Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, usług najmu lokali mieszkalnych w Domu (`(...)`) oraz wydzielonych pokoi w domach studenta na potrzeby Domu (`(...)`) wyłącznie na cele mieszkaniowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – jest prawidłowe;

‒ momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu lokali mieszkalnych w Domu (`(...)`) oraz wydzielonych pokoi w domach studenta na potrzeby Domu (`(...)`) (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, usług najmu lokali mieszkalnych w Domu (`(...)`) oraz wydzielonych pokoi w domach studenta na potrzeby Domu (`(...)`) wyłącznie na cele mieszkaniowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2); prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z ww. usługami, w przypadku, gdy nie są one zwolnione (pytanie oznaczone nr 3) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu lokali mieszkalnych w Domu (`(...)`) oraz wydzielonych pokoi w domach studenta na potrzeby Domu (`(...)`) (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 stycznia 2021 r. (wpływ 19 stycznia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X jest czynnym podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług), i posiada NIP: (…).

Uczelnia prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną od podatku VAT i niepodlegającą podatkowi VAT.

Wstępny prewspółczynnik stosowany przez X wynosi y%, a współczynnik struktury z% dla roku 2021.

Do podstawowych zadań Uczelni należą zadania wymienione w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

1. prowadzenie kształcenia na studiach;

2. prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3. prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;

4. prowadzenie kształcenia doktorantów;

5. kształcenie i promowanie kadr uczelni;

6. stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:

a) procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,

b) kształceniu,

c) prowadzeniu działalności naukowej;

7. wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

8. stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

9. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;

10. działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;

11. zadaniem uczelni publicznej prowadzącej kształcenie w zakresie nauk medycznych lub nauk o zdrowiu albo w zakresie nauk weterynaryjnych może być także uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej albo weterynaryjnej w zakresie i formach określonych w przepisach o działalności leczniczej albo przepisach o zakładach leczniczych dla zwierząt.

Uczelnia wykonując swoje zadania współpracuje z krajowymi i zagranicznymi instytucjami naukowymi i innymi podmiotami oraz uczestniczy w tworzeniu europejskiej przestrzeni badawczej i szkolnictwa wyższego.

Uczelnia tworzy warunki do rozwoju dziedzin nauki i dyscyplin naukowych odpowiednio do ich specyfiki, przydatności dla realizacji zadań statutowych i podejmowania działań interdyscyplinarnych.

Uczelnia tworzy warunki do poszerzania wiedzy z zakresu nauk humanistycznych i społecznych zwiększając samodzielność studentów, ich zdolność do współpracy oraz umiejętność oceny zjawisk społecznych i gospodarczych.

Uczelnia tworzy warunki do poszerzania wiedzy z zakresu nauk humanistycznych i społecznych zwiększając samodzielność studentów, ich zdolność do współpracy oraz umiejętność oceny zjawisk społecznych i gospodarczych.

Uczelnia troszczy się o zachowanie pamięci o zasłużonych pracownikach, doktorantach studentach i absolwentach Uczelni.

Uczelnia utrzymuje trwałe więzi ze swoimi absolwentami.

Uczelnia umożliwia swoim pracownikom, doktorantom i studentom z niepełnosprawnością dostosowanie organizacji pracy kształcenia, badań naukowych lub procesu rekrutacji do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności Rektor wskazuje osobę lub jednostkę organizacyjną odpowiedzialną za koordynację działań na rzecz osób z niepełnosprawnością.

Uczelnia może uczestniczyć w kształceniu dzieci i młodzieży, w tym będąc patronem klas, organizatorem zajęć lub organem prowadzącym szkołę.

W Uczelni funkcjonuje (…), które podlega rektorowi.

W Uczelni funkcjonuje (…).

Zgodnie z ustawą Uczelnia może prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie.

Zapytanie dotyczy (…) i Domu (`(...)`).

Z objaśnień do PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 55

Sekcja I usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne. Sekcja ta obejmuje m.in. tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych, ale sekcja ta nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1

Z objaśnień do PKWIU 68

Sekcja I usługi związane z obsługą rynku nieruchomości: sekcja ta obejmuje m.in. – wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych a nie obejmuje – usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55,

Informacje dotyczące Domu (`(...)`):

- jest to budynek, w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne jedno i wieloosobowe,

- przeznaczony jest wyłącznie na cele mieszkalne,

- w budynku zamieszkują pracownicy X wraz z rodzinami lub indywidualnie na podstawie umowy najmu na czas określony,

- przydziału lokali dokonuje Komisja powołana przez Rektora X na okres jednego roku z możliwością przedłużenia,

