Interpretacja indywidualna potwierdza, że transakcja zbycia działalności Linii AC przez spółkę ABC Sp. z o.o. na rzecz spółki CDE Sp. z o.o. jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Linia AC stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa ABC Sp. z o.o., spełniającą kryteria wyodrębnionego organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo. Nabywca, spółka CDE Sp. z o.o., przejął kluczowe składniki majątkowe, pracowników oraz zobowiązania związane z działalnością Linii AC, co pozwala mu na kontynuowanie tej działalności.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnySzanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) jest prawidłowe.
20 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że transakcja zbycia działalności Linii AC jest wyłączona od opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 lutego 2022 r. (wpływ 11 lutego 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowany będący stroną postępowania: ABC Sp. z o.o. (ul. …; NIP: …);
Zainteresowany niebędący stroną postępowania: CDE Sp. z o.o. (ul. …; NIP: …).
1. Wstęp
Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie wspólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych transakcji sprzedaży zespołu aktywów oraz zobowiązań składających się na zakład produkcyjny AC należący do spółki ABC Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”, lub „Sprzedający”) na rzecz spółki CDE Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany” lub „Nabywca”), jako transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, a także potwierdzenie konsekwencji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sprzedający oraz Nabywca są w dalszej części określani łącznie jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.
2. Sprzedający
a. Grupa ABC
Przedmiotem działalności globalnej grupy ABC (dalej jako: „Grupa”) jest kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali, odlewnictwo metali lekkich, obróbka mechaniczna elementów metalowych – produkcja części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Grupa to globalny dostawca innowacyjnych rozwiązań skupiający się na lekkich technologiach, które zapewniają korzyści dla środowiska i bezpieczeństwa na rynku mobilności. Grupa projektuje i wytwarza produkty w zakresie konstrukcji nadwozia, podwozia i układów napędowych. Wieloskładnikowe, wielomateriałowe rozwiązania … składają się z różnych stopów aluminium, magnezu i stali, a także z zastrzeżonej linii produktów z laminatu … redukującego hałas i wibracje. Globalnie strategiczne linie biznesowe to AB, AC i AS.
Linia biznesowa AC: Grupa jest światowym liderem w dziedzinie wysokowydajnych, wysokopróżniowych i wysokociśnieniowych odlewów ciśnieniowych, zapewniających wysoką ciągliwość aluminium i magnezu. Grupa produkuje odlewy z wielu stopów aluminium i magnezu, w tym standardowych materiałów, a także stopów o wysokiej czystości i ciągliwości do niestandardowych rozwiązań odlewniczych. Po zakończeniu odlewania Grupa zapewnia procesy wtórne takie jak: testowanie (badanie ciśnienia i szczelności, badanie rentgenowskie pod kątem integralności części, kontrole wymiarowe); obróbka cieplna (wzmocnienie materiału); obróbka (dopasowany zestaw o serializowanej identyfikowalności); montaż (zgrzewanie punktowe; spawanie laserowe); wykończenie (mycie części; gratowanie; e-powlekanie, malowanie, …).
Linia biznesowa AS: Możliwości precyzyjnego tłoczenia metali Grupy zapewniają klientom najnowsze technologie tłoczenia w branży z szeroką gamą rozmiarów pras, aby sprostać najbardziej złożonym wymaganiom w zakresie tłoczenia, w tym technologii transferu i technologii prasy progresywnej. Dzięki prasom o wadze od … ton i rozmiarom łoża do … cali, Grupa może tłoczyć metalowe elementy do zastosowań głębokiego tłoczenia w złożonych konfiguracjach, takich jak miski olejowe, miski przekładniowe i pokrywy zaworów. Grupa produkuje różnorodne specjalistyczne komponenty do systemów kontroli emisji, zespołów siedzeń, hamulców pojazdów i innych układów konstrukcyjnych nadwozia. Procesy tłoczenia obejmują: głębokie tłoczenie; matryce transferowe i progresywne; technologia ultraniskiego ugięcia w prasach do tłoczenia; możliwości spawania i montażu modułowego; stal laminowana … lub aluminium; skanowanie w świetle białym. Grupa może pomóc spełnić ustalone specyfikacje dotyczące tłoczenia lub zaprojektować niestandardowe rozwiązanie w celu zmniejszenia wagi i poprawy ogólnych kosztów.
Linia biznesowa AB: Przedmiotem tej linii biznesowej są spawane laserowo półfabrykaty oraz rozwiązania w zakresie hałasu, wibracji i szorstkości, monolityczne (pojedyncze), jak i wielomateriałowe z aluminium, stali miękkiej i wysokiej wytrzymałości, stali nierdzewnej, a także półfabrykaty laminowane zapewniające doskonałą redukcję hałasu.
