jako psychoterapeuta, tj. osoba uprawniona do realizacji świadczeń zdrowotnych w zakresie psychoterapii.
Dla wykonywania zawodu psychoterapeuty wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji, potwierdzonych zaświadczeniem, które można uzyskać po odbyciu przedmiotowego szkolenia. Dzięki akredytacji Instytutu (od roku 2009), poświadczającej jakość kształcenia - formę, organizację i zakres – absolwenci Instytutu po ukończeniu szkolenia automatycznie uzyskują certyfikat psychoterapeuty (`(...)`), wydawany przez Europejskie Stowarzyszenie Psychoterapii (`(...)`). Ten certyfikat upoważnia posiadacza do praktykowania psychoterapii w ramach państw Unii Europejskiej.
3. Wnioskodawca nie świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług edukacyjnych zwolnionych przedmiotowo od podatku VAT, wyjąwszy usługi opisane wnioskiem.
4. Usługi szkoleniowe z psychoterapii świadczone przez Wnioskodawcę, a objęte zakresem wniosku są prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, z których wynika zakres szkolenia, jego forma oraz zasady.
W pierwszej kolejności należy wskazać ustawę z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 786), gdzie opisany jest zakres szkolenia, jego forma oraz zasady. Ponadto, na podstawie art. 46 przywołanej ustawy, wydane zostało rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2017 r. poz. 1217 ze zm.). Niektórzy absolwenci przedmiotowego szkolenia uzyskali tytuły specjalisty psychoterapeuty dzieci i młodzieży. Oznacza to, że zakres oraz forma szkolenia, które ukończyli spełnia warunki szkolenia wymienionego w wyżej wspomnianej ustawie.
Niezależnie od tego, relewantnym z tego punktu widzenia aktem prawnym jest także rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.). Zgodnie z § 2 pkt 5 w zw. z Załącznikiem Nr 1 do rozporządzenia, świadczenia terapeutyczne mogą wykonywać certyfikowani psychoterapeuci. Określając warunki wykonywania świadczeń terapeutycznych, akt ten ustala jednocześnie zakres merytoryczny wymaganego szkolenia, z uwzględnieniem metod o naukowo udowodnionej skuteczności, co determinuje jego program, a także minimalny wymiar czasowy szkolenia.
Czy opisane usługi szkoleniowe, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: „ (`(...)`)”, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?
Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 przywołanej ustawy.
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, statuuje się jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, dopuszczalne jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, a to:
prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją,
finansowane w całości ze środków publicznych
oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
W myśl § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701), zwalnia się od podatku:
usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Jednocześnie należy nadmienić, że pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zapewniane na warunkach określonych w art 132 ust 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
Powołane regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT, stanowią implementację prawa wspólnotowego, jako że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy. Wnioskodawca prowadzi szkolenie zawodowe pod nazwą: „ (`(...)`)”. Szkolenie to stanowi pozaszkolną formę kształcenia, mającą na celu przygotowanie do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty, w tym poprzez uzyskiwanie, uzupełnianie lub doskonalenie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji z dziedziny psychoterapii. Całościowe nauczenie psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej "(`(...)`)" pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty.
Kwestią pozostaje, czy powyższe usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
W ocenie Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe, opisane wnioskiem, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie prowadzi działalności jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, i nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT.
W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia dla ww. szkole na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT.
Wskazać należy, że aby opisane usługi szkoleniowe mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.
Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Analizując przedstawione okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że przedmiotowe usługi szkoleniowe, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.
Usługi te są świadczone w ramach szkolenia zawodowego i pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń. Osoby biorące udział w szkoleniach prowadzonych przez Wnioskodawcę będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach prowadzenia zajęć psychoterapeutycznych lub wykonywanego zawodu psychoterapeuty. Okoliczność, że świadczone usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie jest wystarczająca dla objęcia ich zwolnieniem od podatku, jednocześnie spełniona powinna być jedna z przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.
Wnioskodawca obecnie nie uzyskał akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, a ponadto wniosek dotyczy wyłącznie szkoleń, które nie są finansowane ze środków publicznych albo poziom finansowania jest niższy niż 70%, co stanowi negatywną przesłankę dla objęcia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy o VAT oraz na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia.
Dla oceny czy ww. usługi szkoleniowe oferowane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT konieczne jest ustalenie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Spełnienie ww. warunku, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, następuje tylko wówczas, gdy w ramach prawa przedmiotowego obowiązują przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.
Podnieść należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzeni”. Odesłanie, zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, do „odrębnych przepisów" odnosić się więc może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych).
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez nich usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Wskazać należy, że w odniesieniu do przedmiotowego szkolenia, kwestia ta została odrębnie uregulowana, m.in. na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień z 19 czerwca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285). Powyższe przepisy reglamentują realizację świadczeń opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych.