- mieszkańcami Domu (`(...)`) są wyłącznie pracownicy X będący w trudnej sytuacji mieszkaniowej, pochodzący z (…), spoza (…) lub z innego kraju,

- w Domu (`(...)`) nie prowadzi się zakwaterowania krótkoterminowego np. na doby, tygodnie,

- opłaty są kalkulowane na podstawie poniesionych kosztów poprzedniego roku takich jak: zużycie energii elektrycznej, wody, centralnego ogrzewania wraz z podgrzaniem wody, zużycie gazu, wywóz odpadów komunalnych + opłata administracyjna X, która wykorzystywana jest na bieżące naprawy i remonty obiektu. Wyliczenia opłat dokonuje się raz w roku i podaje się do wiadomości mieszkańców do 31 maja każdego roku,

- pracownicy za zamieszkanie są obciążani opłatami miesięcznymi na podstawie wystawianych co miesiąc faktur,

- w budynku nie prowadzi się żadnych najmów pod działalność gospodarczą,

- lokale mieszkalne Domu (`(...)`) nie są wyposażone (najemcy posiadają własne wyposażenie),

- obiekt jest niestrzeżony.

Wydzielone pokoje w domach studenta na potrzeby Domu (`(...)`).

X w posiadanych domach studenta wydzieliła pokoje na cele Domu (`(...)`) przeznaczone dla pracowników X, którzy zamieszkują w nich na podstawie umowy najmu – zakwaterowanie długoterminowe – umowy roczne z możliwością przedłużenia na cele wyłącznie mieszkaniowe, jak również prowadzone jest zakwaterowanie krótkoterminowe (dobowe, tygodniowe) dla pracowników X nie na cele mieszkaniowe oraz osób obcych opodatkowane stawką 8% .

Wyposażenie pokoi jest własnością X. Pokoje mają własny węzeł sanitarny. Każdy najemca sam sprząta zajmowany pokój. Kuchnia jest ogólnodostępna. Wspólne części domów studenta są sprzątane przez pracowników X. Obiekty są strzeżone całodobowo.

Osoby mieszkające na podstawie umowy najmu mogą korzystać z pościeli, która jest własnością X.

Opłaty miesięczne wyliczane są w oparciu o poniesione koszty domu studenta, którymi obciążani są pracownicy X – najemcy umów (długoterminowe zakwaterowanie).

Dodatkowe informacje dotyczące domów studenta.

W akademikach oprócz pokoi dla studentów X znajdują się również inne pomieszczenia takie jak: np. na potrzeby samorządu studenckiego, pełnomocnika ds. rekrutacji, Poradni Psychologicznej dla studentów i pracowników X. Występuje najem pomieszczeń dla osób z zewnątrz pod działalność gospodarczą.

Przy jednym z akademików znajduje się hala sportowa dla celów statutowych Uczelni oraz odpłatny najem w przypadku, gdy jest dostępna.

Uzupełnili Państwo wniosek w piśmie z 14 stycznia 2022 r. (w odpowiedzi na zadane pytania) o następujące informacje:

1. Jaka jest nazwa i klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) usług objętych pytaniami zadanymi we wniosku, tj. usług świadczonych w Domu (`(...)`) oraz usług świadczonych w wydzielonych pokojach na potrzeby Domu (`(...)`):

a) zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293 ze zm.)?

oraz

b) zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. poz. 1676 ze zm.)?

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16 klasyfikacja PKWiU jest elementem interpretacji podatkowej. Jak wskazano w przedmiotowym wyroku: „Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w kwestii stawki podatku". Wobec powyższego to rolą organu podatkowego jest określenie prawidłowej klasyfikacji PKWiU do przedstawionego opisu stanu faktycznego. Wnioskodawca wskazuje, że – w jego ocenie – prawidłowe PKWiU to 68.20.11.0 – Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

2. Wnioskodawca nie złożył WIS-W.

3. Czy przedmiotem pytania dotyczącego usług najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe w Domu (`(...)`) są wyłącznie lokale mieszkalne?

Tak, przedmiotem zapytania są lokale mieszkalne przeznaczone na cele mieszkaniowe.

4. Czy ww. lokale w Domu (`(...)`) wynajmują Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek?

Tak, najem jest we własnym imieniu i na własny rachunek.

5. Czy przedmiotem wynajmu w Domu (`(...)`) będą wyłącznie lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe, i czy powyższe wynika z treści każdej umowy zawartej przez Państwa z najemcami?

Tak, powyższe wynika z treści umów.

