Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 14 lutego 2022 r. (data wpływu 16 lutego 2022 r.) Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością NIP:

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania: Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością NIP:

Opis zdarzenia przyszłego

I. Informacje wstępne

„X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT (podatek od towarów i usług) w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej (dalej: „Sprzedająca” lub „Wnioskodawca 1”). Przedmiotem działalności Sprzedającej jest głównie działalność deweloperska jak również wynajem nieruchomości.

„Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupująca” lub „Wnioskodawca 2”) jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej Przedmiotem działalności Kupującej jest głównie wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Sprzedająca i Kupująca będą łącznie zwane dalej „Zainteresowanymi” lub „Wnioskodawcami”.

II. Informacje dotyczące nieruchomości

Sprzedająca jest właścicielem następujących nieruchomości:

1. Nieruchomość gruntowa położona w X przy ul. …, stanowiąca działkę gruntu nr 1 o powierzchni 0,2700 ha, dla której Sąd Rejonowy w T. VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …… (dalej: „Działka 1”).

Sprzedająca nabyła Działkę 1 w dniu 4 września 2018 r. od osoby fizycznej, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, na podstawie aktu notarialnego - Umowy sprzedaży, zawartej w kancelarii notarialnej …… notariusza w T. za repertorium A nr.

Na Działce 1 posadowiony jest budynek handlowo - usługowy, o powierzchni użytkowej 1007,46 m2 (dalej: „Budynek 1”) oraz budowle, które spełniają definicję „budowli” zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm. dalej: „Prawo budowlane”, tj.:

- dwie wiaty śmietnikowe,

- pylon reklamowy o wys. ok. 3 m;

- latarnie stanowiące oświetlenie parkingu i dróg dojazdowych,

- powierzchnie utwardzone, tj. parking, drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz chodniki, (łącznie zwane dalej: „Budowlami 1”).

Budynek 1 i Budowle 1 zostały wybudowane przez Sprzedającą i oddane do użytkowania dnia 8 lipca 2019 r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie).

Od momentu oddania Budynku 1 do użytkowania Budynek 1 podlega komercyjnemu najmowi, przy czym oddawanie w najem miało miejsce sukcesywnie tj. od lipca 2019 r. zostało wynajęte 799,24 m2 na rzecz 4 najemców, zaś pozostałe 198,79 m2 powierzchni Budynku 1 jest wynajmowane dalszym 2 najemcom od września 2020 roku.

2. Nieruchomość gruntowa położona w X przy ul. …. stanowiąca działkę gruntu nr 2 i 3 o powierzchni 0,4768 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (dalej: „Działka 2”)

Sprzedająca nabyła Działkę 2 w dniu 31 grudnia 2013 r. od Gminy Miasta na podstawie aktu notarialnego - Umowy sprzedaży i ustanowienia służebności gruntowej, zawartej w kancelarii notarialnej .. notariusza w T. za repertorium A nr `(...)`

Na Działce 2 posadowione są 2 budynki handlowo - usługowe. Budynek A o powierzchni użytkowej 1128,88 m2 oraz budynek B o powierzchni użytkowej 413,61 m2. Obydwa budynki zostały wybudowane przez Sprzedającą i oddane do użytkowania: budynek A dnia 20 listopada 2017 r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie), zaś budynek B dnia 16 sierpnia 2018 r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie). W datach oddania do użytkowania obydwa budynki zostały wynajęte (każdy z budynków ma 1 najemcę na całość powierzchni). Obydwa budynki (A i B) posadowione na Działce 2 będą dalej łącznie zwane „Budynek 2”.

Na Działce 2 posadowione są również budowle, które spełniają definicję „budowli” zawartą w Prawie budowlanym tj.:

- boks śmietnikowy (dz. nr 2),

- wiata na wózki (dz. nr 2),

- latarnie stanowiące oświetlenie parkingu i dróg dojazdowych (dz. nr 2).

- pylon reklamowy o wys. ok 15 m (dz. nr 2),

- powierzchnie utwardzone, tj. parking, drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz chodniki, (łącznie zwane dalej: „Budowlami 2”).

Budowle 2 zostały wybudowane przez Sprzedającą i oddane do użytkowania łącznie z Budynkiem 2 (tj. najpóźniej w 2018 r.).

Na Działce 2 posadowiony jest także paczkomat, który nie spełnia definicji budowli w znaczeniu Prawa budowlanego jest on jednak przedmiotem komercyjnego najmu od marca 2019 r. oraz pod tym paczkomatem wykonany został fundament o pow. ok. 7,5 m2 (dz. nr 2).

3. Nieruchomość gruntowa położona w X przy ul. … stanowiąca działkę gruntu nr 4 o powierzchni 0.2973 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą ….. (dalej „Działka 3”).

Sprzedająca nabyła Działkę 3 w dniu 29 października 2009 r. od Gminy Miasta na podstawie aktu notarialnego - Umowy sprzedaży, zawartej w kancelarii notarialnej …notariusza w xxx za repertorium A nr ….

Na Działce 3 posadowiony jest budynek handlowo - usługowy o powierzchni użytkowej 2 047,94 m2 (dalej: „Budynek 3”). Budynek 3 został wybudowany przez Sprzedającą i oddany do użytkowania dnia 28 listopada 2012 r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie), a następnie Budynek 3 został przebudowany i rozbudowany (do metrażu wskazanego powyżej). Oddanie do użytkowania po przebudowie i rozbudowie miało miejsce dnia 23 października 2017 r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie). Wartość początkowa Budynku 3 w księgach rachunkowych Sprzedającej na moment przyjęcia środka trwałego w postaci Budynku 3 do użytkowania to 4.177 834.93 zł, zaś wartość nakładów na środek trwały w postaci Budynku 3,które miały miejsce w 2017 r. (przebudowa) to 416 495,37 zł.

Na Działce 3 posadowione są również budowle, które spełniają definicję „budowli” zawartą w Prawie budowlanym tj.

- boks śmietnikowy.

- latarnie stanowiące oświetlenie parkingu i dróg dojazdowych,

- dwa pylony reklamowe o wys. odpowiednio ok. 15 m i 5 m,

- powierzchnie utwardzone, tj. parking, ogrodzenie, drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz chodniki, (łącznie zwane dalej: „Budowlami 3”).

Budowle 3 zostały wybudowane przez Sprzedającą i oddane do użytkowania najpóźniej łącznie z przebudowanym Budynkiem 3 (tj. w 2017 r.).

Na Działce 3 posadowiony jest także w podcieniu budynku bankomat, który nie spełnia definicji budowli w znaczeniu Prawa budowlanego jest on jednak przedmiotem komercyjnego najmu od listopada 2012 r oraz pod tym bankomatem wykonany został fundament o pow. ok. 1 m2. Budynek 3 jest w całości komercyjnie wynajmowany co najmniej od roku 2017 (sukcesywnie powierzchnia najmu była przekazywana najemcom od momentu oddania Budynku 3 do użytkowania, co miało miejsce w roku 2012).

Co istotne, dnia 22 grudnia 2020 r, jeden z głównych najemców, zajmujący ok. 900 m2 Budynku 3, który jest dyskontem spożywczym, zawarł ze Sprzedającą aneks do umowy najmu, na podstawie którego uzyskał zgodę Sprzedającej do dokonania na swój własny koszt „prac adaptacyjnych, remontu oraz przebudowy” wynajmowanej powierzchni. Sprzedająca zaakceptowała koncepcje architektoniczną zaproponowaną przez najemcę. To najemca dokonywał wszelkich formalnych zgłoszeń prac budowlanych / pozwoleń itp. Prace budowlane w tym zakresie najemca zakończył w 2021 r. Sprzedająca nie poniosła jakichkolwiek kosztów wskazanych prac, w efekcie nie dokonywała ich kwalifikacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności nie ustalała w jakim zakresie prace te należałoby zakwalifikować jako remont, a w jakim jako ulepszenia zwiększające wartość początkową środka trwałego Sprzedająca nie zwiększała więc z tego tytułu wartości początkowej środka trwałego w postaci Budynku 3 dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - w dalszym ciągu więc ta wartość wynosi 4 594.330,30 zł (4 177.834,93 zł - wartość początkowa + 416 495,37 zł - wartość przebudowy z 2017 r.). Sprzedająca nie ma wiedzy w jaki sposób wydatki na zrealizowane prace zostały zakwalifikowane przez najemcę dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W momencie zakończenia najmu Sprzedająca i najemca będą mogli rozliczyć wartość zrealizowanych nakładów przez najemcę (za zgodą Sprzedającej), zgodnie z ogólnymi przepisami Kodeksu cywilnego dotyczącymi nakładów na wynajmowaną rzecz.

Zgodnie z aneksem do umowy najmu, tytułem zabezpieczania roszczeń najemcy o zwrot na rzecz najemcy kwoty nakładów najemcy na przedmiot najmu oraz odsetek i kosztów postępowania (w przypadku wypowiedzenia, wygaśnięcia, rozwiązania, ustania umowy najmu z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Sprzedająca) - Sprzedająca na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania cywilnego poddała się egzekucji, co do obowiązku zapłaty sumy pieniężnej do kwoty 1.300.000 zł.

Na potrzeby funkcjonowania Budynku 3 Sprzedająca wydzierżawia od 2011 r. od Gminy Miasta działkę nr 11, na której posadowiony został parking na około 40 miejsc, obsługujący przedmiotowy obiekt (dalej dzierżawa parkingu).

4. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w xxx, stanowiącej działki gruntu o numerach 5 i 6, o powierzchni 0.6108 ha, dla której Sąd Rejonowy w xxx prowadzi księgę wieczystą …..(dalej: „Działka 4”).

Działka 4 jest zabudowana (stanowiącymi odrębny przedmiot własności) budynkami A i B Budynek A jest budynkiem o charakterze produkcyjnym, zaś budynek B ma charakter biurowy. Oba przeznaczone są do wyburzenia. Zostały one wybudowane w latach 60-siątych i były wykorzystywane przez wcześniejszych właścicieli do prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa budynki (A i B) posadowione na Działce 4 będą dalej łącznie zwane „Budynek 4”

Sprzedająca nabyła Działkę 4 zabudowaną Budynkiem 4 w 2020 r. na podstawie prawomocnego postanowienia w przedmiocie egzekucji z nieruchomości wydanego przez Sąd Rejonowy Wydział Cywilny z dnia 12 02.2020 r. - sygn. akt ….

Sprzedająca nie będzie zaangażowana w wyburzenie Budynku 4, dokona tego już Kupująca po załatwieniu wszelkich formalności. W miejscu wyburzonego Budynku 4 powstanie park handlowy przeznaczony do komercyjnego wynajmu powierzchni.