Grupa działa zgodnie z umowami grupowymi, jako producent na zlecenie. Głównymi odbiorcami produktów Grupy są grupy … . Spółka jest częścią amerykańskiej Grupy od 2014 roku. W sierpniu 2020 r. ABC Inc., podmiot dominujący Grupy, złożyła dobrowolny wniosek o reorganizację zgodnie z rozdziałem 11. (ang. Chapter 11) Kodeksu Upadłościowego w Federalnym Sądzie Upadłościowym dla … . W listopadzie 2020 r. została sfinalizowana transakcja sprzedaży ABC Inc na rzecz FGH LLC, spółki zależnej MCA. MCA jest firmą typu private equity z siedzibą w … oraz w …, która inwestuje w podmioty z branży przemysłowej. MC ma duże doświadczenie w branży motoryzacyjnej i prowadzi szeroko zakrojone badania dotyczące trendów w mobilności.
b. Globalna transakcja zbycia Linii biznesowej AC
W dniu 10 marca 2021 r. ACG LLC, podmiot z Grupy będący pośrednim udziałowcem Spółki, zawarł umowę … (dalej jako: „Umowa Globalna”) ze spółką CDE Inc., dotyczącą zbycia na rzecz CDE Inc. oraz podmiotów zależnych od CDE Inc. linii biznesowej AC, prowadzonej przez Grupę poprzez różne jednostki zależne zlokalizowane w kilku krajach, w tym przez Spółkę.
CDE Inc. z siedzibą w …, jest globalnym dostawcą rozwiązań i komponentów dla branży mobilnej. CDE jest wiodącym producentem odlewów aluminiowych i żeliwnych oraz obrabianych elementów motoryzacyjnych, dostarczającym rozwiązania inżynieryjne i produkcyjne. Wykorzystując produkcję regionalną w Ameryce Północnej, Ameryce Południowej, Europie i Chinach, CDE zaopatruje producentów samochodów na całym świecie, oferując własne, kompleksowe rozwiązania. Sprzedaż CDE w 2019 roku wyniosła około … . Grupa posiada … zakłady produkcyjne i … centra techniczne w dziewięciu krajach, zatrudniające około … osób.
Opisana poniżej w niniejszym wniosku transakcja sprzedaży przez Spółkę linii biznesowej AC na rzecz Nabywcy (CDE jest spółką należącą do grupy CDE) (dalej jako: „Transakcja”) nastąpiła na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 12 kwietnia 2021 r. oraz zgodnie z Umową Globalną, i jest częścią globalnej transakcji zbycia działalności typu AC na rzecz grupy CDE.
c. Działalność Spółki
Sprzedający jest jedynym podmiotem z Grupy w Polsce i do momentu Transakcji zajmował się dwoma rodzajami działalności, tj.:
(i) działalnością linii biznesowej AS (dalej jako: „Linia AS") oraz
(ii) działalnością linii biznesowej AC (dalej jako: „Linia AC"),
których zakres został opisany bliżej w pkt „a” powyżej.
Ponadto Sprzedający świadczył na rzecz innych podmiotów z Grupy określone usługi wewnątrzgrupowe (wsparcia – głównie usługi księgowo-finansowe), co częściowo wynikało z faktu, że niektórzy pracownicy Sprzedającego pełnią także określone funkcje regionalne w ramach Grupy (dalej jako: „Usługi Wsparcia”).
d. Zakład produkcyjny Spółki
Działalność Sprzedającego prowadzona była i jest w zakładzie produkcyjnym przy ul. … (dalej jako: „Zakład”). Zakład mieści się na terenie o powierzchni ok. … m2, na którym znajdują się budynki, w tym: (i) budynek produkcyjny o pow. ok. … m2, wykorzystywany przez Linię AC; (ii) budynek produkcyjno-magazynowy o pow. ok. … m2, wykorzystywany przez Linię AS (… m2 na działalność produkcyjną i ok. … m2 na działalność [na] cele magazynowe; część magazynowa jest wykorzystywana także przez Linię AC w zakresie ok. … m2; piętro budynku jest także wykorzystywane na cele biurowe). Dodatkowo niektóre pomieszczenia lub urządzenia/budowle są wykorzystywane na potrzeby obu linii biznesowych (AC i AS), tj.: parking, kantyna (w budynku AC), zbiornik gazów przemysłowych, infrastruktura ładowania wózków widłowych, miejsce składowania odpadów.
W dniu 22 maja 2018 roku Sprzedający zawarł z XXX Sp. z o.o. umowę wynajmu budynków i nieruchomości zlokalizowanych w … . W oparciu o postanowienie MSR 17 zawarta umowa została zakwalifikowana jako leasing operacyjny w księgach Sprzedającego. Umowa została zawarta na okres 15 lat.
e. Zasady rozdzielenia linii biznesowych Sprzedającego
Sprzedający prowadził dla całości działalności jedne księgi rachunkowe i sporządzał jeden rachunek zysków i strat (oraz jeden bilans obejmujący oba rodzaje działalności, tj. Linię AC oraz Linię AS, jak również Usługi Wsparcia).
Sprzedający przypisywał odpowiednie przychody i koszty do każdego rodzaju działalności. W szczególności wykorzystywane były osobne zamówienia (purchase orders) oraz centra kosztów dla Linii AC oraz Linii AS. Istniały także centra kosztów wspólnych dla kosztów ogólnych i administracyjnych, np. zarząd, marketing, księgowość, a także dla Usług Wsparcia. Sprzedający obliczał osobno przychody osiągane z każdego rodzaju działalności, korzystając z odrębnych centrów przychodowych (profit centres).
Sprzedający regularnie ponosił nakłady inwestycyjne w celu podtrzymania konkurencyjności i innowacyjności swojej technologii. Wielkości nakładów inwestycyjnych są oznaczane i prezentowane osobno dla każdej z linii biznesowych, tzn. Linii AS i Linii AC.