6. Czy zakresem pytania dotyczącego wynajmu pokoi w domach studenta na potrzeby Domu (`(...)`) (na rzecz pracowników PO) objęty jest wyłącznie najem na okres długoterminowy na rzecz osób fizycznych, czy również najem krótkoterminowy?

Tylko najem na okres długoterminowy.

7. Czy z treści każdej umowy zawartej przez Wnioskodawcę jako wynajmującego z najemcą, wynika mieszkaniowy cel wynajmu pokoju w domach studenta?

Tak, zawsze realizowany jest cel mieszkaniowy.

8. Czy ww. pokoje w domach studenta na rzecz pracowników wynajmują Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek?

Tak, wynajem jest we własnym imieniu i na własny rachunek Wnioskodawcy.

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 stycznia 2022 r.)

1. Czy należy zastosować zwolnienie do usług świadczonych w Domu (`(...)`) na podstawie umowy najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe opisanych w pozycji 61 wg art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

2. Czy należy zastosować zwolnienie do usług świadczonych w wydzielonych pokojach na potrzeby Domu (`(...)`) na podstawie umowy najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe opisanych w pozycji 61 zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

3. Czy X ma prawo odliczyć podatek VAT w całości od zakupów nabywanych przez X na potrzeby usług świadczonych w Domu (`(...)`) w przypadku gdy Organ nie uznał, że Uczelni przysługuje zwolnienie wg art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o VAT?

4. Czy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1), czy jak dla najmu (art. 19a ust. 5 pkt 4) dla usług zakwaterowania długoterminowego pracowników na podstawie umowy najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe opisanych w pozycji 61 w Domu (`(...)`)?

5. Czy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1), czy jak dla najmu (art. 19a ust. 5 pkt 4) dla usług zakwaterowania długoterminowego pracowników na podstawie umowy najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe opisanych w pozycji 61 w wydzielonych pokojach na potrzeby Domu (`(...)`)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 stycznia 2022 r.)

Stanowisko do pytania nr 1: Należy stosować zwolnienie z podatku VAT wg art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 2: Należy stosować zwolnienie z podatku VAT wg art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 3: Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT, gdyby Organ nie uznał, iż Uczelni przysługuje zwolnienie wg art. 43 ust 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Stanowisko do pytania nr 4: Obowiązek podatkowy dla usług zakwaterowania długoterminowego pracowników na podstawie umowy najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe opisanych w pozycji 61 w Domu (`(...)`) powstaje jak dla najmu (art. 19a ust. 5 pkt 4).

Stanowisko do pytania nr 5: Obowiązek podatkowy dla usług zakwaterowania długoterminowego pracowników na podstawie umowy najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe opisanych w pozycji 61 w wydzielonych pokojach na potrzeby Domu (`(...)`) powstaje jak dla najmu (art. 19a ust. 5 pkt 4). 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, usług najmu lokali mieszkalnych w Domu (`(...)`) oraz wydzielonych pokoi w domach studenta na potrzeby Domu (`(...)`) wyłącznie na cele mieszkaniowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – jest prawidłowe;

‒ momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu lokali mieszkalnych w Domu (`(...)`) oraz wydzielonych pokoi w domach studenta na potrzeby Domu (`(...)`) (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w stanie faktycznym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177 i 1243).

Z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

‒ świadczenie usługi na własny rachunek,

‒ charakter mieszkalny nieruchomości,

‒ mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju, czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi, pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Jednocześnie należy wskazać, ze na mocy art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy:

Zwalnia się z opodatkowania usługi zakwaterowania:

a) w bursach i internatach świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,

b) w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,

c) świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Uczelnia prowadzi działalność opodatkowaną, zwolnioną od podatku VAT i niepodlegającą podatkowi VAT. Dom (`(...)`) to budynek, w którym znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne jedno i wieloosobowe. Przeznaczony jest on wyłącznie na cele mieszkalne, w budynku zamieszkują pracownicy Wnioskodawcy wraz z rodzinami lub indywidualnie na podstawie umowy najmu na czas określony. W Domu (`(...)`) nie prowadzi się zakwaterowania krótkoterminowego np. na doby, tygodnie. W Domu (`(...)`) przedmiotem najmu są wyłącznie lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe, i powyższe wynika z treści każdej umowy zawartej przez Wnioskodawcę z najemcami. Wnioskodawca w posiadanych domach studenta wydzielił pokoje na cele Domu (`(...)`) przeznaczone dla pracowników, którzy zamieszkują w nich na podstawie umowy najmu – zakwaterowanie długoterminowe – umowy roczne z możliwością przedłużenia na cele wyłącznie mieszkaniowe, powyższe wynika z treści każdej umowy zawartej przez Wnioskodawcę z najemcami. Z treści każdej umowy zawartej przez Wnioskodawcę jako wynajmującego z najemcą, wynika mieszkaniowy cel wynajmu pokoju w domach studenta.

