Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności odbioru i oczyszczania ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają parametry określone w załączniku do umowy oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności odbioru i oczyszczania ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają parametry określone w załączniku do umowy oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 stycznia 2022 r. (wpływ 3 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (`(...)`) (Wnioskodawca), którego przedmiotem działalności jest m.in. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w dniu 30 grudnia 2015 r. zawarł z Gminą (`(...)`) (Odbiorcą Usługi) (dalej Gmina lub Odbiorca Usługi) umowę o odprowadzanie ścieków. Zgodnie z § 1 i 4 tejże umowy, powód zobowiązał się do hurtowego odbioru ścieków z terenu Gminy w sposób ciągły o jakości i składzie określonym w załączniku do umowy. Z kolei pozwany jako dostawca zobowiązał się w § 9 do wprowadzania ścieków o stanie i składzie niezagrażającym prawidłowej eksploatacji urządzeń kanalizacyjnych. Następnie w dniu 26 marca 2021 r. została rozwiązana ww. umowa i zawarta nowa, w której prawa i obowiązki stron zostały uregulowane tak samo. Dodatkowo w § 5 ust. 1 umowy z dnia 26 marca 2021 r. postanowiono, że w przypadku, gdy Odbiorca Usługi przekroczy warunki wprowadzania ścieków określone w Załączniku nr 1, Wnioskodawca ustala dodatkową opłatę w oparciu o wzór wskazany w tejże umowie, który był tym samym wzorem, który wynikał z obowiązującej wówczas taryfy na zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.

W wyniku przeprowadzonych analiz, Wnioskodawca stwierdził, że w okresie od 21 marca 2021 r. do 27 kwietnia 2021 r. ścieki wprowadzone z terenu Gminy, do jego urządzeń kanalizacyjnych przekraczały wskaźniki określone w załącznikach do ww. umów. W związku z tym, Wnioskodawca w oparciu o ww. wzór, ustalił dodatkową opłatę należną mu od Odbiorcy Usługi.

Przez cały okres, w którym dochodziło do przekroczenia wskaźników zanieczyszczeń odbieranych przez Wnioskodawcę ścieków, Wnioskodawca wystawiał po upływie każdego okresu rozliczeniowego trwającego miesiąc, zgodnie z ww. umowami, faktury VAT (podatek od towarów i usług) na wynagrodzenie za odbiór ścieków, które nie przekraczały dopuszczalnych norm, według stawki bazowej.

W dniu 15 września 2021 r. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT nr (`(...)`) na kwotę (`(...)`) zł brutto tytułem opłaty dodatkowej obejmującej cały okres, w którym doszło do przekroczenia wskaźników zanieczyszczeń ścieków, ustalonej zgodnie z ww. wzorem. W ww. umowach brak jest postanowień, które by wskazywały, że rozliczenie opłaty dodatkowej również ma następować w okresach rozliczeniowych.

Wniosek uzupełnili Państwo 3 lutego 2022 r. o następujące informacje:

1. Przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Gminą jest odbieranie i oczyszczanie, w sposób ciągły i niezawodny, ścieków wprowadzonych do urządzeń kanalizacyjnych Wnioskodawcy z terenu Gminy.

2. W ramach umowy zawartej z Gminą Wnioskodawca wykonał na jej rzecz świadczenia polegające na odbiorze i oczyszczaniu ścieków wprowadzonych do urządzeń kanalizacyjnych Wnioskodawcy z terenu Gminy.

3. Opłata dodatkowa stanowi opłatę za świadczenie usługi odbioru i oczyszczania ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają dopuszczalne parametry określone w załączniku do umowy.

4. Opłata dodatkowa jest pobierana za odbiór, a następnie za oczyszczenie ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają dopuszczalne parametry określone w załączniku do umowy.

5. W przedmiotowej sprawie występuje po stronie Wnioskodawcy świadczenie usługi w postaci odbioru ścieków o przekroczonym wskaźniku zanieczyszczeń w ściekach wprowadzonych do urządzeń kanalizacyjnych Wnioskodawcy, za którą Wnioskodawca jest uprawniony do pobierania opłaty dodatkowej, ustalonej zgodnie ze wzorem wskazanym w umowie.

