Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 773/18; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży działek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Parafia `(...)`, istniejąca od `(...)` wieku, jest prawnym właścicielem gruntów oznaczonych jako działki o przeznaczeniu budowlanym nr `(...)` o pow. 0,1038 ha, nr `(...)`o pow. 0,1289, nr `(...)` o pow. 0,0822, nr `(...)` o pow. 0,0818 ha, nr `(...)` o pow. 0,0852 ha, położonych przy ul. w `(...)`. Parafia Rzymskokatolicka `(...)` posiada osobowość prawną, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 Ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 maja 1989 r. (Dz. U. 1989.29.154).

Parafia nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z uzyskanymi w gminie oraz w starostwie powiatowym zaświadczeniami, dla gruntów tych nie została podjęta uchwała, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji, na terenie gminy nie utworzono także Specjalnej Strefy Rewitalizacji, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla niniejszych gruntów stracił ważność, nie są też one objęte uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją starosty wydaną na podstawie inwentaryzacji lasu dla lasów rozdrobnionych o powierzchni do 10 ha, niestanowiących własności Skarbu Państwa, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Na mocy decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przedmiotowy grunt przeznaczony jest na cele budownictwa mieszkalnego jednorodzinnego.

Dnia 28 kwietnia 2016 r., działając imieniem Archidiecezji `(...)`, ekonom tejże, ks. `(...)` wyraził zgodę na alienację przedmiotowych gruntów, jednocześnie zlecając wykonanie ekspertyzy wartości rynkowej owych działek. Parafia została zobowiązana do przekazania 10% z kwoty netto uzyskanej ze sprzedaży wyżej wymienionych działek na rzecz remontu Katedry `(...)`.

Działki nie zostały przez Parafię nabyte celem odsprzedaży, zgodnie z informacją uzyskaną z Wydziału Geodezji Starostwa Powiatowego w `(...)` są one częścią majątku Parafii, od co najmniej wczesnych lat dwudziestego wieku (`(...)` lub `(...)`).

Przedmiotowe grunty nie będą sprzedawane w celu pozyskania z tego tytułu środków na zakup innych nieruchomości. Celem sprzedaży nie jest także zwiększenie środków finansowych, jakie posiada obecnie Parafia, ale sfinansowanie budowy nowego budynku, w którym mieścić się będzie siedziba probostwa i salki katechetyczne.

Obecnie istniejące budynki: probostwa i salek katechetycznych nadają się wyłącznie do wyburzenia, ze względu na m.in. zły stan techniczny i szkody górnicze. Nie mogą one już zostać poddane rewitalizacji, a jednocześnie ich stan nie pozwala Parafii na wykonywanie celów statutowych. Szkody `(...)` na terenie `(...)`. są zdarzeniem występującym w sposób ciągły, zatem budynki, które zostaną zbudowane, również będą poddawane degradacji. Dlatego też należy wybudować je w technologii odpornej na szkody `(...)`, co wymaga o wiele większych nakładów na ich budowę. Część środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych działek zostanie też przeznaczona na remont budynku kościoła, który zostanie przeprowadzony celem usunięcia dotychczasowych zniszczeń spowodowanych szkodami `(...)` oraz wzmocnienia budowli, aby zapobiec dalszej degradacji.

Wobec powyższego, sprzedaż przedmiotowych działek jest podyktowana statutowymi celami działalności Parafii, tj. umożliwieniem wiernym praktykowania kultu religijnego. Przedmiotowa sprzedaż stanowić będzie surogację w majątku Parafii, polegającą na zamianie trwałego składnika majątku na składnik płynny oraz ponownie na składnik trwały, który ma za zadanie lepiej służyć wypełnianiu celów statutowych.

Konieczność poniesienia przez Parafię nakładów inwestycyjnych, na nowe budynki mające pozwolić na praktykowanie przez wiernych kultu religijnego, jako zasadniczy element realizacji celów statutowych Parafii wynika z:

1. Kodeksu Prawa Kanonicznego;

2. Dekretu wizytacyjnego z dnia 12 czerwca 2016 roku;

3. Protokołu posiedzenia Parafialnej Rady Duszpasterskiej z dnia 20 stycznia 2015 roku;

4. Protokołu posiedzenia Parafialnej Rady Duszpasterskiej z dnia 26 stycznia 2016 roku;

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1. Parafia nie prowadziła na działkach nr `(...)`, nr `(...)`, nr `(...)`, nr `(...)`, nr `(...)` będących przedmiotem pytania, żadnej działalności gospodarczej. Jednocześnie, przedmiotowe działki, były wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016., poz. 710, z późn. zm.), a konkretnie w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy – tj. produkcji roślinnej. Była to działalność wykonywana przez rolników indywidualnych i na ich rzecz, zamieszkałych na terenie gminy `(...)`. Z tytułu tej działalności, Parafia nie odnosiła żadnych korzyści materialnych, jednocześnie ponosząc w części ciężary w postaci podatku rolnego. Celem działania Parafii było uniknięcie dewastacji gruntów oraz zakłócania gospodarki rolnej na gruntach sąsiednich, w sytuacji pozostawienia gruntów odłogiem mogłoby wystąpić zjawisko zachwaszczania, a Parafia kierowała się zasadami dobrego sąsiedztwa.

2. Parafia nie dokonywała z nieruchomości zbiorów ani sprzedaży plonów, natomiast do momentu sprzedaży dokonywane były one przez rolnika indywidualnego. W 2010 r. proboszczem Parafii `(...)` został ks. `(...)` – już wtedy działki były przedmiotem działalności rolniczej.

3. Parafia, przedmiotowe grunty udostępniała rolnikom indywidualnym na podstawie umowy dzierżawy. Dla ścisłości Parafia wskazuje, że dzierżawy gruntu na cele rolnicze są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2. Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) tj. z dnia 6 maja 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 736).

4. Parafia w celu sprzedaży działek, o których mowa we wniosku poniosła nakłady związane z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Były to koszty podziału geodezyjnego gruntów w kwocie 800,00 złotych od jednej działki, tj. w sumie 4000,00 złotych oraz opłaty skarbowe z tytułu wystąpienia o warunki zabudowy. Parafia nigdy nie poniosła natomiast żadnych wydatków na uzbrojenie terenów, jego ogrodzenie ani ogłoszenia o sprzedaży. Nakłady tego typu w ogóle nie zostały poniesione na przedmiotowy teren do momentu jego sprzedaży tj. na przedmiotowych działkach nie wykonano uzbrojenia, ogrodzenia ani nigdy nie dano żadnego ogłoszenia o ich sprzedaży.

5. Z powodu zainteresowania parafian budową budynków jednorodzinnych, Parafia wystąpiła o warunki zabudowy. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu została więc wydana z inicjatywy Parafii, działającej na prośbę parafian. Dla gminy istniał wcześniej uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, w którym grunty zostały przeznaczone pod budynki jednorodzinne, a Parafia zgodnie z planem dokonała podziału działek. Plan ten jednakże został później uchylony, a wobec dalszego zainteresowania parafian budowaniem budynków jednorodzinnych, Parafia wystąpiła o decyzję o warunkach zabudowy.

6. Wnioskodawca wcześniej dokonywał sprzedaży gruntów innych niż wymienione we wniosku. Celem sprzedaży była wyłącznie regulacja terenowo – prawna, dokonywana na wniosek osób zainteresowanych taką regulacją. W 2013 r. (akt notarialny datowany jest na 9 sierpnia), nastąpiła sprzedaż gruntów wraz z drogą dojazdową pod budowę ośrodka zdrowia w `(...)` – inwestorem była Gmina `(...)`. Dokonywano także regulacji terenowo – prawnych przeprowadzonych przez Skarb Państwa – Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej; akty notarialne z dnia 13 sierpnia 2010 r. oraz 13 lutego 2013 r.). Regulacje te dotyczyły wód płynących i terenów różnych. Kolejnej regulacji terenowo – prawnej gruntów dokonała Spółka `(...)` (data aktu notarialnego z dnia 2 sierpnia 2013 r.) – dotyczyła ona terenów różnych. Dnia 3 lutego 2010 r. nastąpiła sprzedaż pastwiska na rzecz osoby fizycznej mająca na celu konsolidację gruntów będących własnością Parafii. Sprzedawana działka była pozostałością regulacji terenowo – prawnej drogi publicznej. Z uwagi na kształt trójkątny, małą powierzchnię (264 m2) i brak fizycznej łączności z pozostałymi gruntami Parafii nie nadawała się dla Wnioskodawcy do samodzielnego korzystania.

7. Wnioskodawca, oprócz gruntów będących przedmiotem wniosku, jest także w posiadaniu innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Na obecną chwilę są one przeznaczone pod działalność rolniczą.

Pytanie

Czy w związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, sprzedaż działek stanowiących majątek własny Parafii – nie nabyty celem dalszej jego sprzedaży, może być uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż części majątku Parafii nie może być uznana za działalność gospodarczą i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Parafii nie można uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą także na gruncie obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w której art. 15 ust. 2 stwierdza się iż „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.” Parafia nie prowadzi też żadnych działań marketingowych, mających na celu doprowadzenie do sprzedaży przedmiotowych działek.

Parafia nie sprzedawałaby przedmiotowych działek, gdyby nie konieczność wzniesienia nowego domu parafialnego, służącego celom wspólnoty parafialnej. Na mocy przepisów wewnętrznych kościoła rzymsko-katolickiego w Polsce, 10% z uzyskanej kwoty zostanie przeznaczone na remont Katedry `(...)`, który to cel również jest wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 czerwca 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.34.2017.2.RW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 30 czerwca 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

31 lipca 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w `(...)`. Skarga wpłynęła do mnie 1 sierpnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 21 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 787/17.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 773/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.34.2017.2.RW.