Szczegółowo opisane wyżej Działki 1-4. Budynki 1-4 oraz Budowle 1-3, w dalszej części niniejszego wniosku są łącznie określane jako „Nieruchomość”.

Sprzedająca jest i była w pełni uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia / wybudowania Nieruchomości.

Przez Działki 1-4 przechodzi infrastruktura techniczna związana z mediami (w tym sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć elektroenergetyczna, sieć gazowa) należąca do podmiotów trzecich i nie będąca własnością Sprzedającej.

Przeważająca działalność Sprzedającej skupia się wokół realizacji projektów deweloperskich (i z tego tytułu Sprzedająca osiąga większą część swoich dochodów). Dlatego też Sprzedająca zdecydowała się zbyć Nieruchomości, które podlegają komercyjnemu wynajmowi (lub które tak jak Działka 4 i Budynek 4 będą podlegać komercyjnemu wynajmowi po wyburzeniu Budynku 4 i wybudowaniu w jego miejsce nowego budynku z przeznaczeniem handlowo - usługowym), aby móc się skupić na swojej podstawowej działalności i tę podstawową działalność rozwijać.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Sprzedająca osiągała dochody z tytułu wynajmu powierzchni Budynków 1-3 opodatkowane VAT i nie zwolnione od tego podatku Budowle 1-3 nie są przedmiotem odrębnych umów najmu, obsługują one bowiem Budynki 1-3 i warunkują ich prawidłowe użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Sprzedająca wykorzystywała Nieruchomość wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (i tym samym nie wykorzystywała jej w żadnym okresie poza prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą).

Sprzedająca nie wykorzystywała Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Sprzedająca ponosiła wydatki na prace adaptacyjne i aranżacyjne poszczególnych powierzchni wynajmowanych najemcom, które miały na celu dostosowanie tej powierzchni do celów specyfiki i wymogów działalności gospodarczej danego najemcy (przy czym wydatki te zostały poniesione przed oddaniem poszczególnych powierzchni najemcom).

Po oddaniu powierzchni najemcom Sprzedająca nie ponosiła żadnych innych istotnych wydatków na ulepszenie Budynku 1-4 ani ulepszenie Budowli 1-3 w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, aranżacje, modernizację lub remont Budynku 1-4 lub Budowli 1-3), ani nie dokonała istotnych ulepszeń (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, aranżacji, modernizacji lub remontu) Budynku 1-4 lub Budowli 1-3, które skutkowałyby zwiększeniem wartości początkowej poszczególnych obiektów (tj. Budynku 1-4 lub Budowli 1-3) o ponad 30%. Wyjątkiem w tym zakresie są prace aranżacyjne, remont i przebudowa Budynku 3 dokonane przez najemcę.

Na wybudowanie Budynków 1-3 Sprzedająca zaciągnęła 3 kredyty inwestycyjne (odrębny kredyt na każdy z Budynków 1-3), które na moment składania niniejszego wniosku Sprzedająca w dalszym ciągu spłaca.

W celu zapewnienia obsługi Budynków 1-3 oraz ich funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, Sprzedająca aktualnie jest stroną m.in. następujących umów:

- umowy na dostawę energii elektrycznej;

- umowy na dostawę gazu;

- umowy o zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków;

- umowy na wywóz odpadów:

- umowy serwisowe;

- umowy o sprzątanie;

- umowy o zarządzanie (administrowanie) Nieruchomością;

- umowy dzierżawy powierzchni parkingowej dla Budynku 3.

Sprzedająca jest również stroną umów najmu powierzchni użytkowej Budynków 1-3 (co zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku).

Na dzień planowanej sprzedaży, Sprzedająca może być stroną także innych umów niż umowy wymienione powyżej.

Cena sprzedaży Nieruchomości obejmować będzie przeniesienie na Kupującą praw i obowiązków z tytułu zawartych umów najmu, wszelkiej dokumentacji technicznej i projektowej wraz z prawami majątkowymi, praw i roszczeń wynikających z zabezpieczeń umów najmu.

III. Planowana sprzedaż Nieruchomości

Jak wskazano na wcześniejszym etapie wniosku, Sprzedająca podjęła decyzję o sprzedaży Nieruchomości. Nabywcą Nieruchomości ma być spółka powiązana ze Sprzedającą, która od roku 2018 trudni się wynajmem komercyjnym nieruchomości.

W ramach planowanej transakcji, Sprzedająca i Kupująca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której:

- Sprzedająca sprzeda prawo własności Działek 1-3 Kupującej;

- Sprzedająca sprzeda prawo użytkowania wieczystego Działki 4 Kupującej;

- Sprzedająca sprzeda prawo własności Budynków 1-4 Kupującej;

- Sprzedająca sprzeda prawo własności Budowli 1-3 Kupującej:

- Sprzedająca przeniesie na Kupującą wszelkie autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej architektonicznej lub budowlanej, w zakresie w jakim przysługują

Sprzedającej oraz wyda całą posiadaną dokumentację dotyczącą Nieruchomości;

- na Kupującą przejdą także z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu. Ponadto - o ile jakiekolwiek

zabezpieczenia umów najmu będą przysługiwać Sprzedającej na datę zawarcia umowy sprzedaży - Sprzedająca przeniesie na Kupującą wszelkie prawa, wierzytelności

i roszczenia z zabezpieczeń umów najmu zawartych w odniesieniu do Budynku 1-3, w tym zabezpieczenia w formie kaucji gwarancyjnych;

- w zakresie umów o dostawę usług i mediów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości Sprzedająca wypowie przedmiotowe umowy do dnia sprzedaży Nieruchomości a

Wnioskodawcy skoordynują zawarcie przez Kupującą nowych umów zabezpieczających poprawne funkcjonowanie Nieruchomości ze skutkiem na dzień następujący po dacie

sprzedaży. Kupująca nie przejmuje więc żadnych praw i obowiązków Sprzedającej z umów o dostawę usług i mediów. Kupująca nie wyklucza możliwości zawarcia umów z tymi

samymi dostawcami mediów, z których usług korzystała Sprzedająca, byłoby to jednak dokonane wyłącznie w przypadku możliwości zawarcia takich umów również z innymi

dostawcami;

- w zakresie umów o dostawę usług serwisowych i zarządzania (administrowania) dotyczących obsługi Nieruchomości Sprzedająca wypowie przedmiotowe umowy do dnia

sprzedaży Nieruchomości a Wnioskodawcy skoordynują zawarcie przez Kupującą nowych umów zabezpieczających poprawne funkcjonowanie Nieruchomości ze skutkiem na

dzień następujący po dacie sprzedaży. Kupująca nie przejmuje więc żadnych praw i obowiązków Sprzedającej z umów o dostawę usług serwisowych i zarządzania

(administrowania). Kupująca nie wyklucza możliwości zawarcia umów z tymi samymi dostawcami tych usług, z których korzystała Sprzedająca, byłoby to jednak dokonane

wyłącznie po analizie konkurencyjności ofert innych dostawców usług w tym zakresie oraz w przypadku możliwości zawarcia takich umów również z innymi dostawcami;

- w zakresie dzierżawy parkingu, umowa zostanie przez Sprzedającą wypowiedziana, a Kupująca będzie dążyć do zawarcia umowy z wydzierżawiającą gminą.

Zgodnie z ustaleniami Sprzedająca nie przeniesie na Kupującą w ramach transakcji żadnych innych składników majątku, praw i obowiązków lub innych elementów, w szczególności przedmiotem umowy nie będą:

- finansowanie związane z Nieruchomością (Sprzedająca zamierza spłacić kredyty zaciągnięte uprzednio na zakup Nieruchomości, zaś Kupująca zamierza transakcję tę

sfinansować z wypracowanych środków własnych, pożyczek i kredytu/ów zaciągniętych na tę okoliczność);

- zakład pracy Sprzedającej,

- firma (oznaczenia Sprzedającej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

- żadne środki pieniężne ani rachunki bankowe Sprzedającej;

- prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych uzyskanych w odniesieniu do Nieruchomości;

- prawa i obowiązki wynikające z umów o zarządzenie;

- prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy parkingu dla Budynku 3;

- prawa do strony internetowej Sprzedającej;

- prawa majątkowe do znaku towarowego Sprzedającej;

- należności i zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;

- rachunki bankowe i środki na tych rachunkach bankowych;

- księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającej,

- kaucje zabezpieczające (kwoty zatrzymane bądź inne formy zabezpieczeń) pozostające u Sprzedającej a zabezpieczające wykonanie przez generalnych wykonawców

zobowiązań gwarancyjnych z tytułu zrealizowanych kontraktów budowlanych (dotyczy Budynków 1-2 i Budowli 1- 2);

- know-how związany z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem Sprzedającej.

4. Wydzielenie organizacyjne i finansowe

Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) przedsiębiorstwa Sprzedającej.

W oparciu o prowadzoną przez Sprzedającą ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami.

Sprzedająca zatrudnia pracowników / współpracowników, do których obowiązków należy m.in. obsługa wynajmu Nieruchomości. W wyniku sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie jednak do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającej na Kupującą. Kupująca zatrudni odpowiednich pracowników / współpracowników do obsługi Nieruchomości. Nie można przy tym wykluczyć, iż Kupująca zawierać będzie umowy o współpracę z tymi samymi podmiotami, które wspierają również Sprzedającą (np. kancelarią prawną). Należy także zaznaczyć, iż w związku z rozwojem Kupującej, jedna z osób wcześniej zatrudnionych w Sprzedającej, rozwiązała umowę o pracę i nawiązała współpracę z Kupującą. Miało to jednak miejsce przed złożeniem niniejszego wniosku i przed planowaną sprzedażą Nieruchomości. Podobnie biuro rachunkowe świadczące dotychczas usługi na rzecz Sprzedającej zakończy na koniec 2021 roku swoją współpracę ze Sprzedającą i rozpocznie stosowną współpracę z Kupującą.

Aktualnie w skład zarządu odpowiednio Sprzedającej i Kupującej wchodzą różne osoby, jedynie prezes zarządu Kupującej jest również prokurentem Sprzedającej. Przed i w dacie planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawcy nie przewidują jakichkolwiek zmian w składach osobowych zarządów swoich spółek, niemniej Strony dopuszczają możliwość, że w okresie późniejszym do takich zmian dojdzie, w szczególności, że osoby będące aktualnie członkami zarządu Sprzedającej staną się również członkami zarządu Kupującej.

Choć przedmiotem transakcji nie będzie ani firma Sprzedającej (oznaczenia Sprzedającej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), ani prawa majątkowe do jej znaku towarowego, Strony dopuszczają możliwość, że w okresie późniejszym, firma (nazwa) Kupującej zostanie zmieniona i zbliżona do firmy (nazwy) Sprzedającej, na przykład jako: „….”, a Kupująca uzyska zgodę/licencję na posługiwanie się w pewnym określonym zakresie zarejestrowanym znakiem towarowym (słowno-graficznym) Sprzedającej („X”).

Sprzedająca posiada budynek biurowy, w którym znajduje się jej siedziba i który odpłatnie udostępnia na zasadach najmu innym podmiotom, także Kupującej (stąd Wnioskodawcy mają siedzibę pod tym samym adresem). Oprócz mieszczących się w tym obiekcie biur Sprzedającej - jako jego właściciela, w pozostałej części biurowiec ten jest wynajmowany obcym podmiotom (Kupującej, firmie ochroniarskiej, firmie budowlanej, firmie medycznej, kancelarii prawnej, notariuszowi, bankom, aptece, drogerii, małej gastronomii). Pomimo planowanej reorganizacji aktywów Sprzedającej, choć wskazany biurowiec, ma co do zasady charakter komercyjny, pozostanie on jednak w dalszym ciągu w rękach Sprzedającej, a to w szczególności przez wzgląd na fakt, że mieści się tam siedziba tej spółki (w przeciwnym wypadku Sprzedająca musiałaby ponosić koszty związane z wynajmem powierzchni biurowej dla swojej siedziby i działalności).

5. Dodatkowe informacje

Kupująca planuje prowadzić działalność zbieżną z dotychczasową działalnością Sprzedającej jednak tylko w zakresie wykorzystania Nieruchomości (tj. wynajem komercyjny Nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT i nie zwolnionych od tego podatku). Kupująca nie będzie prowadzić działalności deweloperskiej mieszkaniowej, która to stanowi główny przedmiot działalności Sprzedającej. Przy czym, aby możliwe było prowadzenie działalności przez Kupującą w oparciu o nabyte Nieruchomości, Kupująca będzie musiała we własnym zakresie zapewnić finansowanie działalności, zapewnić zawarcie umów o dostawę mediów i zarządzanie oraz przystosować swoją strukturę wewnętrzną do rozszerzonej działalności w oparciu o nowo nabyte Nieruchomości. Sprzedająca i Kupująca planują złożyć w umowie przenoszącej własność Nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości i rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT), w zakresie w jakim możliwe będzie złożenie tego oświadczenia. Przy czym ostrożnościowo oświadczenie zostanie złożone w odniesieniu do całej Nieruchomości.

Wnioskodawcy planują zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości w I kwartale 2022 r.

W uzupełnieniu wniosku podali Państwo następujące informacje.

U Sprzedającej prowadzona jest jedna ewidencja księgowa, w ramach której nie wyodrębniono Nieruchomości jako osobnej jednostki, dla której sporządzany byłby choćby wewnętrzny bilans lub inne elementy sprawozdania finansowego. Sprzedająca prowadzi jednak ewidencję księgową, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami, pomimo że nie przewidziano odrębności dla tego rodzaju działalności w ustalonym planie kont (które zostały ustalone głownie pod podstawowy biznes Sprzedającej, jakim jest działalność deweloperska). W tym kontekście - mający być przedmiotem transakcji zespół składników rozumianych jako Nieruchomość jest w pewnym sensie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającej. Ze względu bowiem na prowadzoną ewidencję księgową zdarzeń gospodarczych jest możliwe przyporządkowanie przychodów oraz należności i zobowiązań do mającego być przedmiotem transakcji zespołu składników. Sprzedająca pragnie jednak podkreślić, iż wyodrębnienie finansowe jest jedną z pięciu przesłanek wynikających z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych, determinujących istnienie ZCP i aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie wszystkie z nich, a nie jedynie jedna z nich (jaką jest wyodrębnienie finansowe).

Mający być przedmiotem transakcji zespół składników rozumiany jako Nieruchomość nie jest wyodrębniony funkcjonalnie, tj. nie stanowi potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającej. Należy bowiem wskazać, iż funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa. Ponadto przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa zaś składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych. W przypadku mającego być przedmiotem transakcji zespołu składników majątkowych rozumianych jako Nieruchomość tego typu przesłanki nie zachodzą tj. w szczególności brak jest widocznego odseparowania funkcji przypisanych do Nieruchomości od pozostałych zadań realizowanych przez Sprzedającą zaś funkcje dotyczące Nieruchomości i pozostałej części przedsiębiorstwa się przenikają. Ponadto, nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającej gdyż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na świadczeniu jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności polegającej na świadczeniu usług najmu. Trudno więc mówić w takim przypadku o przejęciu funkcji polegającej na najmie, nawet jeżeli takie umowy z mocy prawa przejdą na Nabywcę. W skład planowanej transakcji sprzedaży nie wejdą bowiem m in. umowy o dostawę mediów, umowy o zarządzanie czy też dzierżawa parkingu. Umowy te są kluczowe dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości. Niemożliwe jest bowiem prowadzenie działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadany Budynek 1-3 i zawarte umowy najmu. Podsumowując, nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającej.

Mający być przedmiotem transakcji zespół składników rozumiany jako Nieruchomość nie stanowi zespołu składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiających kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającą i nie jest wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej:

- bez angażowania przez Kupującą innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji,

- bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Należy bowiem podkreślić, iż w skład przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży nie wejdą żadne inne składniki poza samą Nieruchomością, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu. To w gestii Kupującej leży takie zorganizowanie przedmiotu planowanej sprzedaży i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. by mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze). Przedmiot planowanej transakcji będzie wymagał uzupełniania o podstawowe umowy takie jak umowa o zarządzanie nieruchomością czy umowy na media, aby możliwe było wynajmowanie Nieruchomości przez Kupującą. Tym samym na skutek dokonania planowanej transakcji sprzedaży nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie Nieruchomości. Ciągłość ta nie zostanie w szczególności zapewniona na skutek braku przejścia praw i obowiązków wynikających z umów dostawy mediów, obsługi i umów zarządzania.

Budynki handlowo usługowe (Budynek A i Budynek B) położne są na działce nr 2, a działka nr 3 jest zabudowana chodnikiem i częścią parkingu.

Budynek A (budynek produkcyjny) i Budynek B (budynek biurowy) położone są na Działce 4, tj. zarówno na działce nr 6 jak i nr 5.

Żadna z działek wchodzących w skład Nieruchomości nie jest niezabudowana (na każdej znajdują się budynki lub budowle w znaczeniu Prawa budowlanego - posadowienie budynków i budowli na poszczególnych działkach zostało szczegółowo przedstawione w stanie faktycznym).

Przed planowaną transakcją sprzedaży - nakłady poniesione przez najemcę Budynku 3 nie zostaną rozliczone - umowa najmu z najemcą zawarta została na czas określony (do dnia 29 listopada 2032 r), zatem trwa ona i aktualnie nie ma przesłanek do takiego rozliczenia. Nawet w sytuacji zbycia tej nieruchomości w trakcie trwania umowy najmu i zmiany podmiotowej po stronie wynajmującego, najemca nie będzie rozliczał poniesionych przez siebie nakładów ani z dotychczasowym wynajmującym (Sprzedającą), ani zaraz z nowym wynajmującym (Kupującą).

W świetle postanowień umowy najmu zawartej z najemcą lokalu położonego w Budynku 3 oraz z perspektywy Kodeksu cywilnego, poniesione przez najemcę nakłady - jak wskazano w odpowiedzi na Pytanie 5 - nie zostały dotychczas i nie będą aktualnie rozliczone, na moment transakcji nie będą więc one stanowić własności Sprzedającej.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego

zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie podlegała

opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona?

3. Czy Kupującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającej dokumentującej nabycie Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży?

Państwa stanowisko w sprawie/Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z

art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego

podatku zwolniona.

3. Zdaniem Wnioskodawców, Kupującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającej dokumentującej nabycie Nieruchomość będącej przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży.

Uzasadnienie

Ad Pytanie 1

Przepisy podatkowe mające zastosowanie.

Zgodnie z art 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Określenie czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej transakcji podlegała będzie opodatkowaniu VAT, wymaga ustalenia czy transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń od opodatkowania VAT. wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania do tej transakcji Przedsiębiorstwo.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa): własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości: prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Oznacza to, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą Działki 1-4, Budynki 1-4 oraz Budowle 1-3, a także dokumentacja techniczna dotycząca tychże, oraz z mocy prawa, na podstawie art 678 § 1 Kodeks cywilny, na Kupującą przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, jak również Sprzedająca przeniesie na Kupującą wszelkie prawa, wierzytelności i roszczenia z zabezpieczeń umów najmu zawartych w odniesieniu do Budynków 1-3, w tym zabezpieczenia w formie kaucji gwarancyjnych, to nie można tego przedmiotu traktować jako powiązanego funkcjonalnie zespołu składników, służących wykonywaniu (przeznaczonych do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo. Bez uzupełnienia przedmiotu planowanej sprzedaży o dodatkowe umowy, jak np. umowę zarządzania Nieruchomością, na podstawie której następuje m.in. koordynacja i usuwanie awarii, pobór czynszów i innych należności od najemców, oraz prowadzenie ich aktualnej ewidencji, windykacja ewentualnych zaległości, jak również bez dostarczania mediów do Nieruchomości nie można będzie prowadzić działalności polegającej na najmie. Nieruchomości, aby była zdolna do realizacji swoich celów powinna być uzupełniona o dodatkowe kluczowe elementy, jak np. umowy, w oparciu o które nabyte składniki majątkowe będą mogły służyć prowadzeniu działalności.

W szczególności, w związku z tym, że planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) Kodeksu Cywilnego (w tym umów lub zaplecza technicznego, w oparciu o które może być prowadzona działalność) oraz mając na uwadze, że przy użyciu wyłącznie przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności polegającej na najmie bez uzupełnienia przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży o dodatkowe elementy, to w niniejszej sytuacji nie można klasyfikować przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości jako przedsiębiorstwa. Co istotne, Kupująca nie przejmie również jakichkolwiek środków finansowych, lecz sfinansuje zakup z własnych środków (lub własnych kredytów / pożyczek zaciągniętych na własny rachunek).

Należy podkreślić, iż niemożliwe jest prowadzenie działalności w zakresie najmu wyłącznie w oparciu o posiadane Budynki i zawarte umowy najmu. W konsekwencji na skutek dokonania planowanej transakcji sprzedaży, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynków 1-3. Ciągłość ta nie zostanie w szczególności zapewniona na skutek braku przejścia praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę mediów oraz umów zarządzania, trudno sobie bowiem wyobrazić, że będzie możliwe dalsze wykonywanie działalności polegającej na najmie bez zawarcia nowych umów z dostawcami mediów i zarządcami Budynków 1-3.

Podsumowując, nie sposób uznać, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości stanowi zespół praw, obowiązków i rzeczy zdolnych do realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia jakiejkolwiek działalności, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym.

Potwierdza to, iż przedmiot planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP).

Przechodząc zaś do definicji ZCP należy wskazać, iż zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych

(„Przesłanka nr 1”);

- zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 2”);

- zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 3”);

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie) („Przesłanka nr 4”);

- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze („Przesłanka nr 5”).

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania wskazanych kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającej na moment poprzedzający daną transakcję.

Przesłanka 1

Analogicznie jak przy definicji przedsiębiorstwa, również definicja ZCP kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów. Przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie tworzy zespołu składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności polegającej na najmie lub jakiejkolwiek innej działalności.

W konsekwencji przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych

Przesłanka nr 2

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

W praktyce więc, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej ani przedsiębiorstwa Sprzedającej.

Oznacza, to iż przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającej.

Przesłanka nr 3

Ustawa o VAT nie precyzuje także, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak jednak wynika z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co istotne, wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować, co oznacza, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie. Sprzedająca prowadzi ewidencję księgową, na podstawie której możliwe jest przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami, pomimo że nie przewidziano odrębności dla tego rodzaju działalności w ustalonym planie kont (które zostały ustalone głownie pod podstawowy biznes Sprzedającej, jakim jest działalność deweloperska).

Przesłanka 4

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę (zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych) należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

- funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach

przedsiębiorstwa.

- przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,

- składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

Mając na uwadze przedmiot planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz określenie funkcji i zakresu działalności jakiemu ma służyć, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na świadczeniu jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności polegającej na świadczeniu usług najmu. Trudno więc mówić w takim przypadku o przejęciu funkcji polegającej na najmie, nawet jeżeli takie umowy z mocy prawa przejdą na Nabywcę. W skład planowanej transakcji sprzedaży nie wejdą bowiem m.in. umowy o dostawę mediów, umowy o zarządzanie czy też dzierżawa parkingu. Umowy te są kluczowe dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości. Niemożliwe jest bowiem prowadzenie działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadany Budynek 1-3 i zawarte umowy najmu. Podsumowując, nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającej.

Przesłanka 5

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się, iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej od reszty przedsiębiorstwa działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników majątku, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić (zorganizować) odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym zespołem tych składników umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w mm wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na odłączeniu określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie Nieruchomość. Jednocześnie, w skład przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży nie wejdą żadne inne składniki, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu. To w gestii Kupującej leży takie zorganizowanie przedmiotu planowanej sprzedaży i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. by mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze). Przedmiot planowanej transakcji będzie wymagał uzupełniania o podstawowe umowy takie jak umowa o zarządzanie nieruchomością czy umowy na media, aby możliwe było wynajmowanie Budynków 1-3. Tym samym na skutek dokonania planowanej transakcji sprzedaży nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynkach 1-3. Ciągłość ta nie zostanie w szczególności zapewniona na skutek braku przejścia praw i obowiązków wynikających z umów dostawy mediów, obsługi i umów zarządzania. Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży stanowi zespół praw, obowiązków i rzeczy zdolnych do realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia jakiejkolwiek działalności, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w wyniku planowanej transakcji sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia przedsiębiorstwa Sprzedającej, a jedynie poszczególnych składników jej majątku.

Podsumowując, przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze bez doposażenia go w dodatkowe podstawowe elementy.

Objaśnienia podatkowe

Należy wskazać, iż dnia 11 grudnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wydało objaśnienia podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).

Zgodnie z Objaśnieniami traktowanie zbycia nieruchomości komercyjnych jako dostawy towaru opodatkowanej VAT powinno stanowić zasadę. Objaśnienia wskazują na zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji jako na istotne elementy transakcji, w oparciu o które dokonane powinno być rozstrzygnięcie, czy przedmiot sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo / jego zorganizowaną część, czy wyłącznie odrębne składniki majątkowe. Zgodnie z Objaśnieniami, jeżeli nabywca, aby kontynuować działalność zbywcy, musi zaangażować inne składniki majątku lub podejmować dodatkowe działania, to taki zespół składników majątkowych nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP.

Jak wynika z Objaśnień niezbędne jest ustalenie, czy w ramach transakcji przejdą następujące elementy, które pozwalają na kontynuację działalności:

- prawa i obowiązki z umów kredytowych na nabycie, modernizację bądź przebudowę zbywanej nieruchomości,

- prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością,

- prawa i obowiązki z umowy zarządzania aktywami,

- należności pieniężne

Weryfikacja, czy w danym przypadku wystąpią kryteria warunkujące uznanie danego przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo/ZCP powinna być dokonana na moment transakcji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Interpretacje indywidualne

Powyższe stanowisko Wnioskodawców potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

[Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 20 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.353.2021.3 MM], gdzie organ zgodził się w całości ze stanowiskiem podatnika i odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska, akceptując następujące podejście:

„Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, w skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą żadne inne składniki, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie, w szczególności działalności polegającej na najmie lub działalności deweloperskiej. Aby Nabywca mógł rozpocząć prowadzenie projektu deweloperskiego niezbędne jest bowiem zapewnienie odpowiednich umów lub zaplecza technicznego oraz finansowania realizowanej inwestycji. Takie elementy nie będą jednak przedmiotem transakcji. Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie zorganizowanie przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. by mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze). Podkreślenia również wymaga, że celem biznesowym Sprzedającego nie jest realizacja przedsięwzięcia deweloperskiego (Strony uzgodniły, że Sprzedający wystąpi o decyzję w sprawie pozwolenia na rozbiórkę w związku z ograniczeniami administracyjnymi, nie jest natomiast pewnym, że taka decyzja zostanie uzyskana przed zawarciem Umowy przyrzeczonej, przy czym Sprzedający będzie podejmował czynności mające na celu złożenie wniosku o pozwoleniu na rozbiórkę oraz wydanie decyzji w tym przedmiocie), ani kontynuowanie umów najmu, wygasza on bowiem swą działalność w związku z czym została podjęta uchwała o likwidacji. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, na skutek dokonania planowanej Transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Zainteresowanych nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolny do realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności w zakresie deweloperki, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku Konkludując, zdaniem Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze bez doposażenia go w dodatkowe podstawowe elementy.”

[Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3 4012.242 2020 4 MJ], w której organ wskazał:

„Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że z okoliczności wniosku nie wynika, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, przedmiotu transakcji nie będą stanowiły składniki majątkowe, które będą wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Wskazane składniki mające być przedmiotem sprzedaży, nie umożliwią prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy brać pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.”

Ad Pytanie 2 (stanowisko doprecyzowane w Państwa piśmie z 14 lutego 2022 r.)

Przepisy mające zastosowanie w zakresie opodatkowania dostawy podatkiem VAT

Dostawa każdej z działek ewidencyjnych powinna podlegać odrębnej analizie z perspektywy zasad opodatkowania VAT.

Zwolnienie dla dostaw wykorzystywanych wyłącznie do czynności zwolnionych

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Dostawa budynków lub budowli

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższy przepis wprowadza na gruncie VAT zasadę, zgodnie z którą traktowanie podatkowe gruntu jest takie samo, jak traktowanie podatkowe znajdujących się na nim budynków lub budowli. Oznacza to, iż sprzedaż działki zabudowanej budynkami czy budowlami, których sprzedaż podlega zwolnieniu z VAT jest w całości zwolniona z opodatkowania VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata

Zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a

jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co istotne - ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie można zrezygnować - jest ono obligatoryjne

Rezygnacja ze zwolnienia.

Jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą: przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w

związku z dostawą tych obiektów zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT - oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku składania oświadczenia poza aktem notarialnym;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Budynki i budowle

Mając na uwadze powyższe, dokonując analizy opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w rozumieniu ustawy o VAT znajdują się na nich budowle lub budynki. Jeśli tak, to cała transakcja z perspektywy VAT, zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, powinna zostać potraktowana niejako sprzedaż gruntu, ale jako sprzedaż budowli/budynków wraz z gruntem.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia budynków i budowli. Stąd zasadne jest sięgniecie w tym celu do definicji legalnych, zawartych w ustawie - Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć jest mowa o:

- obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: budynek, budowlę, obiekt małej architektury,

- budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada

fundamenty i dach;

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady,

tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne,

obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów,

stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części

budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod

względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową:

- obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa,

wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał

przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W zakresie Budynków 1-4 posadowionych na Nieruchomości - spełniają one definicję budynku zawartą w Prawie budowlanym.

Z kolei przenosząc definicję budowli z Prawa budowlanego na rozstrzygnięcia organów podatkowych / sądów administracyjnych na gruncie ustawy o VAT, organy podatkowe / sądy administracyjne prezentują, w wydawanych interpretacjach podatkowych następujące podejście:

- drogi z kostki brukowej / droga z nawierzchni bitumicznej - uznawane są za budowle na gruncie Prawa budowlanego. W konsekwencji z punktu widzenia VAT dostawa działki,

na której położone są takie drogi stanowi dostawę budowli (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn.

IBPP1/443-697/11/AZb oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3 4512 6.2016.3 BM);

- parkingi asfaltowe / utwardzone / z płyt chodnikowych - zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, stoją na stanowisku, że tego typu parkingi należy zaliczyć do

budowli na gruncie Prawa budowlanego. W konsekwencji z punktu widzenia VAT dostawa działki, na której położony jest asfaltowy / utwardzony / z płyt chodnikowych parking

stanowi dostawę budowli (przykładowo: Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2 4012.434.2019.1 AW);

- lampa uliczna na słupie oświetleniowym - uznawana jest za budowlę na gruncie Prawa budowlanego. W konsekwencji z punktu widzenia VAT dostawa działki, na którejpołożone

są lampy uliczne na słupie oświetleniowym stanowi dostawę budowli (przykładowo: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 październik

2018 r., sygn. 0112-KDIL2- 1.4012.402.2018.2 MC).

W zakresie więc Budowli 1-3 posadowionych na Nieruchomości - spełniają one definicję budowli zawartą w Prawie budowlanym.

Należałoby wiec stwierdzić, iż dostawa wszystkich działek (Działek 1-4) wchodzących w skład Nieruchomości ze względu na okoliczność, iż posadowione są na nich budynki (Budynki 1-4) i budowle (Budowle 1-3) stanowić będzie dostawę budynków i budowli wraz z gruntem, na którym zostały posadowione.

Zasady opodatkowania VAT

Na kolejnym etapie należy rozstrzygnąć czy dostawa Nieruchomości będzie transakcją zwolnioną od VAT, czy też podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była przez Sprzedającą wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. W związku z tym, dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT (jako dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej).

W kolejnym kroku należy więc przeanalizować losy poszczególnych Budynków i Budowli, w szczególności z perspektywy pierwszego zasiedlenia.

[Budynek 1 i Budowle 1] - przeważająca część Budynku 1 oraz Budowli 1 zostały oddane do użytkowania oraz wynajęte w lipcu 2019 r. (doszło do ich pierwszego zasiedlenia w lipcu 2019 r.). Oznacza to, że w tej części Budynku 1 i Budowli 1 minęły już 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a od lipca 2019 r. nie dokonywano na Budynek 1 i Budowle 1 istotnych nakładów (przewyższających 30% ich wartości początkowej) - w konsekwencji dostawa tej części Budynku 1 i Budowli 1 (jak również odpowiadająca im proporcjonalnie część gruntu) może korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia Sprzedająca i Kupująca mogą zrezygnować na podstawie zgodnego oświadczenia wynikającego z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Co istotne, w przypadku możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie jest konieczne analizowanie możliwości zastosowania kolejnego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (które wymagałoby analizy pod kątem posiadania prawa do odliczenia na moment nabycia jak również szczegółowej analizy ulepszeń).

Z kolei w odniesieniu do pozostałej części Budynku 1 i Budowli 1 - które zostały oddane w najem we wrześniu 2020 r. (doszło do ich pierwszego zasiedlenia we wrześniu 2020 r.), oznacza to, że w tej części Budynku 1 i Budowli 1 nie minęły jeszcze 2 lata od pierwszego zasiedlenia - w konsekwencji dostawa tej część Budynku 1 i Budowli 1 (jak również odpowiadająca im proporcjonalnie część gruntu) będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, co na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b) ustawy o VAT oznacza opodatkowanie dostawy podatkiem VAT. Przy czym w tym przypadku konieczne jest jeszcze przeanalizowanie możliwości zastosowania kolejnego zwolnienia na podstawie art 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przechodząc do tej kwestii należy zaznaczyć, iż tak jak wskazano w stanie faktycznym - Sprzedająca po oddaniu Budynku 1 do użytkowania w roku 2019 nie ponosiła już na niego istotnych nakładów (które przewyższałyby 30% jego wartości początkowej). Sprzedająca miała jednak pełne prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem planowanej sprzedaży. W konsekwencji nie wystąpi jeden z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (a zgodnie z podejściem potwierdzonym w interpretacjach indywidulanych przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 9 września 2021 r, sygn. 0112-KDIL1 -2 4012.339.2021.2.ST - warunki te musza wystąpić łącznie) i dostawa tej części Budynku 1 i Budowli 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, dostawa Budynku 1 i Budowli 1 (jak również odpowiadającej im proporcjonalnie części gruntu) w części, która podlegała pierwszemu zasiedleniu w roku 2019 - będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z którego Sprzedająca i Kupująca mogą zrezygnować i efektywnie opodatkować dostawę podatkiem VAT.

Zaś dostawa Budynku 1 i Budowli 1 (jak również odpowiadającej im proporcjonalnie części gruntu) w części, która podlegała pierwszemu zasiedleniu w roku 2020 - będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b ustawy o VAT, jako dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

[Budynek 2 i Budowle 2] - Budynek 2 i Budowle 2 zostały oddane do użytkowania i przekazane najemcom najpóźniej 1 sierpnia 2018 r. (doszło do ich pierwszego zasiedlenia w sierpniu 2018 r.). Oznacza to, że od pierwszego zasiedlenia Budynku 2 i Budowli 2 minęły już 2 lata, a od 2018 r nie dokonywano na Budynek 2 i Budowle 2 istotnych nakładów (przewyższających 30% ich wartości początkowej) - w konsekwencji dostawa Budynku 2 i Budowli 2 wraz z gruntem, na którym są posadowione, może korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia Sprzedająca i Kupująca mogą zrezygnować na podstawie zgodnego oświadczenia wynikającego z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i efektywnie opodatkować dostawę Budynku 2 i Budowli 2 podatkiem VAT

[Budynek 3 i Budowle 3] - Co do zasady, Budynek 3 i Budowle 3 zostały oddane do użytkowania oraz wynajęte w całości najpóźniej w październiku 2017 r. (doszło wiec do ich pierwszego zasiedlenia w październiku 2017 r.) a od tej daty minęły już 2 lata, co uzasadniałoby przyjęcie, iż dostawa Budynku 3 i Budowli 3 powinna korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia Sprzedająca i Kupująca mogą zrezygnować na podstawie zgodnego oświadczenia wynikającego z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Należy jednak dodatkowo rozważyć kwestię wykonanych prac aranżacyjnych, remontu i przebudowy znaczącej części Budynku 3, która została w 2021 r. dokonana przez najemcę, z perspektywy potencjalnego kolejnego pierwszego zasiedlenia Budynku 3, na skutek dokonania na niego tych nakładów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Sprzedająca nie ponosiła jakichkolwiek wydatków z tym związanych (wszelkie wydatki poniósł najemca), Sprzedająca nie odnotowała więc jakichkolwiek nakładów na Budynek 3 w znaczeniu podatku dochodowego od osób prawnych (nie odnotowała zwiększenia wartości środka trwałego Budynku 3). Zdaniem Wnioskodawców, ewentualne przejęcie nakładów najemcy przez Sprzedającą może nastąpić w dacie zakończenia umowy najmu i rozliczenia nakładów pomiędzy najemcą a Sprzedającą na podstawie zasad wynikających z Kodeksu cywilnego. Zdaniem Wnioskodawców powinno to uzasadniać podejście, iż w stosunku do Budynku 3 nie doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia w znaczeniu VAT w momencie, gdy najemca we własnym zakresie, poniósł wydatki na wynajmowany przez niego Budynek 3.

Niemniej jednak, gdyby przyjąć ostrożnościowo podejście odmienne - tj. że nakłady zrealizowane przez najemcę powinny stanowić nakłady zwiększające wartość początkową Budynku 3, konieczne byłoby ustalenie charakteru tych nakładów (tj. czy są to remonty czy ulepszenia wpływające na wartość początkową środka trwałego) oraz ich ewentualną wartość. Jak wskazano w stanie faktycznym, Sprzedająca nie ma wiedzy w jaki sposób nakłady zostały zakwalifikowane przez najemcę z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych (Sprzedająca nie zna także szczegółów nakładów, tak aby dokonać samodzielnej oceny w tym zakresie), Sprzedająca nie zna także wartości nakładów.

Przyjmując ostrożnościowe podejście i zakładając, że wartość nakładów poniesionych przez najemcę może odpowiadać maksymalnie kwocie 1 300.000,00 (tj. kwocie do jakiej Sprzedająca poddała się egzekucji na wypadek konieczności zwrotu kosztów poniesionych nakładów, wraz z odsetkami i kosztami procesu) i przyjmując (również ostrożnościowo), że w 100% nakłady stanowiły ulepszenia zwiększające wartość początkową środka trwałego - oznaczałoby to przyjęcie, iż w 2021 r. zwiększono wartość początkową środka trwałego w postaci Budynku 3 o 1.300.000,00 zł. Zgodnie z aktualnym podejście interpretacyjnym należałoby dodać do tej kwoty wartość nakładów zwiększających wartość początkową Budynku 3 poniesionych przez Sprzedającą w roku 2017, tj. kwotę 416 494.37 zł - co daje łącznie kwotę 1.716 494,37 zł. Oznaczałoby to, iż w 2021 r. wartość nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku 3, a tym samym w 2021 r. doszło do kolejnego pierwszego zasiedlenia Budynku 3. W tym kontekście planowana dostawa Budynku 3 i Budowli 3 byłaby dokonywana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, co na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b ustawy o VAT oznaczałoby opodatkowanie dostawy podatkiem VAT w stawce podstawowej 23%.

Niemniej jednak - wedle analogicznych zasad jakie wskazano w przypadku Budynku 1 i Budowli 1 - w tym przypadku konieczne byłoby jeszcze przeanalizowanie możliwości zastosowania kolejnego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W tym zakresie zasadne byłoby przyjęcie, że Sprzedająca po oddaniu Budynku 3 do użytkowania nie ponosiła już na niego istotnych nakładów (które przewyższałyby 30% jego wartości początkowej i z tytułu których miałaby prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony) Sprzedająca miała jednak pełne prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem planowanej sprzedaży. W konsekwencji nie wystąpi jeden z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i dostawa Budynku 3 i Budowli 3 nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując, Budynek 3 i Budowla 3 podlegały pierwszemu zasiedleniu w roku 2017 – w konsekwencji planowana dostawa Budynku 3 i Budowli 3 oraz gruntu, na których są posadowienie, powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego Sprzedająca i Kupująca mogą zrezygnować i efektywnie opodatkować dostawę podatkiem VAT. Przyjmując zaś podejście ostrożnościowe, zgodnie z którym na skutek poniesionych w 2021 r. przez najemcę Budynku 3 nakładów mogło dojść do kolejnego pierwszego zasiedlenia Budynku 3 - dostawa Budynku 3 i Budowli 3 oraz gruntu, na którym są posadowione, powinna podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie organu, doprecyzowali Państwo stanowisko własne w odniesieniu do pytania nr 2 w kwestii zwolnienia od podatku VAT dostawy Budynku nr 3 i Budowli nr 3, wskazując jednoznaczne stanowisko zgodnie z którym: Budynek 3 i Budowla 3 podlegały pierwszemu zasiedleniu w roku 2017 - w konsekwencji planowana dostawa Budynku 3 i Budowli 3 oraz gruntu, na których są posadowienie, powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego Sprzedająca i Kupująca mogą zrezygnować i efektywnie opodatkować dostawę podatkiem VAT.

[Budynek 4] - Budynek 4 jako kompleks produkcyjno-biurowy był w przeszłości wykorzystywany (w latach 60-siątych) przez ówczesnych właścicieli (doszło do jego pierwszego zasiedlenia co najmniej w latach 60-siątych). Na przestrzeni jednak ostatnich co najmniej 2 lat nie dokonywano na Budynek 4 nakładów. Oznacza to, że od pierwszego zasiedlenia Budynku 4 minęły już 2 lata, w konsekwencji dostawa Budynku 4 wraz z gruntem, na którym jest posadowiony, może korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego to zwolnienia Sprzedająca i Kupująca mogą zrezygnować na podstawie zgodnego oświadczenia wynikającego z art. 43 ust 10 ustawy o VAT.