6. W skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, wchodzi odbiór ścieków wprowadzonych do urządzeń kanalizacyjnych Wnioskodawcy z terenu Gminy, a następnie ich oczyszczanie. Wykonanie tych czynności nie wymaga specjalistycznej wiedzy. Jednakże bez odpowiedniej przepustowości oczyszczalni oraz odpowiedniego pozwolenia wodno-prawnego, Wnioskodawca nie mógłby tych ścieków odbierać i oczyszczać.

7. Żadna z czynności wchodząca w skład świadczenia nie jest czynnością dominująca. Odbiór i oczyszczanie ścieków stanowi jeden ciąg technologiczny.

8. Fakturowanie za świadczenia obejmujące odbiór i oczyszczanie ścieków, których poziomy zanieczyszczeń nie przekraczają dopuszczalnych parametrów określonych w załącznikach, odbywa się w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Po upływie każdego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawia na rzecz Gminy, jako odbiorcy usługi, fakturę VAT w oparciu o odczyt z urządzenia pomiarowego. Opłata stanowi iloczyn ceny i ilości świadczonych usług odczytanych z tego urządzenia. Na fakturze wartość za wszystkie wykonane czynności ujęta jest w jednej pozycji o nazwie „(`(...)`)”.

Natomiast w przypadku wprowadzenia do urządzeń kanalizacyjnych ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają te parametry, Wnioskodawca obok ww. opłaty, obciąża Gminę opłatą dodatkową. Opłata dodatkowa jest ustalana zgodnie ze wzorem wskazanym w umowie, jednorazowo za cały okres, w którym poziom zanieczyszczeń ścieków przekraczał dopuszczalne parametry określone w załączniku do umowy. Z tytułu opłaty dodatkowej Wnioskodawca wystawia więc jedną fakturę VAT, na której jest ujęta jedna pozycja o nazwie „(`(...)`)”.

9. Za świadczenie polegające na odbiorze i oczyszczaniu ścieków, ustalona jest jedna cena – obejmująca odbiór i oczyszczanie ścieków. Należność za odbiór i oczyszczanie ścieków, tak jak wskazano w pkt 10, stanowi iloczyn tej ceny i ilości świadczonych usług odczytanych z urządzenia. W przypadku, gdy poziomy zanieczyszczeń ścieków przekraczają parametry określone w załączniku do umowy, obok opłaty ustalonej ww. sposób, pobierana jest opłata dodatkowa ustalona zgodnie ze wzorem wskaznym w umowie.

10. Umowa z dnia 26 marca 2021 r. została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i Gminą i reguluje kwestie odbioru i oczyszczania ścieków wprowadzanych do urządzeń kanalizacyjnych Wnioskodawcy z terenu Gminy.

11. Pobierana przez Wnioskodawcę opłata dodatkowa związana jest z tolerowaniem przez Wnioskodawcę czynności polegającej na wprowadzaniu przez Gminę z jej terenu do jego urządzeń kanalizacyjnych ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają parametry określone w załączniku do umowy.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 stycznia 2022 r.)

Czy odbiór i oczyszczanie ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają parametry określone w załączniku do umowy, stanowi odpłatną dostawę usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu, przy czym podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług będzie stanowić opłata dodatkowa, którą Wnioskodawca obciążył Gminę?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 stycznia 2022 r.)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro opłata dodatkowa za odbiór i oczyszczanie ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekroczyły parametry określone w załączniku do umowy, stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, to znaczy, że odbiór takich ścieków stanowi odpłatne świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.t.u.

Ponadto § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryfy, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, stanowi, że do stawek opłaty za przekroczenie warunków wprowadzania ścieków przemysłowych do urządzeń kanalizacyjnych, dolicza się podatek, o którym mowa w § 2 pkt 1, tj. podatek od towarów i usług w wysokości określonej odrębnymi przepisami.