Świadczenia te mogą być udzielane wyłącznie przez osoby kwalifikowane, spełniające wymagania określone rozporządzeniem. Zasada ta dotyczy, m.in. prowadzenia psychoterapii w ramach tzw. świadczeń gwarantowanych, do czego uprawnione są wyłącznie osoby, spełniające wymagania kwalifikacyjne określone w § 2 pkt 5 i 8 przywołanego rozporządzenia.
Na płaszczyźnie formalnoprawnej, uprawnienie do prowadzenia psychoterapii zostało uzależnione od posiadania statusu osoby uczestniczącej w podyplomowym szkoleniu w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonym metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, przez okres co najmniej dwóch lat albo od ukończenia takiego szkolenia. Powyższe szkolenie determinuje prawnie prowadzenie psychoterapii, a tym samym wykonywanie zawodu psychoterapeuty. Stwierdzić zatem należy, że przywołane unormowania określają formy i zasady przedmiotowych szkoleń.
Powyższe daje asumpt do twierdzenia, że spełniona jest rozważana przesłanka dopuszczająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, a więc szkolenie prowadzone jest w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.
Niezależnie od tego należy podnieść, że w świetle prawa wspólnotowego wymóg uregulowania szkolenia w odrębnych przepisach nie jest warunkiem zwolnienia z podatku VAT.
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1731/17 (opubl. Legalis), w zakresie zwolnienia z podatku VAT kursów dokształcających, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis pozwala bowiem państwom członkowskim jedynie na podmiotowe zawężenie zwolnienia, m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, zwalniając wymienione w nim usługi, realizowane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, a zatem zawężono zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Wobec powyższego należy wskazać, iż właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia, m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy.
Dla porządku należy wskazać, iż wykładnia dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12, z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt 1 FSK 1014/12, z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13, z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 392/15, opubl. Legalis). Ponadto, w zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, (`(...)`) (ECL1:EU:C:2O13:778), w którym wskazuje się, że celem zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy jest zapewnienie bardziej korzystnego traktowania świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, co służy ułatwieniu dostępu do tych usług, poprzez umożliwienie uniknięcia wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT. Mając to na względzie, TSUE wskazał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (por. wyroki z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (`(...)`), pkt 38, a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C498/03 (`(...)`), pkt 31) (pkt 28).
Pojęcie „podmiotu”, którym operuje art. 132 ust, 1 lit. i Dyrektywy jest, jak się przyjmuje, wystarczająco szerokie, aby objąć nim także podmioty prywatne, mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie (`(...)`), pkt 35) (pkt 29). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i, art, 133 i 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.
Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie przedmiotowego szkolenia, realizowanego w sposób systematyczny, w oparciu o profesjonalną kadrę wykładowców, na podstawie dedykowanego programu szkolenia, ustalonego wymiaru czasowego oraz regulaminu szkoły, można uznać za podobne do celów realizowanych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, takie jak chociażby placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego. Przedmiot szkolenia oparty jest na przyjętej metodologii naukowej, która wespół z programem została zaaprobowana przez stowarzyszenie zawodowe, uprawnione do wydawania certyfikatów psychoterapeuty. Warunkiem ukończenia szkolenia jest zaliczenie wszystkich jego etapów oraz pozytywne zdanie egzaminu końcowego, weryfikującego kompetencje uczestnika szkolenia. Egzamin, złożony z wynikiem pozytywnym, stanowi podstawę do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty, wydawany przez organizacje zawodowe. Szkolenie stanowi podstawę nabycia wiedzy i umiejętności praktycznych, umożliwiając w sposób bezpośredni prowadzenie psychoterapii oraz wykonywania zawodu psychoterapeuty, w tym psychoterapeuty certyfikowanego.
Wnioskodawca w procesie szkolenia podejmuje działania wspomagające rozwój każdego uczącego się, stosownie do jego potrzeb, ze szczególnym uwzględnieniem metody psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej „(`(...)`)”, a także możliwości podnoszenia poziomu wykształcenia i kwalifikacji zawodowych oraz zapobiegania przedwczesnemu kończeniu nauki.
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych pn. „ (`(...)`)” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.
Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):
Zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.
Stosownie do treści § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
W świetle § 3 ust. 9 cyt. rozporządzenia:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.
Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:
Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:
Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.
W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy opisane usługi szkoleniowe, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: „ (`(...)`)”, są zwolnione od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego i nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie prowadzi działalności jako jednostka oświatowa, objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, nie posiada także akredytacji w rozumieniu tychże przepisów. Ponadto – jak wskazała Spółka – „Wnioskodawca nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…)”.
Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe pn. „ (`(...)`)” nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:
Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.
Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.
Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.
Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.
Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.
Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.
W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.):
Środkami publicznymi są
dochody publiczne;
środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);
środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: (…);
przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:
Przepisy ustawy stosuje się do:
jednostek sektora finansów publicznych;
innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.
Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.
Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest organizatorem szkolenia zawodowego pod nazwą: „ (`(...)`)”. Szkolenie to stanowi pozaszkolną/podyplomową formę kształcenia, mającą na celu przygotowanie do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty. Szczegółowe zasady, organizację i czas trwania szkolenia określa Regulamin Szkoły Psychoterapeutów. Nauczanie jest oparte na metodach psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej „(`(...)`)”, posiadającej naukowo udowodnioną skuteczność. Pełne szkolenie jest realizowane w wymiarze co najmniej (`(...)`) godzin, trwa cztery lata i składa się z trzech etapów, stanowiących integralną całość, szczegółowo określonych Regulaminem. Na powyższe składają się wykłady, seminaria, warsztaty, treningi interpersonalne, superwizje, zajęcia praktyczne, które podlegają ocenie i zaliczeniu, w tym w formie egzaminu teoretycznego i końcowego (praktycznego). Warunkiem ukończenia szkolenia jest zaliczenie wszystkich jego etapów oraz zdanie egzaminu końcowego z wynikiem pozytywnym. Na podstawie zaświadczenia o zdaniu egzaminu, uczestnik może starać się o uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty, wydawanego przez organizacje zawodowe. Całościowe nauczanie psychoterapii humanistyczno-doświadczeniowej „(`(...)`)”, pod nazwą „ (`(...)`)” w ramach szkolenia, pozostaje w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowią usługi szkolenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Świadczenie tych usług jest bezpośrednio związane z nabyciem kwalifikacji formalnych i merytorycznych do wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych w powyższym zakresie. Przedmiotowe usługi pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem kwalifikacji do prowadzenia psychoterapii i wykonywania zawodu psychoterapeuty. Uczestnicy przedmiotowego szkolenia będą mogli pracować jako psychoterapeuci oraz prowadzić psychoterapię, m.in. w ramach świadczeń Narodowego Funduszu Zdrowia. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że: „Usługi szkoleniowe z psychoterapii świadczone przez Wnioskodawcę, a objęte zakresem wniosku, są prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, z których wynika zakres szkolenia, jego forma oraz zasady”.
Zatem, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Jednak dla oceny czy ww. szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.
Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).
W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.
Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: „ (`(...)`)”, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. „Przedmiotowe usługi szkoleniowe stanowią usługi szkolenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Świadczenie tych usług jest bezpośrednio związane z nabyciem kwalifikacji formalnych i merytorycznych do wykonywania zawodu psychoterapeuty oraz ma na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych w powyższym zakresie”. Warunkiem ukończenia szkolenia jest zaliczenie wszystkich jego etapów oraz zdanie egzaminu końcowego z wynikiem pozytywnym. Na podstawie zaświadczenia o zdaniu egzaminu, uczestnik może starać się o uzyskanie certyfikatu psychoterapeuty, wydawanego przez organizacje zawodowe. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że do wykonywania powyższego zawodu zastosowanie znajdują: ustawa z 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia; rozporządzenie Ministra Zdrowia z 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, gdzie reguluje się, m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży; rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, gdzie definiuje się, m.in. pojęcia „psychoterapeuta” oraz „psychoterapia” w zakresie wykonywania świadczeń gwarantowanych.
W celu ustalenia, czy ww. usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy ww. ustawy oraz rozporządzeń, nie regulują form, ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. Samo określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, nie pozwala uznać za spełnionej przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Natomiast jak już wskazano, ww. rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień określa wyłącznie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki psychiatrycznej. Ponadto – jak wskazał sam Wnioskodawca – do wykonywania powyższego zawodu zastosowanie znajdują również: ustawa z dnia 24 lutego 2017 r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia; rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Jednak, jak zaznaczył Zainteresowany, ww. przepisy regulują tylko m.in. sposób uzyskania tytułu specjalisty psychoterapii dzieci i młodzieży. Z kolei – jak wynika z opisu sprawy – rozporządzenie Ministra Zdrowia z 5 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych kryteriów wyboru ofert w postępowaniu w sprawie zawarcia umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej dookreśla pojęcie „osoby prowadzącej psychoterapię” oraz „certyfikatu superwizora psychoterapii”.
Zatem – jak wynika z powyższego – ww. rozporządzenia i ustawa nie określają konkretnych form i zasad szkoleń dla psychoterapeutów, szczegółowego programu takich szkoleń, ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem czy też warunków, jakie musi spełniać organizator szkolenia.
Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług, w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: „ (`(...)`)” na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: „ (`(...)`)” nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
W tym miejscu Organ zauważa, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.
Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.
Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.
Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.
Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.
Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (`(...)`)” – wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).
Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(`(...)`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (`(...)`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (`(...)`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).
Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.
Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno, jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.
Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
Oceniając usługi Wnioskodawcy w zakresie ww. usług szkoleniowych, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku kursów psychoterapii nie wynika, aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji kursów psychoterapii, działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji Państwa, Państwo nie określa zasad ich przeprowadzania, nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.
W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci kursów psychoterapii, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.
W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci ww. szkoleń zawodowych nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
Podsumowując, opisane usługi szkoleniowe, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach szkolenia zawodowego pod nazwą: „ (`(...)`)”, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili