Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi w zakresie psychoterapii świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi w zakresie psychoterapii świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 stycznia 2022 r. (wpływ 17 stycznia 2022 r.) oraz z 20 stycznia 2022 r. (wpływ 20 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie usług psychoterapii zakwalifikowanych do pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowanej, ( PKD (Polska Klasyfikacja Działalności).86.90.E), podklasa ta obejmuje między innymi działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów. Drugim zakresem działalności są pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane ( PKD 8559B ). Podklasa ta obejmuje między innymi: edukację, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania, działalność placówek kształcenia praktycznego, placówek kształcenia ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego, działalność ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze oraz kursy przygotowujące do egzaminów z wiedzy zawodowej. Wspólnicy Spółki wykonują zawód psychologa i spełniają wymagania określone ustawą z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026), wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na psychoterapii.

Z kolei zawód psychoterapeuty nie posiada definicji legalnej – Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. poz. 1285 ze zm.), w § 2 pkt 5, posługuje się pojęciem osoby prowadzącej psychoterapię, jednak są to przepisy wykonawcze przeznaczone wyłącznie na potrzeby wykazania świadczeń gwarantowanych ich finansowania i realizacji na podstawie art. 3Id ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1398), a nie kreujące odrębny zawód psychoterapeuty. Nie został zatem precyzyjnie określony zakres przedmiotowy wyżej przedstawionych zawodów, a ich analiza wskazuje, że się one zazębiają. Zatem, osoba posiadająca uprawnienia do wykonywania zawodu psychologa i wykonująca czynności w zakresie psychoterapii, które zgodnie z przytoczonym wyżej art. 4 ust 1 pkt 4 ustawy o zawodzie psychologa, stanowią element zawodu psychologa powinna być uznawana za wykonującą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu psychologa na potrzeby art. 43 ust. l pkt 19 lit. d ustawy o VAT (podatek od towarów i usług), ze względu na wskazanie psychoterapii jako usługi psychologicznej świadczonej w ramach wykonywania zawodu. Jedną z form działalności edukacyjnej Wnioskodawcy jest organizacja i prowadzenie szkoleń psychoterapii. Wnioskodawca pracuje w ramach podejścia terapeutycznego nazwanego terapią krótkoterminową skoncentrowaną na rozwiązaniu (Solution Focused Brief Therapy), należącą do modalności psychoterapeutycznej – grupa podejść systemowych, reprezentowaną w UE przez European Brief Therapy Association oraz stowarzyszenia krajowe w poszczególnych krajach.

Ten rodzaj terapii oficjalnie uznawany jest przez agendy stanowe i służbę zdrowia w USA oraz przez instytucje służby zdrowia i agendy rządowe w krajach UE. Podejście to obecnie jest w trakcie akceptowania przez European Association of Psychotherapy – europejską organizację psychoterapeutyczną, skupiającą m.in. z Polski: Polskie Towarzystwo Psychologiczne, Polskie Towarzystwo Psychiatryczne, Polską Federację Psychoterapii i Polską Radę Psychoterapii. Prowadzone szkolenie teoretyczne i praktyczne w zakresie umiejętności i metod psychoterapeutycznych obejmuje 1400 godzin, trwa minimum 4 lata. Na szkolenie składa się nauka wiedzy teoretycznej i praktyki niezbędnej do podjęcia pracy jako psychoterapeuta. Do uczestnictwa w szkoleniu kwalifikowane są osoby spełniające warunek posiadania wykształcenia wyższego w zakresie psychologii, pedagogiki, medycyny i innych kierunków humanistycznych, których program zawiera minimum 60 godzin zajęć z zakresu psychologii, które zostały pozytywnie zaopiniowane przez członków zespołu szkoleniowego prowadzących rozmowę kwalifikacyjną.

Ukończenie szkolenia wymaga od uczestnika spełnienia warunku prowadzenia pod superwizją w trakcie jego trwania własnej praktyki psychoterapeutycznej w pełnym wymiarze godzin w okresie co najmniej 2 lat.

Szkolenie zakłada odbycie staży klinicznych w placówkach służby zdrowia świadczących usługi diagnostyczne i lecznicze dla pacjentów ze zróżnicowanymi diagnozami. Własna psychoterapia, jaką mają uczestnicy odbyć w trakcie szkolenia prowadzona być powinna przez psychoterapeutów o kompetencjach uznanych przez prowadzących szkolenia, najlepiej legitymujących się certyfikatem potwierdzającym kompetencje do prowadzenia psychoterapii. Uczestnik kursu uzyskuje przygotowanie do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej prowadzenia psychoterapii. Głównym celem szkolenia jest wykształcenia psychoterapeutów przygotowanych do samodzielnego wykonywania przez nich swojego zawodu. Ukończenie szkolenia prowadzonego przez Wnioskodawcę potwierdzone zostaje końcowym zaświadczeniem bądź dyplomem ukończenia szkolenia.

Wnioskodawca posiada akredytację szkoleniową stowarzyszenia Polskiego Towarzystwa Psychoterapii (`(...)`). Po ukończeniu szkolenia i uzyskaniu zaświadczenia potwierdzającego ukończenie szkolenia psychoterapeuta może ubiegać się o dokument zwany certyfikatem terapeuty w stowarzyszeniu zawodowym, którego jest członkiem. Egzamin certyfikacyjny odbywa się przed komisją zewnętrzną, a po jego zdaniu psychoterapeuta otrzymuje certyfikat.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada także akredytacji w rozumieniu tychże przepisów, nie jest również podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wspólnicy Wnioskodawcy wykonują zawód psychologa i spełnia wymagania określone Ustawą z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Szkolenia są zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone w interesie publicznym, gdyż pozwolą na poszerzenie wiedzy oraz zdobycie nowych umiejętności przez osoby zajmujące się opieką psychologiczną i psychiatryczną, dzięki czemu pacjenci takich osób będą mieli zapewnioną lepszą i bardziej profesjonalną opiekę. Dzięki szkoleniom prowadzonym przez Wnioskodawcę usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne będą dostępne dla szerszego grona osób, co może również wpłynąć korzystniej na ceny usług oferowanych pacjentom. Szkolenia będące przedmiotem zapytania najczęściej nie są finansowane ze środków publicznych , jednakże niektórzy pracodawcy szkolących się dofinansowują tego rodzaju szkolenia i w takiej sytuacji wnioskodawca wystawia dla pracodawcy fakturę. Są też sytuacje kiedy pracodawca rozlicza się bezpośrednio z uczestnikiem szkolenia. Szkolenia stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasady kształcenia psychoterapeutów uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem od osoby prowadzącej psychoterapię wymagane jest:

· odbycie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed rokiem 2007 ukończenie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

· posiadanie zaświadczenia poświadczającego odbycie szkolenia wymienionego powyżej zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty.

Uzupełnili Państwo wniosek w piśmie z 17 stycznia 2022 r. o następujące informacje:

1. Centrum (…) nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN, instytutu badawczego i nie świadczy usług jako tego rodzaju jednostka.

2. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kursu/szkolenia z psychoterapii nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art.43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

3. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi kursu/szkolenia z psychoterapii będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, tj. prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

4. W odpowiedzi na pytanie: „Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3) jest pozytywna należy podać i skonkretyzować dokładną podstawę prawną (nazwy aktów prawnych oraz odpowiednich artykułów, paragrafów itp. bez przytaczania ich treści) z których wynika, w jakich formach i na jakich zasadach świadczone będą usługi szkoleniowe w zakresie kursu/szkolenia z psychoterapii w odniesieniu do poszczególnych uczestników ww. kursu/szkolenia, o których mowa we wniosku.

Wskazać należy, że nie chodzi o podanie przepisów, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, np. program szkoleń, ilość godzin szkolenia, tematykę, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator szkolenia, na podstawie których powinno być przeprowadzane szkolenie”.

Odpowiedzieli Państwo:

§ 1 pkt 1 – zakres przedmiotowy

§2 pkt 5 – definicja osoby prowadzącej psychoterapię

§2 pkt 8 – definicja osoby ubiegającej się o otrzymanie certyfikatu z zakresu opieki psychiatrycznej rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 i 1640 oraz z 2020 r. poz. 456, 1641, 1785 i 2155).

§1 pkt 1 lit. b i lit. c – definicja osoby posiadającej certyfikat psychoterapeuty ( zmiana brzmienia dotychczasowego pkt 5 i 8 rozporządzenia z 2019 r.) rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 15 grudnia 2021 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2021 r. poz. 2400), które jednakże weszło w życie od 1 stycznia 2022 r., czyli obowiązuje obecnie, a nie obowiązywało w dacie złożenia wniosku o interpretację.

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. (obwieszczenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 grudnia 2017 r. poz. 227) w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy i jej stosowania wymienia zawód psychoterapeuty pod kodem: 229905 (rozporządzenie Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 13 listopada 2021 r. Dz. U. z 2021 r. poz. 2285).

Wnioskodawca ( wspólnicy spółki) wykonują zawód psychoterapeuty i posiadają właściwą akredytację do prowadzenia szkoleń w tym zawodzie.

Wnioskodawca zaznacza, że w obowiązującym systemie prawa nie ma przepisów powszechnie obowiązujących, które określałyby konkretne formy i zasady szkoleń dla psychoterapeutów, szczegółowy program takich szkoleń, ilość godzin, tematykę, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełniać organizator szkolenia, etc., dlatego też Wnioskodawca organizując szkolenie posiłkował się przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że dla utrzymania dobrych praktyk, przestrzeganych przez funkcjonujące w Polsce organizacje zrzeszające i szkolące psychoterapeutów, wnioskodawca dostosował realizowany przez siebie program szkolenia do wymogów w tym zakresie ustalonych w ramach Polskiej Rady Psychoterapii, zrzeszającej takie organizacje i prowadzącej we współpracy z Ministerstwem Zdrowia prace nad ustawą o zawodzie psychoterapeuty.

Wnioskodawca wyjaśnia, że do chwili obecnej nie ma ustawy o zawodzie psychoterapeuty, jest jedynie ustawa o zawodzie psychologa, w zasadzie martwa w zakresie powstania i funkcjonowania samorządu zawodowego psychologów, gdyż nie zostały do niej wydane żadne akty wykonawcze, a obecnie nie jest możliwe uzyskanie prawa do wykonywania zawodu psychologa, czy psychoterapeuty, gdyż nie został powołany organ władny wydać takie prawo. Dla utrzymania dostępności usług świadczonych przez te zawody, instytucje państwowe prowadza politykę zatrudniania specjalistów w oparciu o rozporządzenia i zarządzenia, wydawane przez Ministerstwo Zdrowia i Narodowy Fundusz Zdrowia, do czasu uchwalenia właściwych ustaw oraz przepisów wykonawczych.

W kraju istnieją różnego rodzaju stowarzyszenia zrzeszające psychologów i psychoterapeutów, które zajmują się między innymi przeprowadzaniem egzaminów dla osób które odbyły szkolenia między innymi z zakresu psychoterapii i wydawaniem tzw. certyfikatów, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia.

5. Wnioskodawca oświadcza, że osoby biorące udział w prowadzonym szkoleniu, mogły wykorzystać nabytą wiedzą w ramach zawodu psychoterapeuty, na stanowiskach w służbie zdrowia, edukacji i pomocy społecznej, zgodnie z wyjaśnieniami podanymi w pkt 4.

6. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi bezpośrednio związane z zawodem psychoterapeuty, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych.

7. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach szkolenia/kursu z psychoterapii będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą czy też zawodem uczestników zajęć gdyż dla wykonywania zawodu psychoterapeuty wymagane jest posiadanie zaświadczenia o ukończeniu szkolenia/kursu, zdanie egzaminu przed komisją zewnętrzną powoływaną przez odpowiednie stowarzyszenie, które wydaje certyfikat – zgodnie z wyjaśnieniami podanymi w pkt 4.

8. Celem szkolenia jest zarówno uzyskanie, jaki i uaktualnienie i pogłębienie wiedzy do celów zawodowych szkolących się i dotyczy to wszystkich uczestników szkoleń.

9. Centrum (…) nie posiada obecnie akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe.

10. Świadczone usługi są finansowane ze środków publicznych w wysokości poniżej 70% wartości usług. Dla niektórych uczestników szkolenie jest jednakże finansowane ze środków publicznych w wysokości do 100%.

11. W sytuacji, gdy świadczone usługi są finansowane ze środków publicznych, Wnioskodawca posiada dokumentację w postaci umowy z instytucją finansującą (płatnikiem) lub/i faktury za usługę wskazujące płatnika.

12. Wnioskodawca działa jako organizator i wykonawca usługi.

13. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usług edukacyjnych zwolnionych od podatku VAT.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 stycznia 2022 r.).

Czy usługi w zakresie psychoterapii świadczone przez wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, przychody z usług szkoleniowych w zakresie psychoterapii w postaci prowadzonego przez Wnioskodawcę czteroletniego kursu psychoterapii, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawowe ramy kształcenia psychoterapeutów opisane zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2019 r. poz. 1285 ze zm.). Zgodnie z tymże rozporządzeniem od osoby prowadzącej psychoterapię wymagane jest:

· odbycie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia, prowadzonego metodami o udowodnionej naukowo skuteczności, w szczególności metodą terapii psychodynamicznej, poznawczo-behawioralnej lub systemowej, w wymiarze co najmniej 1200 godzin albo przed 2007 r. ukończenie podyplomowego szkolenia w zakresie oddziaływań psychoterapeutycznych mających zastosowanie w leczeniu zaburzeń zdrowia w wymiarze czasu określonym w programie tego szkolenia,

· posiadanie zaświadczenia poświadczającego odbycie szkolenia wymienionego powyżej zakończonego egzaminem przeprowadzonym przez komisję zewnętrzną wobec podmiotu kształcącego, w skład której nie wchodzą przedstawiciele podmiotu kształcącego, w szczególności powołaną przez stowarzyszenia wydające certyfikaty psychoterapeuty.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z uregulowań zawartych w wyżej przytoczonym przepisie wynika, że dla oceny tego czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

· czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

· czy są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (przesłanka wynikająca z błędnej implementacji dyrektywy, do czego szczegółowo Wnioskodawca odniesie się poniżej).

Analizując pierwszą z powyższych przesłanek podkreślić należy, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L 77/1 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem Rady (UE) Nr 282/2011.

Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia Niewątpliwym jest, iż kurs psychoterapii prowadzony przez Wnioskodawcę obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą medyczną oraz zawodem psychoterapeuty, jak również ma celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że kurs psychoterapii spełnia definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Druga z opisywanych wyżej przesłanek wymaga by kształcenie było prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca nie sprecyzował odrębnych przepisów uprawniających do zastosowania zwolnienia. Kurs psychoterapii prowadzony jest przez Wnioskodawcę metodami o udowodnionej naukowo skuteczności. Czas trwania kursu przekracza 1200 godzin. Ukończenie kursu potwierdzone zostaje zaświadczeniem poświadczającym odbycie szkolenia, uprawniającym do przystąpienia do egzaminu przeprowadzanego przez komisję zewnętrzną wobec działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w skład której nie wchodzą przedstawiciele Wnioskodawcy oraz do uzyskania certyfikatu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29a) ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego to przepisu, Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT, nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tego kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego, lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, krajowy ustawodawca w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dokonując w niektórych przypadkach odstępstw od ograniczenia podmiotowego, wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE.

W orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT, jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Odsyłając do bliżej niesprecyzowanych „odrębnych przepisów” wskazany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112WE jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny ( vide wyroki: NSA z 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1742/15, z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13 .

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE (tak m. in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12). Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1731/17 wykazując, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu ww. Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z wymienionej Dyrektywy.

Zatem przepisy art. 132 ust.1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy może on korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy usługi w zakresie psychoterapii świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983):

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi w zakresie psychoterapii świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN, instytutu badawczego i nie świadczy usług jako tego rodzaju jednostka. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie posiada także akredytacji w rozumieniu tychże przepisów, nie jest również podmiotem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji szkolenia z zakresu psychoterapii nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

• formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
• na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,
• szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.):

Środkami publicznymi są:

1. dochody publiczne;

2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

3. 2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);

4. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

5. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: (…);

6. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Przepisy ustawy stosuje się do:

1. jednostek sektora finansów publicznych;

2. innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jak wynika z opisu sprawy, kurs adresowany jest do osób, które chcą uzyskać certyfikat psychoterapeuty a „do uczestnictwa w szkoleniu kwalifikowane są osoby spełniające warunek posiadania wykształcenia wyższego w zakresie psychologii, pedagogiki, medycyny i innych kierunków humanistycznych, których program zawiera minimum 60 godzin zajęć z zakresu psychologii, które zostały pozytywnie zaopiniowane przez członków zespołu szkoleniowego prowadzących rozmowę kwalifikacyjną”. Ponadto, podkreślić należy, że osoby biorące udział w kursie psychoterapii organizowanym przez Wnioskodawcę – jak wskazała Spółka – „mogły wykorzystać nabytą wiedzę w ramach zawodu psychoterapeuty, na stanowiskach w służbie zdrowia, edukacji i pomocy społecznej ” oraz „usługi świadczone przez Wnioskodawcę można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi bezpośrednio związane z zawodem psychoterapeuty, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych”. „Świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach szkolenia/kursu z psychoterapii będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą czy też zawodem uczestników zajęć gdyż dla wykonywania zawodu psychoterapeuty wymagane jest posiadanie zaświadczenia o ukończeniu szkolenia/kursu, zdanie egzaminu przed komisją zewnętrzną powoływaną przez odpowiednie stowarzyszenie, które wydaje certyfikat”. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy – prowadzone szkolenie teoretyczne i praktyczne w zakresie umiejętności i metod psychoterapeutycznych obejmuje 1400 godzin, trwa minimum 4 lata. Na szkolenie składa się nauka wiedzy teoretycznej i praktyki niezbędnej do podjęcia pracy jako psychoterapeuta.