W konsekwencji Sprzedający obliczał wyniki finansowe każdego rodzaju działalności (Linii AS, Linii AC oraz Usług Wsparcia) dla celów wewnętrznych (raportowanie zarządcze) i kontrolnych. Innymi słowy, Spółka była w stanie, przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w ramach ksiąg rachunkowych, przyporządkowywać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania osobno do każdej z linii biznesowych (np. poprzez odpowiednie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych).
Zarząd Spółki na dzień transakcji składał się z dwóch członków. W strukturze organizacyjnej Spółki znajdował się dyrektor Zakładu oraz menedżerowie wyższego i średniego szczebla, zajmujący się odpowiednio Linią AS i Linią AC. Co do zasady, zespoły pracowników produkcyjnych (w tym działy inżynieryjne, wykonujące pracę dla odpowiednio Linii AS i Linii AC) stanowiły odrębne zespoły zarządzane przez właściwe grupy menedżerów. Procesami wspólnymi (ogólnymi i administracyjnymi, np. finanse, HR, controlling, kontrola jakości, logistyka) zarządzali menedżerowie wyższego i średniego szczebla, odpowiedzialni za odpowiednie obszary, wykonujący pracę dla obu linii biznesowych obecnych w Spółce, natomiast poszczególni pracownicy przypisani byli, co do zasady, do poszczególnych linii biznesowych.
Działalność Linii AS i Linii AC nie były formalnie (np. na podstawie uchwały zarządu Sprzedającego) wyodrębnione do osobnych jednostek organizacyjnych, takich jak oddziały. Jednak każda z linii biznesowych (AS i AC) była faktycznie osobno zarządzana i prowadzona przez odrębne zespoły lokalne, które współpracowały i raportowały do menedżerów/jednostek wyższego szczebla w Grupie, w podziale, odpowiednio, na menedżerów/zarządzających Linią AC albo Linią AS.
Sprzedający posiadał pozwolenia/decyzje np. środowiskowe i inne administracyjne, niezbędne dla prowadzonej działalności. Część z nich dotyczyła całości działalności Spółki, a niektóre z nich wyłącznie Linii AS albo Linii AC.
Jak opisano to szerzej powyżej w pkt „a”, Linia AS oraz Linia AC prowadzą inne rodzaje produkcji i działalności, tym samym realizując różne od siebie cele (funkcje) gospodarcze.
3. Nabywca
Nabywca jest spółką zależną należącą do grupy CDE. Nabywca jest spółką nabytą przez grupę CDE w celu nabycia od Sprzedającego i kontynuacji działalności Linii AC. Na moment zawarcia Transakcji Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
4. Transakcja
a. Wprowadzenie
Przedmiotem Transakcji jest sprzedaż przez Spółkę na rzecz Nabywcy działalności Spółki w zakresie Linii AC, w tym przeniesienie pracowników związanych z działalnością w zakresie Linii AC.
W dniu 12 kwietnia 2021 roku Strony zawarły umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: „Umowa Sprzedaży”). W Umowie Sprzedaży Strony potwierdziły, że są stroną Umowy Globalnej, zgodnie z którą YY Company LLC, niektóre podmioty z nim powiązane oraz CDE Inc. zobowiązały się doprowadzić do sprzedaży całej Linii biznesowej AC przez YY Company LLC i niektóre podmioty z nim powiązane na rzecz CDE Inc. i niektórych podmiotów zależnych od CDE Inc. Zawarcie Umowy Sprzedaży nastąpiło zgodnie z Umową Globalną, której postanowienia mają także zastosowanie do Umowy Sprzedaży.
Zgodnie z Umową Sprzedaży, Sprzedający sprzedaje, a Nabywca kupuje wskazane w Umowie Sprzedaży aktywa Sprzedającego, określone w Umowie Sprzedaży mianem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego (dalej jako: „Nabywane Aktywa” lub „Purchased Assets”), za wyjątkiem zdefiniowanych w Umowie Sprzedaży wyłączonych aktywów Sprzedającego (dalej jako: „Wyłączone Aktywa” lub „Exduded Assets”). Ponadto, na podstawie Umowy Sprzedaży, Sprzedający przenosi, a Nabywca przejmuje określone w Umowie Sprzedaży zobowiązania Sprzedającego (dalej jako: „Przenoszone Zobowiązania” lub „Assumed Liabilities”), za wyjątkiem zdefiniowanych w Umowie Sprzedaży wyłączonych zobowiązań Sprzedającego (dalej jako: „Wyłączone Zobowiązania” lub „Excluded Liabilities”).
Umowa Sprzedaży reguluje także zasady podziału środków zgromadzonych w ramach Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Sprzedającego. Porozumienie Stron w tym zakresie nawiązuje do przepisów prawa regulujących zasady działania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w zakresie proporcjonalnego podziału środków zgromadzonych w tym Funduszu, w razie przeniesienia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.