Co istotne, Budynek 4 docelowo jest przeznaczony do wyburzenia, niemniej jednak na moment planowanej transakcji sprzedaży w dalszym ciągu wyburzenie nie nastąpiło, a Sprzedająca w żaden sposób nie jest zobligowana do wyburzenia Budynku 4 już po zakupie przez Kupującą. Uzasadnia to przyjęcie - zgodnie z podejściem prezentowanym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 września 2019 r, sygn. C-71/18 - że na moment planowanej transakcji sprzedaży przedmiotem dostawy jest budynek wraz z gruntem, na którym się znajduje a nie sam grunt.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższą analizę - tak jak wskazano w stanie faktycznym - Sprzedająca i Kupująca złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i dokonaniu wyboru opodatkowania dostawy wszystkich Budynków 1-4 i Budowli 1-3. Dokonany wybór będzie również dotyczył opodatkowania VAT Działek 1-4, które dzielą zasady opodatkowania VAT Budynków 1-4 i Budowli 1-3.

Mając na uwadze, że Sprzedająca i Kupująca, będą na moment planowanej transakcji sprzedaży czynnymi podatnikami VAT oraz złożą takie oświadczenie w umowie przenoszącej własność zawartej w formie aktu notarialnego, to dostawa Nieruchomości, w tej części w której możliwe było złożenie takiego oświadczenia będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W zakresie zaś, w którym złożenie przedmiotowego oświadczenia nie było możliwe (ze względu na wystąpienie kolejnych pierwszych zasiedleń) dostawa Nieruchomości w tej części również będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako dostawa dokonywana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Analogicznie będzie w przypadku dokumentacji technicznej oraz praw i obowiązków z umów najmu oraz praw i roszczeń z tytułu zabezpieczenia umów najmu, które obok Nieruchomości, stanowią przedmiot planowanej transakcji sprzedaży. Bezsprzecznie dokumentacja ta, jak również prawa i obowiązki z umów najmu i prawa i roszczenia z tytułu ich zabezpieczenia są immanentnie związane z Nieruchomością, co więcej nie zostanie do nich przypisana odrębna cena, w związku z tym, że dokumentacja ta i ww. prawa są immanentnie związane z Nieruchomością. Jako, że przeniesienie Dokumentacji technicznej, praw i obowiązków z umów najmu oraz praw i roszczeń związanych z umowami najmu odbędzie się w związku ze sprzedażą Nieruchomości, to ich przeniesienie będzie opodatkowane VAT i nie będzie zwolnione od tego podatku, analogicznie jak sprzedaż Nieruchomości. Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Ad Pytanie 3

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

- nabycia towarów i usług:

- dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia negatywnych przesłanek, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przedstawiona wyżej zasada wyłącza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Biorąc pod uwagę, że Kupująca jest czynnym podatnikiem VAT, Wnioskodawcy zrezygnują ze zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, a nabyte od Sprzedającej Nieruchomości będą wykorzystywane przez Kupującą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (Kupująca zamierza wynajmować komercyjnie nabyte Nieruchomości, które to czynności podlegać będą opodatkowaniu VAT) - Kupująca będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem od Sprzedającej Nieruchomości. Spółka dokona przedmiotowego odliczenia na podstawie faktury wystawionej przez Sprzedającą z wykazanym podatkiem VAT za dostawę Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, Kupującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającej dokumentującej nabycie Nieruchomość będącej przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych

stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” – wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe, ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt

34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedmiotem transakcji w niniejszej sprawie będzie nieruchomość składająca się z:

1. działki nr 1, na której posadowiony jest budynek handlowo - usługowy, oraz budowle, tj. dwie wiaty śmietnikowe, pylon reklamowy o wys. ok. 3 m, latarnie stanowiące

oświetlenie parkingu i dróg dojazdowych, powierzchnie utwardzone, tj. parking, drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz chodniki,

2. działki nr 2 na której posadowione są 2 budynki handlowo – usługowe oraz budowle, tj. boks śmietnikowy (dz. nr 2), wiata na wózki (dz. nr 2), latarnie stanowiące oświetlenie

parkingu i dróg dojazdowych (dz. nr 2), pylon reklamowy o wys. ok 15 m (dz. nr 2), powierzchnie utwardzone, tj. parking, drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz chodniki,

3. działki nr 3 na której posadowiony jest chodnik i część parkingu,

4. działka nr 4, na której posadowiony jest budynek handlowo - usługowy oraz budowle tj. boks śmietnikowy, latarnie stanowiące oświetlenie parkingu i dróg dojazdowych, dwa

pylony reklamowe o wys. odpowiednio ok. 15 m i 5 m, powierzchnie utwardzone, tj. parking, ogrodzenie, drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz chodniki,

5. prawo użytkowania wieczystego działek o numerach 5 i 6, które obydwie są zabudowane budynkami A i B. Budynek A jest budynkiem o charakterze produkcyjnym, zaś

budynek B ma charakter biurowy. Oba przeznaczone są do wyburzenia.

Opisane wyżej działki, budynki oraz budowle, w dalszej części wniosku, Zainteresowani określają jako „Nieruchomość”.

Sprzedająca podjęła decyzję o sprzedaży Nieruchomości. Nabywcą Nieruchomości ma być spółka powiązana ze Sprzedającą, która od roku 2018 trudni się wynajmem komercyjnym nieruchomości.

W ramach planowanej transakcji, Sprzedająca i Kupująca zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której:

- Sprzedająca sprzeda prawo własności Działek Kupującej;

- Sprzedająca sprzeda prawo użytkowania wieczystego Działki Kupującej;

- Sprzedająca sprzeda prawo własności Budynków Kupującej;

- Sprzedająca sprzeda prawo własności Budowli Kupującej:

- Sprzedająca przeniesie na Kupującą wszelkie autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej architektonicznej lub budowlanej, w zakresie w jakim przysługują

Sprzedającej oraz wyda całą posiadaną dokumentację dotyczącą Nieruchomości;

- na Kupującą przejdą także z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu. Ponadto - o ile jakiekolwiek

zabezpieczenia umów najmu będą przysługiwać Sprzedającej na datę zawarcia umowy sprzedaży - Sprzedająca przeniesie na Kupującą wszelkie prawa, wierzytelności

i roszczenia z zabezpieczeń umów najmu zawartych w odniesieniu do budynków położonych na działkach nr 1 , 2, 3, 4, w tym zabezpieczenia w formie kaucji gwarancyjnych;

- w zakresie umów o dostawę usług i mediów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości Sprzedająca wypowie przedmiotowe umowy do dnia sprzedaży Nieruchomości a

Wnioskodawcy skoordynują zawarcie przez Kupującą nowych umów zabezpieczających poprawne funkcjonowanie Nieruchomości ze skutkiem na dzień następujący po dacie

sprzedaży. Kupująca nie przejmuje więc żadnych praw i obowiązków Sprzedającej z umów o dostawę usług i mediów. Kupująca nie wyklucza możliwości zawarcia umów z tymi

samymi dostawcami mediów, z których usług korzystała Sprzedająca, byłoby to jednak dokonane wyłącznie w przypadku możliwości zawarcia takich umów również z innymi

dostawcami;

- w zakresie umów o dostawę usług serwisowych i zarządzania (administrowania) dotyczących obsługi Nieruchomości Sprzedająca wypowie przedmiotowe umowy do dnia

sprzedaży Nieruchomości a Wnioskodawcy skoordynują zawarcie przez Kupującą nowych umów zabezpieczających poprawne funkcjonowanie Nieruchomości ze skutkiem na

dzień następujący po dacie sprzedaży. Kupująca nie przejmuje więc żadnych praw i obowiązków Sprzedającej z umów o dostawę usług serwisowych i zarządzania

(administrowania). Kupująca nie wyklucza możliwości zawarcia umów z tymi samymi dostawcami tych usług, z których korzystała Sprzedająca, byłoby to jednak dokonane

wyłącznie po analizie konkurencyjności ofert innych dostawców usług w tym zakresie oraz w przypadku możliwości zawarcia takich umów również z innymi dostawcami;

- w zakresie dzierżawy parkingu, umowa zostanie przez Sprzedającą wypowiedziana, a Kupująca będzie dążyć do zawarcia umowy z wydzierżawiającą gminą.

Wnioskodawcy planują zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości w I kwartale 2022 r.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstw a, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (`(...)`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. przede wszystkim:

- finansowanie związane z Nieruchomością (Sprzedająca zamierza spłacić kredyty zaciągnięte uprzednio na zakup Nieruchomości, zaś Kupująca zamierza transakcję tę

sfinansować z wypracowanych środków własnych, pożyczek i kredytu/ów zaciągniętych na tę okoliczność);

- zakład pracy Sprzedającej,

- firma (oznaczenia Sprzedającej w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

- żadne środki pieniężne ani rachunki bankowe Sprzedającej;

- prawa i obowiązki wynikające z umów o zarządzenie;

- prawa majątkowe do znaku towarowego Sprzedającej;

- należności i zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe;

- rachunki bankowe i środki na tych rachunkach bankowych;

- księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającej,

- know-how związany z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem Sprzedającej.

Transakcja sprzedaży zabudowanej nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot sprzedaży nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) przedsiębiorstwa Sprzedającej.

Wprawdzie w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającą ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami, co może świadczyć o wyodrębnieniu finansowym, jednak jednocześnie przedmiotem zbycia nie będzie finansowanie związane z Nieruchomością, żadne środki pieniężne ani rachunki bankowe Sprzedającej, należności i zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe, a także rachunki bankowe i środki na tych rachunkach bankowych. Wskazali Państwo, że mający być przedmiotem transakcji zespół składników rozumiany jako Nieruchomość nie jest wyodrębniony funkcjonalnie, tj. nie stanowi potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającej. W przypadku mającego być przedmiotem transakcji zespołu składników majątkowych rozumianych jako Nieruchomość brak jest widocznego odseparowania funkcji przypisanych do Nieruchomości od pozostałych zadań realizowanych przez Sprzedającą zaś funkcje dotyczące Nieruchomości i pozostałej części przedsiębiorstwa się przenikają. Ponadto, nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającej gdyż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na świadczeniu jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności polegającej na świadczeniu usług najmu. Podali Państwo również, że mający być przedmiotem transakcji zespół składników rozumiany jako Nieruchomość nie stanowi zespołu składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiających kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającą i nie jest wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej:

- bez angażowania przez Kupującą innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji,

- bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Podkreślili Państwo, iż w skład przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży nie wejdą żadne inne składniki poza samą Nieruchomością, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu. To w gestii Kupującej leży takie zorganizowanie przedmiotu planowanej sprzedaży i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. by mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze). Przedmiot planowanej transakcji będzie wymagał uzupełniania o podstawowe umowy takie jak umowa o zarządzanie nieruchomością czy umowy na media, aby możliwe było wynajmowanie Nieruchomości przez Kupującą. Tym samym na skutek dokonania planowanej transakcji sprzedaży nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie Nieruchomości. Ciągłość ta nie zostanie w szczególności zapewniona na skutek braku przejścia praw i obowiązków wynikających z umów dostawy mediów, obsługi i umów zarządzania. Wskazane składniki mające być przedmiotem sprzedaży, nie umożliwią prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa.