W związku powyższym Wnioskodawca uważa, że odbiór i oczyszczanie ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekroczyły parametry określone w załączniku do umowy, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.o.t.u. Z kolei podstawą opodatkowania będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 opłata dodatkowa, jako zapłata, która się należy Wnioskodawcy z tytułu wykonania ww. odpłatnej usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza np. interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0112-KDIL1-2.4012.605.2017.2.MR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności odbioru i oczyszczania ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają parametry określone w załączniku do umowy oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. czynności – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy w tym miejscu również zauważyć, iż opodatkowaniu, w świetle ww. regulacji, nie podlega pieniądz (opłata), ale czynność, z którą się wiąże.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 14 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1757) w sprawie sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunków wprowadzania ścieków przemysłowych do urządzeń kanalizacyjnych,

Rozporządzenie określa:

1. sposób realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych;

2. warunki wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych, w tym dopuszczalne wartości wskaźników zanieczyszczeń w ściekach przemysłowych wprowadzanych do urządzeń kanalizacyjnych;

3. sposób sprawowania kontroli ilości i jakości ścieków.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia:

Dostawca ścieków przemysłowych wprowadzając je do urządzeń kanalizacyjnych, zapewnia:

1. ograniczenie lub eliminację substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego, określonych w przepisach dotyczących warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi oraz substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego;

2. równomierne ich odprowadzanie, odpowiednio do przepustowości kanałów i dopuszczalnego obciążenia oczyszczalni ścieków;

3. ograniczenie tych zanieczyszczeń, które niekorzystnie wpływają na pracę oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Ścieki przemysłowe zawierające substancje szczególnie szkodliwe dla środowiska wodnego odprowadzane z określonych rodzajów produkcji do urządzeń kanalizacyjnych, z zastrzeżeniem § 15, nie powinny zawierać tych substancji w ilościach przekraczających dopuszczalne wartości wskaźników zanieczyszczeń określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Natomiast w myśl § 11 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne prowadząc kontrolę ścieków przemysłowych wprowadzanych do urządzeń kanalizacyjnych, ustala miejsce, sposób i częstotliwość poboru kontrolnych próbek. Pobór kontrolnych próbek odbywa się po zawiadomieniu dostawcy ścieków przemysłowych o zamiarze przeprowadzenia kontroli i w obecności upoważnionego przedstawiciela dostawcy ścieków przemysłowych.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje natomiast żadnych konsekwencji karnych w przypadku odprowadzania ścieków o przekroczonych parametrach.

Na postawie § 5 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków z dnia 27 lutego 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 472):

Taryfa, w zależności od jej rodzaju i struktury, dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług zawiera stawkę opłaty za przekroczenie warunków wprowadzania ścieków przemysłowych do urządzeń kanalizacyjnych, w zależności od wykorzystania przepustowości oczyszczalni, stosowanej technologii oczyszczania ścieków komunalnych oraz uzyskiwanego stopnia redukcji ładunku zanieczyszczeń i sposobu stosowania osadów ściekowych; do stawki opłaty dolicza się podatek, o którym mowa w § 2 pkt 1.

Stosownie do § 2 pkt 1 i pkt 2 ww. Rozporządzenia, użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

1. cena za dostarczoną wodę – wielkość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą odbiorca usług jest obowiązany zapłacić przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu za 1 m3 dostarczonej wody; do ceny dolicza się podatek od towarów i usług w wysokości określonej odrębnymi przepisami;

2. cena za odprowadzone ścieki – wielkość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą odbiorca usług jest obowiązany zapłacić przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu za 1 m3 odprowadzonych ścieków, w tym ścieków komunalnych lub ścieków przemysłowych; do ceny dolicza się podatek wymieniony w pkt 1.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financiën, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zatem, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, którego przedmiotem działalności jest m.in. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, zawarł z Gminą umowę o odprowadzanie ścieków, w sposób ciągły, o jakości i składzie określonym w załączniku do umowy. Z kolei dostawca zobowiązał się do wprowadzania ścieków o stanie i składzie niezagrażającym prawidłowej eksploatacji urządzeń kanalizacyjnych. W przypadku, gdy Odbiorca Usługi przekroczy warunki wprowadzania ścieków, Wnioskodawca ustala dodatkową opłatę w oparciu o wzór wskazany w tejże umowie. W wyniku przeprowadzonych analiz, Wnioskodawca stwierdził, że w okresie od 21 marca 2021 r. do 27 kwietnia 2021 r. ścieki wprowadzone z terenu Gminy, do jego urządzeń kanalizacyjnych przekraczały wskaźniki określone w załącznikach do ww. umów. W związku z tym, Wnioskodawca w oparciu o ww. wzór, ustalił dodatkową opłatę należną mu od Odbiorcy Usługi. Przez cały okres, w którym dochodziło do przekroczenia wskaźników zanieczyszczeń odbieranych przez Wnioskodawcę ścieków, Wnioskodawca wystawiał po upływie każdego okresu rozliczeniowego trwającego miesiąc, zgodnie z ww. umowami, faktury VAT na wynagrodzenie za odbiór ścieków, które nie przekraczały dopuszczalnych norm, według stawki bazowej. W dniu 15 września 2021 r. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT nr (`(...)`) na kwotę (`(...)`) zł brutto tytułem opłaty dodatkowej obejmującej cały okres, w którym doszło do przekroczenia wskaźników zanieczyszczeń ścieków, ustalonej zgodnie z ww. wzorem. Www. umowach brak jest postanowień, które wskazywałyby, że rozliczenie opłaty dodatkowej również ma następować w okresach rozliczeniowych. Przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Gminą jest odbieranie i oczyszczanie, w sposób ciągły i niezawodny, ścieków wprowadzonych do urządzeń kanalizacyjnych Wnioskodawcy z terenu Gminy. W ramach umowy zawartej z Gminą Wnioskodawca wykonał na jej rzecz świadczenia polegające na odbiorze i oczyszczaniu ścieków wprowadzonych do urządzeń kanalizacyjnych Wnioskodawcy z terenu Gminy. Opłata dodatkowa stanowi opłatę za świadczenie usługi odbioru i oczyszczania ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają dopuszczalne parametry określone w załączniku do umowy. Opłata dodatkowa jest pobierana za odbiór, a następnie za oczyszczenie ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają dopuszczalne parametry określone w załączniku do umowy. Po stronie Wnioskodawcy występuje świadczenie usługi w postaci odbioru ścieków o przekroczonym wskaźniku zanieczyszczeń w ściekach wprowadzonych do urządzeń kanalizacyjnych Wnioskodawcy, za którą Wnioskodawca jest uprawniony do pobierania opłaty dodatkowej, ustalonej zgodnie ze wzorem wskazanym w umowie. W skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, wchodzi odbiór ścieków wprowadzonych do urządzeń kanalizacyjnych Wnioskodawcy z terenu Gminy, a następnie ich oczyszczanie. Fakturowanie za świadczenia obejmujące odbiór i oczyszczanie ścieków, których poziomy zanieczyszczeń nie przekraczają dopuszczalnych parametrów określonych w załącznikach, odbywa się w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Po upływie każdego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawia na rzecz Gminy, jako odbiorcy usługi, fakturę w oparciu o odczyt z urządzenia pomiarowego. Opłata stanowi iloczyn ceny i ilości świadczonych usług odczytanych z tego urządzenia. Na fakturze wartość za wszystkie wykonane czynności ujęta jest w jednej pozycji o nazwie „(`(...)`)". Natomiast w przypadku wprowadzenia do urządzeń kanalizacyjnych ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają te parametry, Wnioskodawca obok ww. opłaty, obciąża Gminę opłatą dodatkową. Opłata dodatkowa jest ustalana zgodnie ze wzorem wskazanym w umowie, jednorazowo za cały okres, w którym poziom zanieczyszczeń ścieków przekraczał dopuszczalne parametry określone w załączniku do umowy. Z tytułu opłaty dodatkowej Wnioskodawca wystawia jedną fakturę, na której jest ujęta jedna pozycja o nazwie „(`(...)`)”. Za świadczenie polegające na odbiorze i oczyszczaniu ścieków, ustalona jest jedna cena – obejmująca odbiór i oczyszczanie ścieków. Należność za odbiór i oczyszczanie ścieków, stanowi iloczyn tej ceny i ilości świadczonych usług odczytanych z urządzenia. W przypadku, gdy poziomy zanieczyszczeń ścieków przekraczają parametry określone w załączniku do umowy, obok opłaty ustalonej ww. sposób, pobierana jest opłata dodatkowa ustalona zgodnie ze wzorem wskazanym w umowie. Pobierana przez Wnioskodawcę opłata dodatkowa związana jest z tolerowaniem przez Wnioskodawcę czynności polegającej na wprowadzaniu przez Gminę z jej terenu do jego urządzeń kanalizacyjnych ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają parametry określone w załączniku do umowy.