Zatem, stwierdzić należy, że kurs psychoterapii organizowany i prowadzony przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy ww. kursy prowadzone przez Wnioskodawcę, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że „usługi świadczone przez Wnioskodawcę można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi bezpośrednio związane z zawodem psychoterapeuty, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Ukończenie przedmiotowego szkolenia potwierdzone zostaje zaświadczeniem potwierdzającym ukończenie szkolenia, uprawniającym do przystąpienia do egzaminu przeprowadzanego przez komisję zewnętrzną a po jego zdaniu psychoterapeuta otrzymuje certyfikat.

Zasady kształcenia psychoterapeutów opisane zostały w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Wnioskodawca zaznaczył, że w obowiązującym systemie prawa nie ma przepisów powszechnie obowiązujących, które określałyby konkretne formy i zasady szkoleń dla psychoterapeutów, szczegółowy program takich szkoleń, ilość godzin, tematykę, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełniać organizator szkolenia, etc., dlatego też Wnioskodawca organizując szkolenie posiłkował się przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że dla utrzymania dobrych praktyk, przestrzeganych przez funkcjonujące w Polsce organizacje zrzeszające i szkolące psychoterapeutów, Wnioskodawca dostosował realizowany przez siebie program szkolenia do wymogów w tym zakresie ustalonych w ramach Polskiej Rady Psychoterapii, zrzeszającej takie organizacje i prowadzącej we współpracy z Ministerstwem Zdrowia prace nad ustawą o zawodzie psychoterapeuty.

Jak już wyżej wskazano przedmiotowy kurs psychoterapii organizowany i prowadzony przez Wnioskodawcę stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Zatem został spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W tym miejscu należy rozstrzygnąć czy ww. usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Należy jednak zauważyć, że przepisy ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia 19 czerwca 2019 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień, nie regulują form ani zasad kształcenia osób wykonujących zawód psychoterapeuty. Samo określenie, jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby uprawnione do wykonywania świadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, nie pozwala uznać za spełnionej przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. Natomiast jak już wskazano, ww. rozporządzenie Ministra Zdrowia określa wyłącznie jakie kwalifikacje powinny posiadać osoby wykonujące m.in. świadczenia z zakresu opieki psychiatrycznej. Ponadto sam Wnioskodawca wskazał, że w obowiązującym systemie prawa nie ma przepisów powszechnie obowiązujących, które określałyby konkretne formy i zasady szkoleń dla psychoterapeutów, szczegółowy program takich szkoleń, ilość godzin, tematykę, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełniać organizator szkolenia.

Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych kursów dla psychoterapeutów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, tj. kursy psychoterapii, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W tym miejscu Organ zauważa, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w niniejszej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (`(...)`)” – wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35. Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(`(...)`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (`(...)`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (`(...)`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy).

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi Wnioskodawcy w zakresie kursów psychoterapii, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku kursów psychoterapii nie wynika, aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji kursów psychoterapii, działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji Państwa, Państwo nie określa zasad ich przeprowadzania, nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci kursów psychoterapii, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci kursów psychoterapii nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo musi być spełniony warunek – usługi te muszą być świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednakże nie został spełniony drugi warunek niezbędny dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy. Jak bowiem wskazał sam Wnioskodawca, Centrum nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są finansowane ze środków publicznych w wysokości poniżej 70% wartości usług. Dla niektórych uczestników szkolenie jest jednakże finansowane ze środków publicznych w wysokości do 100%. W sytuacji, gdy świadczone usługi są finansowane ze środków publicznych, Wnioskodawca posiada dokumentację w postaci umowy z instytucją finansującą (płatnikiem) lub/i faktury za usługę wskazujące płatnika.

Zatem w przypadku, gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie szkoleń z psychoterapii finansowane będą w całości (w wysokości 100%) ze środków publicznych, wówczas dla przedmiotowych szkoleń możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Jednakże dla pozostałych szkoleń, które – jak wynika z opisu sprawy – finansowane są ze środków publicznych w wysokości poniżej 70% wartości usług, wówczas zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy nie znajdzie zastosowania.

Podsumowując, usługi w zakresie szkoleń z psychoterapii świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a oraz lit. b ustawy. Natomiast w przypadku, gdy świadczone usługi są/będą finansowane ze środków publicznych w całości (w wysokości 100% wartości usług) zastosowanie dla nich znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Z kolei dla pozostałych szkoleń w zakresie psychoterapii które – jak wynika z opisu sprawy – finansowane są ze środków publicznych w wysokości poniżej 70% wartości usług, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy nie znajdzie zastosowania.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym „przychody z usług szkoleniowych w zakresie psychoterapii w postaci prowadzonego przez Wnioskodawcę czteroletniego kursu psychoterapii, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług” całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informujemy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Pani. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).