Stosując w ramach niniejszego opisu zwrot „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, Wnioskodawcy nie przesądzają ani nie deklarują w ramach opisu stanu faktycznego, że przedmiotem Transakcji jest „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub „zorganizowana część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż kwalifikacja Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest przedmiotem pytania Wnioskodawców.
b. Wynagrodzenie
Wynagrodzenie płatne przez Zainteresowanego z tytułu Umowy Sprzedaży zostało ustalone w kwocie wyrażonej w pieniądzu, która może podlegać korekcie zgodnie z Umową Globalną w zależności od określonych parametrów finansowych, tj. rzeczywistej wartości Nabywanych Aktywów i Przenoszonych Zobowiązań na dzień zawarcia Transakcji (które to wartości mogą być obliczone dopiero po dniu podpisania Umowy Sprzedaży). Wynagrodzenie z tytułu Umowy Sprzedaży zostało podzielone i zaalokowane zgodnie z załącznikiem do Umowy Sprzedaży, na cztery kategorie: środki trwałe, wierzytelności, zapasy oraz Przenoszone Zobowiązania, którym przypisano odpowiednie wartości kwotowe wyrażone w pieniądzu.
c. Aktywa przenoszone w ramach Transakcji
Zgodnie z Umową Sprzedaży, aktywa wchodzące w zakres Transakcji i zbywane na rzecz Nabywcy obejmują następujące pozycje:
(a) Prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Przenoszonych Kontraktów (Purchased Contracts):
a. Przenoszone Kontrakty zostały wymienione w załączniku do Umowy Sprzedaży.
b. Przenoszone Kontrakty obejmują około 80 umów z dostawcami różnego rodzaju świadczeń związanych z Linią AC oraz, bardziej ogólnie, z działalnością Sprzedającego.
Przenoszone Kontrakty dotyczą m.in. usług związanych z pracownikami, nabywania gazów przemysłowych, wynajmu i dzierżawy urządzeń i maszyn, w tym samochodów,
usług magazynowych, dostawy wody, odprowadzania ścieków, nabywania paliwa, nadzoru w zakresie ochrony środowiska, serwisów i napraw urządzeń i budynków,
innych usług technicznych i specjalistycznych, prowadzenia kantyny, prawa do użytkowania części nieruchomości, nabywania energii elektrycznej, obsługi agencji celnej.
c. Strony zobowiązały się do wspólnego działania wobec kontrahentów w celu uzyskania, o ile jest to wymagane prawnie, zgód kontrahentów na przeniesienie kontraktów. W
tym celu Strony uzgodniły wzory pism służących komunikacji z kontrahentami.
d. Umowy handlowe Przedsiębiorstwa: Ramowe/globalne umowy handlowe z klientami nabywającymi od Grupy, w tym od Sprzedającego, produkty Linii AC były zawierane
na poziomie globalnym przez odpowiednie podmioty z Grupy. Sprzedaż Spółki opierała się na systemie zamówień składanych przez klientów w wykonaniu umów
globalnych. W związku z tym Sprzedający, co do zasady, nie przenosił na Nabywcę umów handlowych, za wyjątkiem wykonywanej produkcji w toku, wynikającej z już
przyjętych zamówień. Nabywca kontynuując działalność korzysta z zamówień składanych przez klientów w oparciu o globalne umowy o współpracy, które zostały
przeniesione przez Grupę na grupę CDE na poziomie międzynarodowym (przy czym w okresie przejściowym, o którym mowa w punkcie 5. poniżej, zamówienia na
podstawie tych umów składane są w dalszym ciągu na rzecz Sprzedającego, który pośredniczy w sprzedaży produktów AC).
(b) Aktywa: Umowa Sprzedaży wymienia około 650 aktywów związanych z Linią AC, które są przenoszone na Nabywcę, w tym:
a. wyposażenie, narzędzia, maszyny, roboty i inne urządzenia służące produkcji AC;
b. komputery, drukarki i urządzenia powiązane;
c. pojazdy oraz leasing pojazdów;
d. instalacje techniczne, w tym dokonane w budynkach;
e. wartości niematerialne i prawne: technologia biznesowa (Business Technology), dodatnia wartość firmy (Goodwill) oraz Program do statystycznej kontroli procesu
produkcyjnego …;
- Z uwagi na nieposiadanie przez Sprzedającego, na zasadzie własności, żadnej istotnej własności intelektualnej, nie jest ona przedmiotem Umowy Sprzedaży. Kwestie
przenoszenia praw własności intelektualnej dotyczącej Linii AC pomiędzy Grupą a grupą CDE zostały uregulowane w Umowie Globalnej. W zakresie niezbędnym do
kontynuowania produkcji AC, Nabywca korzysta z takiej własności intelektualnej, udostępnianej mu przez odpowiedni podmiot z grupy CDE.
f. zapasy, materiały.
(c) Wierzytelności: Należności handlowe z tytułu sprzedaży towarów lub usług w zakresie związanym z Linią AC (zafakturowane lub niezafakturowane), inne niż należności wewnątrzgrupowe Grupy, są częścią aktywów przenoszonych na Nabywcę.
(d) Pozwolenia: W zakresie dopuszczalnym przez prawo, w tym poprzez wspólne działanie Stron w stosunku do odpowiednich organów, w oparciu o Umowę Sprzedaży, Strony przenoszą na Nabywcę: pozwolenia zintegrowane na prowadzenie instalacji (IPPC), zezwolenie wodne, umowy na odbiór odpadów.