15 listopada 2021 r. do tut. Organu wpłynęły z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach akta sprawy.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania interpretacji, tj. 27 czerwca 2017 r. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 773/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Niemniej, aby dostawa towaru podlegała opodatkowaniu, powinna być wykonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne więc dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT (podatek od towarów i usług) jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, właściwe jest wykluczenie podmiotów z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku własnego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania rzeczy, dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku własnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży towaru jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów, nieruchomości) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy zauważyć, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku własnego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą był przedmiotem orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 z dnia 15 września 2011 r. W ww. sprawie Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z tezy powyższego orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Z powyższych rozważań wynika, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży działek gruntu przez podmioty do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku kiedy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 773/18 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd wskazał, iż istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w związku z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniem przyszłym skarżąca powinna być uznana za podatnika VAT.

W ocenie składu orzekającego NSA w rozpatrywanej sprawie w zaskarżonej interpretacji organ wskazał w jakich okolicznościach i przy uwzględnieniu jakich kryteriów należy dokonywać oceny, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Jednakże, co należy podkreślić, mimo że w utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym zostało wyraźnie zastrzeżone, że dla uznania czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy i nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku - to w ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ, to właśnie zastrzeżenie całkowicie pominął, a wadliwość w tym zakresie została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Z uzasadnienia interpretacji wynika bowiem, że organ dokonał oceny opisanego zdarzenia w sposób mechaniczny, traktując przykładowo wskazane cechy, które mogą świadczyć o aktywności zbliżonej do handlowca jako wzorzec. Organ wskazał na kilka zachowań: tj. dokonanie podziału spornych działek, wystąpienie o warunki zabudowy, udostępnianie działek rolnikom indywidualnym, i uznał, że przesądzają one o statusie podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena nie znajduje uzasadnienia. Rzeczywiście podane zachowania brane są pod uwagę przy analizie okoliczności sprawy, jednak muszą one być rozpatrywane w kontekście wszystkich działań danej osoby i muszą się one składać na pewien ciąg zachowań. Fakt pojedynczych, czy niepowiązanych zachowań nie przesądza o aktywności handlowca. Zarówno podział nieruchomości, pozwolenie na budowę, jak i ogłoszenia o sprzedaży mogą odnosić się do zarządu majątkiem prywatnym.

Zdaniem NSA, dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim wziąć pod uwagę specyficzny charakter podmiotu, jakim jest wnioskodawca. Nie ulega wątpliwości, że wnioskodawca posiada osobowość prawną, ale istotne jest, że parafia należy do osób prawnych, których zasadniczy cel nie jest celem gospodarczym. Celem istnienia parafii, z samej jej prawnej i faktycznej natury jest sprawowanie kultu religijnego i duszpasterstwa. Oczywiście, sam fakt, że parafia wyposażona jest w majątek nie oznacza, że majątek taki nie może być wykorzystywany także na inne cele - w tym także na cele działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w okolicznościach rozpatrywanej sprawy oraz zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, w ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawie stan faktyczny w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącej w zbyciu przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności - nie można jej uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

NSA wskazał, iż należy podzielić stanowisko skarżącej, że dokonanie przez nią podziału geodezyjnego działek było działaniem niezbędnym dla realizacji transakcji sprzedaży, czynność ta nie została natomiast podjęta w celu zwiększenia atrakcyjności ekonomicznej spornych działek. Trafnie również argumentuje skarżąca, że podjęte przez wnioskodawcę działania w celu uzyskania decyzji administracyjnej w sprawie warunków zabudowy podjęte były z inicjatywy osób trzecich (zainteresowanych nabyciem działek) oraz wynikały z faktu uchylenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Co również istotne, działania podejmowane przez skarżącą nie obejmowały żadnych innych działań, które - z punktu widzenia profesjonalnego podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami - umożliwiłyby maksymalizację zysków ze sprzedaży spornych działek, zarówno poprzez zwiększenie potencjalnych nabywców oraz zapewnienie uzyskania ze sprzedaży spornych działek jak największego zysku. Biorąc wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie nie można skutecznie wywodzić, że opisane we wniosku o interpretację czynności podejmowane przez wnioskodawcę charakteryzują się występowaniem pozostających we wzajemnym związku ciągu okoliczności uzasadniających uznanie, że wnioskodawca podejmuje działalności porównywalną z działalnością podejmowaną w sposób ciągły i zorganizowany przez profesjonalne podmioty działające w zakresu obrotu nieruchomościami.

Tym samym mając na uwadze treść przytoczonych przepisów prawa oraz zapadły w niniejszej sprawie wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 773/18 stwierdzić należy, że sprzedaż gruntów oznaczonych jako działki o przeznaczeniu budowlanym nr `(...)` o pow. 0,1038 ha, nr `(...)`o pow. 0,1289, nr `(...)` o pow. 0,0822, nr `(...)` o pow. 0,0818 ha, nr `(...)` o pow. 0,0852 ha, położonych przy ul. `(...)` w `(...)` nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, a Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem.

Zatem dokonując dostawy ww. działek, Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym sprzedaż ww. działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.34.2017.2.RW, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 773/18.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).