Ww. lokale mieszkalne i pokoje w domach studenta na rzecz pracowników Wnioskodawca wynajmuje we własnym imieniu i na własny rachunek.

Prowadzone jest również zakwaterowanie krótkoterminowe (dobowe, tygodniowe) dla pracowników nie na cele mieszkaniowe oraz osób obcych opodatkowane stawką 8%. W akademikach oprócz pokoi dla studentów znajdują się również inne pomieszczenia takie jak: np. na potrzeby samorządu studenckiego, pełnomocnika ds. rekrutacji, Poradni Psychologicznej dla studentów i pracowników. Występuje najem pomieszczeń dla osób z zewnątrz pod działalność gospodarczą. Przy jednym z akademików znajduje się hala sportowa dla celów statutowych Uczelni oraz odpłatny najem w przypadku, gdy jest dostępna. Wnioskodawca wskazał, że – w jego ocenie – dla usług świadczonych w Domu (`(...)`) oraz usług świadczonych w wydzielonych pokojach na potrzeby Domu (`(...)`) prawidłowe PKWiU to 68.20.11.0 – Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy należy zastosować zwolnienie do usług świadczonych w Domu (`(...)`) oraz w wydzielonych pokojach na potrzeby Domu (`(...)`) na podstawie umowy najmu wyłącznie na cele mieszkaniowe, wskazanych w opisie sprawy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

W tym miejscu należy zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z uwagi na to, że w ustawie funkcjonuje zarówno pojęcie „zakwaterowanie” oraz „najem”, zasadnym staje się rozróżnienie tych usług. Przedstawione pytania dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy świadczonych usług rzecz pracowników na podstawie zawartych umów najmu, co z kolei wymaga rozróżnienia usługi najmu od usługi zakwaterowania krótkoterminowego, ponieważ ww. świadczenia, tj. najem i krótkoterminowe zakwaterowanie stanowią usługi o odmiennym charakterze, które na gruncie podatku VAT zostały w inny sposób opodatkowane nie tylko w zakresie stawki, ale i w zakresie obowiązku podatkowego.

Poza tym nie można porównywać usług krótkotrwałego zakwaterowania z usługami wynajmu nieruchomości przede wszystkim ze względu na czas trwania ww. usług, który w przypadku najmu obejmuje zazwyczaj dłuższy okres czasu i jest rozliczany periodycznie, a w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania zwykle obejmuje okres nieprzekraczający miesiąca i rozliczany jest w dniach.

Jednocześnie odwołując się do wykładni językowej, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł, zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie usługi najmu lokali mieszkalnych w Domu (`(...)`) oraz pokoi w domach studenta na potrzeby Domu (`(...)`), które są świadczone przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz pracowników, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, przedmiotem najmu między Wnioskodawcą a osobami fizycznymi – pracownikami, są lokale mieszkalne (w tym pokoje), i jak wynika z treści zawieranych umów są wynajmowane one wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ponadto świadczone usługi Wnioskodawca sklasyfikował w poz. 68.20.11.0 PKWiU z roku 2015.

Podsumowując, usługi wynajmu lokali mieszkalnych świadczone w Domu (`(...)`) oraz wydzielonych pokoi w domach studenta na potrzeby Domu (`(...)`) na podstawie umowy najmu, z treści której wynika, że wynajem ich odbywa się wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców w rozpatrywanej sprawie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Wskazuję, że w związku z tym, że przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, stała się bezzasadna.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dla ww. usług wynajmu (lokali mieszkalnych w Domu (`(...)`) oraz wydzielonych pokoi na potrzeby Domu (`(...)`)) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czy jak dla najmu, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego uregulowane zostały w Rozdziale I Działu IV ustawy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Ustawodawca przewidział również szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego dla konkretnych usług. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

• telekomunikacyjnych,

• wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,

• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

• stałej obsługi prawnej i biurowej,

• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, który zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jest to ogólna zasada powstawania obowiązku podatkowego znajdująca zastosowanie wtedy, gdy nie znajduje zastosowania przepis wymieniony w zastrzeżeniach. Jeżeli natomiast przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartych umów usługi udostępniania lokali mieszkalnych i pokoi na rzecz pracowników – jak wynika z opisu sprawy – stanowią usługi najmu, zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstaje na zasadach wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz pracownika. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, a w przypadku braku określenia tego terminu – z upływem terminu płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).