(e) Pracownicy: … pracowników zajmujących się działalnością Linii AC, w tym pracownicy produkcyjni, zajmujący się zaopatrzeniem, logistyką, sprzedażą, czy wsparciem o charakterze ogólnym i administracyjnym (HR, finanse). Na grupę przenoszonych pracowników składają się pracownicy różnych szczebli, począwszy od pracowników szeregowych, doświadczonych specjalistów, menedżerów, aż po dyrektora zarządzającego (członka zarządu Sprzedającego), odpowiedzialnego za Linię AC.
(f) Nieruchomości tworzące Zakład: W ramach Transakcji, na podstawie umowy podnajmu z dnia … 2021 r., Sprzedający podnajął na rzecz Nabywcy część nieruchomości
składających się na Zakład, w których prowadzona jest przez Nabywcę działalność gospodarcza w zakresie Linii AC (tj. budynek produkcyjny o pow. ok. … m2,
wykorzystywany przez Linię AC), a także do wspólnego używania części wspólnych (części Zakładu wcześniej wykorzystywane przez Sprzedającego na cele ogólne/
administracyjne – związane z obiema liniami biznesowymi).
W razie wyrażenia zgody przez właściciela nieruchomości, Strony zmodyfikują sposób korzystania z nieruchomości tworzących Zakład w ten sposób, że Spółka podnajmie
Nabywcy całość nieruchomości składających się na Zakład, zaś jednocześnie Nabywca zwrotnie odda w dalszy podnajem na rzecz Spółki (i) część nieruchomości
składających się na Zakład, która jest wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Linii AS, a także (ii) do wspólnego
używania części wspólne Zakładu (na cele ogólne lub związane z obiema liniami biznesowymi).
Docelowo, w przyszłości, planowane jest, że jedynym najemcą nieruchomości tworzących Zakład będzie Nabywca, natomiast Spółka przeniesie swoją działalność (Linię AS)
na inny teren.
(g) Ewidencje i informacje: W zakresie związanym z Linią AC Nabywcy są przekazywane ewidencje i informacje (księgi, rejestry i informacje, dane) niezbędne do kontynuacji działalności AC, w tym związane z przejmowanymi pracownikami.
Z całości aktywów Sprzedającego wyłączono aktywa (wg rodzajów wymienionych powyżej), które nie były związane z Linią AC, tj. były związane wyłącznie z Linią AS bądź były związane z tą częścią pracowników wykonujących funkcje ogólne/administracyjne (którzy nie przeszli w ramach transferu zakładu pracy do Nabywcy). Aktywa te (ujęte w odpowiednich dokumentach/listach) nie zostały przeniesione na Nabywcę na mocy Umowy Sprzedaży. Na Nabywcę nie są też przenoszone środki pieniężne Sprzedającego.
d. Zobowiązania przejmowane w ramach Transakcji
W wyniku Transakcji Nabywca przejmuje zobowiązania związane z Linią AC, a w szczególności:
(a) zobowiązania i obowiązki Sprzedającego wynikające z lub związane z Przenoszonymi Kontraktami;
(b) zobowiązania i obowiązki Sprzedającego związane z nabywanymi aktywami;
(c) zobowiązania i obowiązki Sprzedającego związane z przejmowanymi pracownikami.
Na Nabywcę nie są natomiast przenoszone żadne zobowiązania Sprzedającego, które nie są związane z Linią AC, będącą przedmiotem Transakcji.
e. Przeniesienie pozwoleń regulacyjnych i środowiskowych
Ponieważ prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiadania określonych zezwoleń regulacyjnych i środowiskowych, stosownie do postanowień Umowy Globalnej, Nabywca jest zobowiązany do ubiegania się o i uzyskania wymaganych zezwoleń w zakresie, w jakim zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa zezwolenia takie nie mogą być przeniesione ze Sprzedającego na Nabywcę. Strony współpracowały i podejmowały wszelkie działania, wymagane przez odpowiednie właściwe organy, w celu dokonania przeniesienia, zmiany lub zastąpienia wszelkich wymaganych zezwoleń ze Spółki na Zainteresowanego. Zgodnie z Umową Sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia … 2021 r. na Nabywcę zostały przeniesione: pozwolenie zintegrowane nr … (ze zmianami); pozwolenie wodne nr …; umowa na odbiór odpadów (…).
5. Kontynuacja działalności Sprzedawcy przez Nabywcę
Działalność produkcyjna i handlowa w zakresie Linii AC jest kontynuowana przez Nabywcę w miejscu jej dotychczasowego prowadzenia przez Sprzedającego i zasadniczo w oparciu o te same składniki majątkowe oraz personel (pracowników), które były wykorzystywane przez Spółkę do działalności AC przed datą Transakcji. Nie uległ zmianie także zakres wytwarzanych produktów, ani klienci będący odbiorcami produktów Linii AC. Podobnie, co do zasady, nie uległ zmianie krąg dostawców współpracujących po dacie Transakcji z Nabywcą, w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Linii AC.