Mając na uwadze przytoczoną wyżej szeroką definicję świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT, jak również przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy wskazać, że obciążanie dostawcy ścieków (Gmina) przekraczającego dopuszczalne wartości wskaźników zanieczyszczeń w ściekach dodatkowymi opłatami stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym przypadku niewątpliwie dochodzi do świadczenia ze strony Wnioskodawcy, polegającego na tolerowaniu przekroczenia przez dostawcę ścieków (Gminę) wskaźników dotyczących zrzucanych ścieków, za które to świadczenie należne jest Wnioskodawcy odrębne wynagrodzenie (opłaty dodatkowe związane z tolerowaniem przez Wnioskodawcę czynności polegającej na wprowadzaniu przez Gminę z jej terenu do jego urządzeń kanalizacyjnych ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają parametry określone w załączniku do umowy). Bez odpowiedniej przepustowości oczyszczalni oraz odpowiedniego pozwolenia wodno-prawnego, Wnioskodawca nie mógłby tych ścieków odbierać i oczyszczać.

Stosownie do powołanych przepisów co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednocześnie, w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W świetle powyższego uznać należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi odprowadzania ścieków są usługami złożonymi tzn. takimi które łączą w sobie usługę sensu stricte tj. usługę odprowadzania ścieków oraz przyporządkowaną do nich usługę tolerowania przez Wnioskodawcę czynności polegającej na wprowadzaniu przez Gminę z jej terenu do jego urządzeń kanalizacyjnych ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają parametry określone w załączniku do umowy.

Zatem w przedmiotowej sprawie występuje świadczenie wzajemne, gdyż Wnioskodawca przyjmuje ścieki (których poziomy zanieczyszczeń przekraczają parametry określone w załączniku do umowy), a Gmina płaci za to świadczenie podwyższoną cenę. Występuje więc bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a zapłaconym wynagrodzeniem. W związku z czym, powyższe opłaty pobierane przez Wnioskodawcę stanowią w istocie zapłatę za świadczenie przez Wnioskodawcę usług odbioru ścieków o przekroczonym wskaźniku zanieczyszczeń w ściekach wprowadzonych do urządzeń kanalizacyjnych Wnioskodawcy, za którą Wnioskodawca jest uprawniony do pobierania opłaty dodatkowej, ustalonej zgodnie ze wzorem wskazanym w umowie.

Należy zatem uznać, że dodatkowe opłaty, należne od Odbiorcy Usługi za przekroczenie wskaźników zanieczyszczeń odbieranych przez Wnioskodawcę ścieków, uiszczane na rzecz Wnioskodawcy, są wynagrodzeniem za usługę stanowiącą część składową świadczonej usługi głównej, tj. usługi odprowadzania ścieków i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto opłatę tę należy wliczyć do podstawy opodatkowania świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają dopuszczalne parametry określone w załączniku do umowy.

Podsumowując, odbiór i oczyszczanie ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają parametry określone w załączniku do umowy, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z kolei do podstawy opodatkowania świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków, których poziomy zanieczyszczeń przekraczają dopuszczalne parametry określone w załączniku do umowy**, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, powinna zostać wliczona opłata dodatkowa, którą Wnioskodawca obciążył Gminę.**

Zatem stanowisko Państwa zostało uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, a wynikające z opisu sprawy oraz stanowiska Wnioskodawcy – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług. Natomiast w kwestii dotyczącej stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).