W wyniku sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającej na Kupującą. W konsekwencji na Kupującą nie został przeniesiony szereg składników umożliwiających nieprzerwane kontynuowanie działalności prowadzonej przez Sprzedającą. Uniemożliwi to Kupującej prowadzenie działalności jedynie w oparciu o składniki materialne i niematerialne, które towarzyszyły transakcji. Zatem Kupująca w oparciu o nabyte składniki nie będzie miała możliwości kontynuowania działalności Sprzedającej. Ponadto nie można mówić o zamiarze kontynuowania przez Kupującą działalności gospodarczej Sprzedającej. Jak wskazał Wnioskodawca Kupująca planuje prowadzić działalność zbieżną z dotychczasową działalnością Sprzedającej jednak tylko w zakresie wykorzystania Nieruchomości (tj. wynajem komercyjny Nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT i niezwolnionych od tego podatku). Kupująca nie będzie prowadzić działalności deweloperskiej mieszkaniowej, która to stanowi główny przedmiot działalności Sprzedającej. Przy czym, aby możliwe było prowadzenie działalności przez Kupującą w oparciu o nabyte Nieruchomości, Kupująca będzie musiała we własnym zakresie zapewnić finansowanie działalności, zapewnić zawarcie umów o dostawę mediów i zarządzanie oraz przystosować swoją strukturę wewnętrzną do rozszerzonej działalności w oparciu o nowo nabyte Nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotu transakcji nie będą stanowiły składniki majątkowe, które będą wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającej.

Podsumowując należy stwierdzić, że sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania oznaczonego nr 2, należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Natomiast, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczy zwolnienia od podatku nieruchomości niezabudowanych. Zgodnie z tym przepisem :

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy :

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się :

oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021r. poz. 1800 ze zm.);

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy :

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy :

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy :

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać :

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy :

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich

przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest, wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego :

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem dostawy będzie nieruchomość gruntowa składająca się z:

Przedmiotem transakcji w niniejszej sprawie będzie nieruchomość składająca się z:

1. działki nr 1, na której posadowiony jest budynek handlowo - usługowy, oraz budowle, tj. dwie wiaty śmietnikowe, pylon reklamowy o wys. ok. 3 m, latarnie stanowiące

oświetlenie parkingu i dróg dojazdowych, powierzchnie utwardzone, tj. parking, drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz chodniki,

2. działki nr 2 na której posadowione są 2 budynki handlowo – usługowe (Budynek A i Budynek B) oraz budowle, tj. boks śmietnikowy (dz. nr 2), wiata na wózki (dz. nr 2),

latarnie stanowiące oświetlenie parkingu i dróg dojazdowych (dz. nr 2), pylon reklamowy o wys. ok 15 m (dz. nr 2), powierzchnie utwardzone, tj. parking, drogi wewnętrzne

i dojazdowe oraz chodniki,

3. działki nr 3 na której posadowione są chodniki i część parkingu,

4. działki nr 4, na której posadowiony jest budynek handlowo - usługowy oraz budowle tj. boks śmietnikowy, latarnie stanowiące oświetlenie parkingu i dróg dojazdowych, dwa

pylony reklamowe o wys. odpowiednio ok. 15 m i 5 m, powierzchnie utwardzone, tj. parking, ogrodzenie, drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz chodniki,

5. prawo użytkowania wieczystego działek o numerach 5 i 6, które są zabudowane budynkami A i B. Budynek A jest budynkiem o charakterze produkcyjnym, zaś budynek B ma

charakter biurowy. Oba przeznaczone są do wyburzenia. Budynek A (budynek produkcyjny) i Budynek B (budynek biurowy) położone są na Działce 4, tj. zarówno na działce nr

6 jak i nr 5.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy wyżej opisanych działek zabudowanych budynkami i budowlami, konieczne jest przeanalizowanie, przedstawionych okoliczności.

1. Działkę nr 1, Sprzedająca nabyła 4 września 2018 r. od osoby fizycznej, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Na działce 1 posadowiony jest budynek

handlowo – usługowy oraz budowle, które spełniają definicję „budowli” zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane tj.

- dwie wiaty śmietnikowe,

- pylon reklamowy o wys. ok. 3 m;

- latarnie stanowiące oświetlenie parkingu i dróg dojazdowych,

- powierzchnie utwardzone, tj. parking, drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz chodniki, (łącznie zwane dalej: „Budowlami 1”).

Ww. budynek i budowle zostały wybudowane przez Sprzedającą i oddane do użytkowania 8 lipca 2019 r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie). Od momentu oddania budynku do użytkowania podlega komercyjnemu najmowi, przy czym oddawanie w najem miało miejsce sukcesywnie tj. od lipca 2019 r. zostało wynajęte 799,24 m2 na rzecz 4 najemców, zaś pozostałe 198,79 m2 powierzchni jest wynajmowane dalszym 2 najemcom od września 2020 roku.

Część budynku handlowo - usługowego oraz część budowli pełnieniących funkcje pomocnicze do budynku posadowionych na działce nr 1 zostały oddane do użytkowania oraz wynajęte w lipcu 2019 r. (doszło do ich pierwszego zasiedlenia w lipcu 2019 r.). Natomiast Wnioskodawcy planują zawrzeć umowę sprzedaży w pierwszym kwartale 2022 r. Oznacza to, że sprzedaż tej części budynku handlowo - usługowego oraz ww. budowli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz że upłynie okres dłuższy niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Ponadto od lipca 2019 r. nie dokonywano na budynek handlowo usługowy oraz budowle nakładów (przewyższających 30% ich wartości początkowej) - w konsekwencji dostawa tej części budynku oraz budowli posadowionych na działce nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że dostawa części budynku handlowo-usługowego oddana do używania w 2019 r. oraz budowli posadowionych na działce 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W konsekwencji dostawa gruntu – działki 1, z którym ta część budynku handlowo-usługowego jest związana oraz budowli posadowionych na działce 1 – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Jak wyżej już wskazano ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana dostawa części budynku handlowo-usługowego oddana do używania w 2019 r. oraz budowli posadowionych na działce 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że zarówno Sprzedająca, jak i Kupująca są podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz planują złożyć w umowie przenoszącej własność Nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości i rezygnują ze zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT), w zakresie w jakim możliwe będzie złożenie tego oświadczenia.

W związku z powyższym, Zainteresowani mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie sprzedaży części budynku handlowo-usługowego oddanego do używania w 2019 r. oraz budowli pełnieniących funkcje pomocnicze do budynku posadowionych na działce 1 wraz z prawem własności działki nr 1, w części na której ten budynek i budowle są posadowione stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części budynku handlowo-usługowego i budowli - które zostały oddane w najem we wrześniu 2020 r., należy zauważyć, że od pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej sprzedaży (I kwartał 2022 r.) upłynie okres krótszy niż dwa lata. W konsekwencji dostawa tej część budynku handlowo usługowego i budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b).

Przy czym w tym przypadku konieczne jest jeszcze przeanalizowanie możliwości zastosowania kolejnego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przechodząc do tej kwestii należy zaznaczyć, iż tak jak wskazano w stanie faktycznym - Sprzedająca po oddaniu budynku usługowo-handlowego do użytkowania w roku 2019 oraz budowli nie ponosiła już na nie nakładów, które przewyższałyby 30% ich wartości początkowej. Sprzedająca miała jednak pełne prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

W konsekwencji nie wystąpi jeden z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i dostawa tej części budynku usługowo-handlowego oraz budowli pełniących funkcje pomocnicze do budynku posadowionych na działce nr 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, budynek i budowle nie są wykorzystywane przez Sprzedającą wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że dostawa części budynku handlowo-usługowego oddana do używania w 2019 r. oraz budowli posadowionych na działce 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawca – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania sprzedaży.

Natomiast dostawa części budynku handlowo-usługowego oddana do używania w 2020 r. oraz budowli posadowionych na działce 1, która została pierwszy raz zasiedlona w roku 2020 – nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b ustawy o VAT, jako dokonana w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Nie będzie też korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2. Zatem sprzedaż tej części budynku handlowo-usługowego oraz budowli posadowionych na działce 1 będzie opodatkowana właściwa stawką.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy dostawa działki 1 będzie również opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

2. Działka nr 2. Sprzedająca nabyła działkę 31 grudnia 2013 r. od Gminy na podstawie aktu notarialnego - Umowy sprzedaży i ustanowienia służebności gruntowej.

Na działce posadowione są 2 budynki handlowo - usługowe. Budynek A o powierzchni użytkowej 1128,88 m2 oraz budynek B o powierzchni użytkowej 413,61 m2. Obydwa budynki zostały wybudowane przez Sprzedającą i oddane do użytkowania: budynek A dnia 20 listopada 2017 r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie), zaś budynek B dnia 16 sierpnia 2018 r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie). W datach oddania do użytkowania obydwa budynki zostały wynajęte (każdy z budynków ma 1 najemcę na całość powierzchni).

Na działce nr 2 posadowione są również budowle, które spełniają definicję „budowli” zawartą w Prawie budowlanym tj.:

- boks śmietnikowy (dz. nr 2),

- wiata na wózki (dz. nr 2),

- latarnie stanowiące oświetlenie parkingu i dróg dojazdowych (dz. nr 2).

- pylon reklamowy o wys. ok 15 m (dz. nr 2),

- powierzchnie utwardzone, tj. parking, drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz chodniki,

Budowle 2 zostały wybudowane przez Sprzedającą i oddane do użytkowania łącznie z budynkami A i B (tj. najpóźniej w 2018 r.).