Z uwagi na potrzebę płynnego przejścia Linii AC z Grupy do grupy CDE, w wykonaniu Umowy Globalnej Grupa i grupa CDE zawarły w dniu … 2021 r. umowę o świadczenie usług przejściowych (dalej jako: „Umowa TSA”), obejmującą wszystkie transakcje sprzedaży Linii AC w różnych krajach, w tym Transakcję zawartą przez Sprzedającego i Nabywcę. Na jej podstawie podmioty z Grupy, w tym Sprzedający, w okresie przejściowym i za wynagrodzeniem [świadczą] szereg usług zapewniających płynne przejście Linii AC i kontynuację jej działalności w ramach grupy CDE, w tym przez Nabywcę.
Na podstawie Umowy TSA, Sprzedający świadczy na rzecz Nabywcy następujące usługi (przez różne okresy czasu, często do 12 miesięcy od dnia Transakcji): wsparcie administracyjne, księgowe i w zakresie finansów, i wykonywania obowiązków podatkowych, wsparcie inżynieryjne i techniczne, w tym przy wykorzystaniu odpowiedniego oprogramowania, wsparcie w zakresie HR, wsparcie w zakresie technologii IT, wparcie w zakresie zakupów, w tym odpraw celnych, wsparcie w zakresie regulacyjnym (w tym zezwoleń, pozwoleń administracyjnych), współpraca polegająca na wzajemnym udzielaniu sobie przez strony wyjaśnień i informacji dotyczących przeniesionej Linii AC.
Ponadto, w okresie przejściowym trwającym do 12 miesięcy (tj. do momentu dostosowania systemów komputerowych – obsługi zakupów, sprzedaży, fakturowania – przez Sprzedającego, Nabywcę, dostawców zaopatrujących Linię AC i kontrahentów nabywających produkty Linii AC), Nabywający współpracuje ze Sprzedającym w zakresie pośrednictwa Sprzedającego w sprzedaży na rzecz kontrahentów nabywających produkty Linii AC oraz pośrednictwa w nabywaniu usług od dostawców. W ramach tej współpracy Sprzedający nabywa od dostawców usługi wspierające dla Linii AC (które następnie odsprzedaje/refakturuje na Nabywcę) oraz odsprzedaje do klientów produkty Linii AC nabyte w tym celu od Nabywcy. Celem tego rozwiązania jest wyłącznie zapewnienie ciągłości prowadzonego biznesu Linii AC w okresie przejściowym, a nie zmiana modelu jego funkcjonowania (tj. zapewnienie możliwości nabywania i sprzedawania produktów).
Po zbyciu Linii AC, Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów Linii AS, a także na wykonywaniu określonych usług (funkcji wspólnych) w ramach Grupy.
W piśmie z 11 lutego 2022 r. uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego w następujący sposób.
Uwagi wstępne
Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zbiorem składników niematerialnych i materialnych o charakterze zorganizowanym (czynnik organizacyjny), który jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej/realizacji określonych zadań gospodarczych (czynnik funkcjonalny i celowy). Wyliczenie w art. 551 Kodeksu cywilnego składników przedsiębiorstwa ma charakter przykładowy, a jego znaczenie polega na tym, że stwarza on, w braku wyraźnej i odmiennej woli stron, ewentualnie szczególnych przepisów prawa, domniemanie przynależności do przedsiębiorstwa wszystkiego, co wchodzi w skład zespołu. Wyłączenie z zakresu istniejącego przedsiębiorstwa niektórych elementów nie zmienia kwalifikacji prawnej danego zbioru składników niematerialnych i materialnych jako przedsiębiorstwa, jeżeli takie wyłączenie nie niweluje czynników organizacyjnego, funkcjonalnego i celowego.
Wnioskodawca podkreśla, że kwalifikacja zespołu składników majątkowych przenoszonych w ramach Transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT (i związane z tą kwalifikacją skutki w podatku VAT) stanowią przedmiot wniosku o interpretację indywidualną.
Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja prawna zespołu wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku Transakcji, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest elementem procesu analizy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę w celu wyrażenia przez organ podatkowy oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę.
Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) rozumie się taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej określenie „wyczerpująco” należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji.
Wnioskodawca szczegółowo przedstawił zakres Transakcji we wniosku o interpretację, zaś w dalszej części niniejszej odpowiedzi ustosunkowuje się do pytania organu podatkowego, dotyczącego konkretnego elementu Transakcji i stanu faktycznego. Natomiast kwalifikacja prawno-podatkowa zespołu wszystkich składników materialnych i niematerialnych przenoszonych w ramach Transakcji, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie może być elementem opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku złożonego przez Wnioskodawcę biorąc pod uwagę pytania zadane przez Wnioskodawcę. Biorąc pod uwagę możliwość stosowania przez organ podatkowy, w granicach wykładni językowej, także wykładni systemowej, i sięganie do definicji przedsiębiorstwa na gruncie Kodeksu cywilnego w procesie wykładni przepisów ustawy o VAT, ocena przedstawionych faktów na gruncie Kodeksu cywilnego jest elementem analizy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych przez Wnioskodawcę. Analiza ta, obok innych elementów, prowadzi Wnioskodawcę do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, zaś to stanowisko podlega ocenie przez organ podatkowy.
Zatem poniższe wyjaśnienia należy traktować wyłącznie jako ocenę Wnioskodawcy odnośnie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, a nie jako element stanu faktycznego. Należy powołać w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2018 r. (I SA/Po 1135/17), dotyczący pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w sytuacji, w której wnioskodawca nie dokonał, w sposób satysfakcjonujący organ interpretacyjny, uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na analogiczne pytania, tj.: 1. Czy zespół składników majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy mający zostać objęty transakcją aportu, na moment aportu, będzie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie: a) organizacyjnej, tj. czy będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania? b) finansowej, tj. czy posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego? c) funkcjonalnej, tj. czy stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze?
Sąd przyznał rację wnioskodawcy, który twierdził, że takie wezwanie nie odnosiło się do opisu zdarzenia przyszłego, jak wskazał organ interpretacyjny w wezwaniu, lecz do przedstawienia przez skarżącą własnego stanowiska. Zdaniem Sądu, wnioskodawca szczegółowo przedstawił zespół składników majątku przedsiębiorstwa, który ma zostać objęty aportem na moment jego wniesienia i opisał poszczególne płaszczyzny. Wnioskodawca wskazał w poszczególnych pozycjach wniosku, że w jego ocenie, wydzielone składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowany zespół, który posiada zdolność nie tylko do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy; ale także generowania przychodów, spełniając tym samym kryterium funkcjonalne. Wnioskodawca, w celu uzyskania interpretacji, przekazał organowi posiadane informacje, w szczególności wymieniając składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład przedmiotu planowanego aportu. Zdaniem Sądu, ewentualne wyjaśnienia wnioskodawcy odnoszące się do zastosowania w sprawie m.in. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i użytych tam nieostrych terminów pozostają jego opinią, a nie elementem opisu zdarzenia przyszłego.
Z powyższych względów, Wnioskodawca zastrzega, że poniższa konkluzja przedstawiona przez Wnioskodawcę jest jedynie oceną Wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny i tym samym nie może być traktowany jako element przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Kwalifikacja Linii AC jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania wykonywane wcześniej w ramach Spółki na dzień zawarcia (… 2021 r.) przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego (Nabywcę) umowy sprzedaży działalności w zakresie Linii AC.
Stan faktyczny
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku Grupa projektuje i wytwarza produkty w zakresie konstrukcji nadwozia, podwozia i układów napędowych. Globalnie strategiczne linie biznesowe to AB, AC i AS. W dniu 10 marca 2021 r. … LLC, podmiot z Grupy będący pośrednim udziałowcem Spółki, zawarł Umowę Globalną ze spółką CDE Inc. dotyczącą zbycia linii biznesowej AC prowadzonej przez Grupę poprzez różne jednostki zależne, zlokalizowane w kilku krajach, w tym przez Spółkę.
Sprzedający do momentu Transakcji zajmował się dwoma rodzajami działalności, tj.:
(i) działalnością linii biznesowej AS („Linia AS”) oraz
(ii) działalnością linii biznesowej AC („Linia AC”).
Ponadto Sprzedający świadczył na rzecz innych podmiotów z Grupy określone usługi wewnątrzgrupowe (wsparcia – głównie usługi księgowo-finansowe), co częściowo wynikało z faktu, że niektórzy pracownicy Sprzedającego pełnią także określone funkcje regionalne w ramach Grupy.
Działalność Sprzedającego prowadzona była w zakładzie produkcyjnym przy … . W ramach Zakładu funkcjonowały osobne budynki produkcyjne wykorzystywane przez Linię AC i przez Linię AS. Ponadto część magazynowa oraz biurowa jak również niektóre inne pomieszczenia lub urządzenia/budowle były wykorzystywane na potrzeby obu linii biznesowych.
Sprzedający przypisywał odpowiednie przychody i koszty do każdego rodzaju działalności. W szczególności wykorzystywane były osobne zamówienia oraz centra kosztów dla Linii AC oraz Linii AS. Istniały także centra kosztów wspólnych dla kosztów ogólnych i administracyjnych, np. zarząd, marketing, księgowości, a także dla Usług Wsparcia. Sprzedający obliczał osobno przychody osiągane z każdego rodzaj u działalności korzystając z odrębnych centrów przychodowych (profit centres). Sprzedający regularnie ponosił również nakłady inwestycyjne w celu podtrzymania konkurencyjności i innowacyjności swojej technologii. Wielkości nakładów inwestycyjnych były oznaczane i prezentowane osobno dla każdej z linii biznesowych, tzn. Linii AS i Linii AC. W konsekwencji Sprzedający obliczał wyniki finansowe każdego rodzaju działalności (Linii AS, Linii A oraz Usług Wsparcia) dla celów wewnętrznych (raportowanie zarządcze) i kontrolnych.
W strukturze organizacyjnej Spółki znajdował się dyrektor Zakładu oraz menedżerowie wyższego i średniego szczebla, zajmujący się odpowiednio Linią AS i Linią AC. Co do zasady, zespoły pracowników produkcyjnych (w tym działy inżynieryjne wykonujące pracę dla odpowiednio Linii AS i Linii AC) stanowiły odrębne zespoły zarządzane przez właściwe grupy menedżerów. Procesami wspólnymi (ogólnymi i administracyjnymi - np. finanse, HR, controlling, kontrola Jakości, logistyka) zarządzali menedżerowie wyższego i średniego szczebla odpowiedzialni za odpowiednie obszary, wykonujący pracę dla obu linii biznesowych obecnych w Spółce, natomiast poszczególni pracownicy przypisani byli co do zasady do poszczególnych linii biznesowych.