Budynek A i Budynek B oraz budowle zostały oddane do użytkowania i przekazane najemcom najpóźniej 1 sierpnia 2018 r. Oznacza to, że sprzedaż Budynków A i B oraz budowli posadowionych na działce nr 2 nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz że do momentu sprzedaży w pierwszym kwartale 2022 r. upłynie okres dłuższy niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Ponadto nie dokonywano na Budynek A i B oraz budowle nakładów (przewyższających 30% ich wartości początkowej) - w konsekwencji dostawa tych budynków oraz budowli posadowionych na działce nr 17/7 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że dostawa Budynków A i B oraz budowli posadowionych na działce nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W konsekwencji dostawa gruntu – działki 2 – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Zainteresowani mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie sprzedaży Budynków A i B oraz budowli posadowionych na działce nr 2 wraz z prawem własności działki nr 2, stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

3. Działka nr 3. Sprzedająca nabyła działkę 31 grudnia 2013 r. od Gminy na podstawie aktu notarialnego - Umowy sprzedaży i ustanowienia służebności gruntowej.

Działka zabudowana jest chodnikiem i częścią parkingu.

W opisie sprawy Wnioskodawca podał, że na działkach 2 i 3 posadowione są również budowle (nazywane przez Wnioskodawcę Budowle 2), które spełniają definicję „budowli” zawartą w Prawie budowlanym.

Należy więc przyjąć, że część parkingu i chodnik znajdujące się na tej działce spełniają definicje budowli. Wnioskodawca podał również, że Budowle 2 zostały wybudowane przez Sprzedającą i oddane do użytkowania łącznie z budynkami A i B (tj. najpóźniej w 2018 r.). Ponadto nie dokonywano na budowle nakładów (przewyższających 30% ich wartości początkowej) - w konsekwencji dostawa budowli posadowionych na działce nr 3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym, że dostawa budowli posadowionych na działce nr 3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W konsekwencji dostawa gruntu – działki 3 – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Zainteresowani mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie sprzedaży budowli posadowionych na działce nr 3 wraz z prawem własności działki nr 3, stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

4. Działka nr 4 o powierzchni 0.2973 ha. Sprzedająca nabyła działkę 29 października 2009 r. od Gminy na podstawie aktu notarialnego - Umowy sprzedaży.

Na działce nr 4 posadowiony jest budynek handlowo - usługowy o powierzchni użytkowej 2 047,94 m2. Budynek handlowo - usługowy został wybudowany przez Sprzedającą i oddany do użytkowania dnia 28 listopada 2012 r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie), a następnie budynek został przebudowany i rozbudowany (do metrażu wskazanego powyżej). Oddanie do użytkowania po przebudowie i rozbudowie miało miejsce dnia 23 października 2017 r. (wydanie pozwolenia na użytkowanie). Wartość początkowa budynku w księgach rachunkowych Sprzedającej na moment przyjęcia środka trwałego do użytkowania to 4.177 834.93 zł, zaś wartość nakładów na środek trwały, które miały miejsce w 2017 r. (przebudowa) to 416 495,37 zł.

Na działce nr 4 posadowione są również budowle, które spełniają definicję „budowli” zawartą w Prawie budowlanym tj.

- boks śmietnikowy.

- latarnie stanowiące oświetlenie parkingu i dróg dojazdowych,

- dwa pylony reklamowe o wys. odpowiednio ok. 15 m i 5 m,

- powierzchnie utwardzone, tj. parking, ogrodzenie, drogi wewnętrzne i dojazdowe oraz chodniki

Budowle te zostały wybudowane przez Sprzedającą i oddane do użytkowania najpóźniej łącznie z przebudowanym budynkiem (tj. w 2017 r.).

W grudniu 2020 r., jeden z głównych najemców, zajmujący ok. 900 m2 budynku, który jest dyskontem spożywczym, zawarł ze Sprzedającą aneks do umowy najmu, na podstawie którego uzyskał zgodę Sprzedającej do dokonania na swój własny koszt „prac adaptacyjnych, remontu oraz przebudowy” wynajmowanej powierzchni. Najemca dokonywał wszelkich formalnych zgłoszeń prac budowlanych / pozwoleń itp. Prace budowlane w tym zakresie najemca zakończył w 2021 r. Sprzedająca nie poniosła jakichkolwiek kosztów wskazanych prac, w efekcie nie dokonywała ich kwalifikacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności nie ustalała w jakim zakresie prace te należałoby zakwalifikować jako remont, a w jakim jako ulepszenia zwiększające wartość początkową środka trwałego Sprzedająca nie zwiększała więc z tego tytułu wartości początkowej tego budynku dla celów podatku dochodowego od osób prawnych - w dalszym ciągu więc ta wartość wynosi 4 594.330,30 zł (4 177.834,93 zł - wartość początkowa + 416 495,37 zł - wartość przebudowy z 2017 r.).

Przed planowaną transakcją sprzedaży - nakłady poniesione przez najemcę budynku handlowo – usługowego posadowionego na działce 4 nie zostaną rozliczone - umowa najmu z najemcą zawarta została na czas określony (do dnia 29 listopada 2032 r), zatem trwa ona i aktualnie nie ma przesłanek do takiego rozliczenia. Nawet w sytuacji zbycia tej nieruchomości w trakcie trwania umowy najmu i zmiany podmiotowej po stronie wynajmującego, najemca nie będzie rozliczał poniesionych przez siebie nakładów ani z dotychczasowym wynajmującym (Sprzedającą), ani zaraz z nowym wynajmującym (Kupującą).

Wnioskodawca podał, że w świetle postanowień umowy najmu zawartej z najemcą lokalu położonego w budynku handlowo – usługowym posadowionym na działce 4 oraz z perspektywy Kodeksu cywilnego, poniesione przez najemcę nakłady nie zostały dotychczas i nie będą aktualnie rozliczone, na moment transakcji nie będą więc one stanowić własności Sprzedającej.

Jak już wskazano powyżej pierwsze zasiedlenie to zajęcie nieruchomości do używania po jego wybudowaniu lub ulepszeniu. Natomiast ulepszenie - zgodnie z art. art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Podkreślenia zatem wymaga fakt, że wartość początkowa budynku, budowli lub ich części ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach sprawy wydatki poniesione przez najemcę, w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości - których jak wskazała Wnioskodawca, najemca nie będzie rozliczał z dotychczasowym wynajmującym (Sprzedającą) - nie mogą stanowić u Sprzedającej wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one zatem wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

W świetle tak przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że budynek handlowo - usługowy oraz budowle posadowione na działce nr 4 zostały oddane do użytkowania oraz wynajęte w całości po dokonanej przebudowie i rozbudowie najpóźniej w październiku 2017 r. Oznacza to, że doszło do ich pierwszego zasiedlenia w październiku 2017 r.

Zatem, sprzedaż budynku handlowo - usługowego oraz budowli posadowionych na działce nr 4, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Od oddania budynku i budowli do użytkowania do jej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji dostawa ww. budynku i budowli będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, dostawa gruntu działki nr 4, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z powyższym, Zainteresowani mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie sprzedaży budynku handlowo - usługowego oraz budowli posadowionych na działce nr 4, stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

5. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działki gruntu o numerach 5 i 6, o powierzchni 0.6108 ha.

Działki gruntu o numerach 5 i 6 są zabudowana (stanowiącymi odrębny przedmiot własności) budynkami A i B. Budynek A jest budynkiem o charakterze produkcyjnym, zaś budynek B ma charakter biurowy. Budynek A (budynek produkcyjny) i Budynek B (budynek biurowy) położone są zarówno na działce nr 6. jak i nr 5.

Oba przeznaczone są do wyburzenia. Zostały one wybudowane w latach 60-siątych i były wykorzystywane przez wcześniejszych właścicieli do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sprzedająca nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działki gruntu o numerach 5 i 6, zabudowanych budynkami A i B w 2020 r. na podstawie prawomocnego postanowienia w przedmiocie egzekucji z nieruchomości wydanego przez Sąd Rejonowy. Sprzedająca nie będzie zaangażowana w wyburzenie budynków A i B, dokona tego już Kupująca po załatwieniu wszelkich formalności. W miejscu wyburzonych budynków powstanie park handlowy przeznaczony do komercyjnego wynajmu powierzchni. Budynki jako kompleks produkcyjno-biurowy był w przeszłości wykorzystywany (w latach 60-siątych) przez ówczesnych właścicieli (doszło do jego pierwszego zasiedlenia co najmniej w latach 60-siątych). Na przestrzeni jednak ostatnich co najmniej 2 lat nie dokonywano na budynki nakładów. Oznacza to, że od pierwszego zasiedlenia budynków minęły już 2 lata, w konsekwencji dostawa ww. budynków, będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Również dostawa prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o numerach 5 i 6 – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Zainteresowania mogą skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie tej dostawy podatkiem VAT.

Podsumowując, dostawa:

- części budynku handlowo-usługowego oddana do używania w 2019 r. oraz budowli posadowionych na działce 1,

- Budynków A i B oraz budowli posadowionych na działce nr 2,

- budowli posadowionych na działce nr 3,

- dostawa budynku handlowo - usługowego oraz budowli posadowionych na działce nr 4,

- budynków (biurowego i produkcyjnego) posadowionych na działkach 5 i 6,

będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa gruntu – części działki nr 1, całych działek nr 2, 3, 4 oraz prawa wieczystego użytkowania działek nr 5 i 6 – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Zainteresowani mogą skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy tj. po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie tej dostawy podatkiem VAT.

Natomiast dostawa części budynku handlowo-usługowego oraz budowli oddanych do używania w 2020 r. posadowionych na działce 1, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b ustawy o VAT. Nie będzie też korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2. Zatem sprzedaż tej części budynku handlowo-usługowego oraz budowli posadowionych na działce 1 będzie opodatkowana właściwa stawką. Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy dostawa działki 1 będzie również opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa Kupującej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającej dokumentującej nabycie Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy;

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy;

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy;

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towaru wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego – co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną.

Przy czym, co również istotne, jak wynika z ww. art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z opisu sprawy, Kupująca jest czynnym podatnikiem VAT. Nabyte od Sprzedającej Nieruchomości będą wykorzystywane przez Kupującą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (Kupująca zamierza wynajmować komercyjnie nabyte Nieruchomości, które to czynności podlegać będą opodatkowaniu VAT).

Jak rozstrzygnięto powyżej, transakcja nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do części planowanej dostawy znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji spełnią warunki i skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w stosunku do dostawy części działki 1, działek nr 2, 3, 4 oraz prawa wieczystego użytkowania działek 5 i 6 to dostawa ta będzie opodatkowana stawką podatku VAT, podobnie jak dostawa drugiej części działki 1, a tym samym Kupującej będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanych. Inne kwestie podniesione w opisie stanu faktycznego oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania sprzedaży dokumentacji technicznej oraz praw i obowiązków z umów najmu oraz praw i roszczeń z tytułu zabezpieczenia umów najmu, które obok Nieruchomości, stanowią przedmiot planowanej transakcji, ponieważ nie zadano pytania w tym zakresie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).