Każda z linii biznesowych (AS i AC) była również faktycznie osobno zarządzana i prowadzona przez odrębne zespoły lokalne, które współpracowały i raportowały do menedżerów/jednostek wyższego szczebla w Grupie, w podziale, odpowiednio, na menedżerów/zarządzających Linią AC albo Linią AS.
Linia AS oraz Linia AC prowadziły inne rodzaje produkcji i działalności, tym samym realizując różne od siebie cele (funkcje) gospodarcze. Co istotne działalność produkcyjna i handlowa w zakresie Linii AC jest kontynuowana przez Nabywcę (podmiot nieprowadzący przed nabyciem Linii AC żadnej działalności) w miejscu jej prowadzenia przed Transakcją przez Sprzedającego i zasadniczo w oparciu o te same składniki majątkowe oraz personel (pracowników), które były wykorzystywane przez Spółkę do działalności [Linii] AC przed datą Transakcji. Nie uległ zmianie także zakres wytwarzanych produktów, ani klienci będący odbiorcami produktów Linii AC. Podobnie, co do zasady, nie uległ zmianie krąg dostawców współpracujących po dacie Transakcji z Nabywcą, w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie Linii AC.
W ocenie Wnioskodawcy, dla uznania, że zbywane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy zbywane składniki są zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy zatem następujące okoliczności:
- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że sprzedaż Linii AC na rzecz Nabywcy była nierozerwalnie związana z zamiarem Nabywcy kontynuacji produkcji dotychczasowych wyrobów na potrzeby klientów Grupy, którzy byli przed Transakcją zaopatrywani w wyroby Linii AC.
Należy wskazać, że przedmiot Transakcji obejmował szeroki zakres aktywów (ruchomości, nieruchomości – używanych na podstawie najmu/podnajmu, urządzeń produkcyjnych, wyposażenia, informacji handlowych, produkcyjnych, dokumentacji Linii AC, zapasów, produkcji w toku, opakowań itd.), zorganizowanych w ramach Spółki do pełnienia działalności produkcyjnej w zakresie Linii AC. Przedmiotem Transakcji były określone prawa i zobowiązania, w tym umowy z dostawcami oraz z odbiorcami. W ramach Transakcji kluczowe było przejście ponad … pracowników Spółki zajmujących się do tej pory działalnością Linii AC. Jak wskazano we wniosku, poza zakresem Transakcji pozostała jedynie grupa składników materialnych i niematerialnych, praw i zobowiązań, które nie były związane z Linią AC, lecz służyły działalności Linii AS, ewentualnie obsłudze określonych procesów usługowych regionalnych/centralnych dla Grupy.
W ocenie Wnioskodawcy wyłączenie określonej grupy składników majątkowych, praw i zobowiązań, związanych z działalnością Linii AS oraz usługami wewnątrzgrupowymi, nie pozbawiało nabywanego przez Nabywcę przedmiotu Transakcji (tj. Linii AC) zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiających realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu. Zakres wyłączeń z Transakcji nie miał również wpływu na kompletność przenoszonego zespołu składników służących działalności produkcyjnej w zakresie Linii AC i na możliwość kontynuacji tej działalności przez Nabywcę w tym zakresie.
Zbywane składniki majątkowe, w połączeniu z przejęciem pracowników Spółki związanych z działalnością Linii AC, pozwoliły Nabywcy na kontynuowanie działalności produkcyjnej w tym samym zakresie (Linii AC), jaka była wykonywana przed Transakcją przez Sprzedającego. Kontynuacja działalności jest tym bardziej oczywista, że odbiorcami wyrobów Nabywcy są ci sami klienci, którzy przed Transakcją nabywali produkty od Spółki.
W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zbywana działalność w zakresie Linii AC mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania wykonywane przed Transakcją w ramach Spółki.
Wnioskodawca zastrzega jednak, że powyższy wniosek przedstawiony przez Wnioskodawcę jest jedynie oceną Wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny, i tym samym nie może być traktowany jako element przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Transakcja stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie nr 1)
Transakcja stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Uzasadnienie
Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawców w zakresie uzyskania interpretacji
Z uwagi na to, że Nabywca i Sprzedający uczestniczyli w tym samym stanie faktycznym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.
Określenie, czy Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT, z punktu widzenia Sprzedającego wpływa na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktur VAT na rzecz Nabywcy oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.
Z punktu widzenia Nabywcy określenie, czy planowana Transakcja podlegała opodatkowaniu VAT bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy powinna ona być powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego na rzecz Sprzedającego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Stąd, każda ze stron Transakcji ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego stanu faktycznego.
1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania 1
1.1 Uwagi wstępne
W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż Linii AC w ramach Transakcji jest opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT, wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana (w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Na podstawie powyższych przepisów, wyłączenie Transakcji z zakresu opodatkowania jest możliwe w przypadku uznania, że Linia AC, jako przedmiot Transakcji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”).
1.2 Rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie ustawy o VAT
Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Co do zasady, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego, a więc kładziono nacisk na interpretację omawianego pojęcia w znaczeniu przedmiotowym. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów (Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., dotyczące co prawda transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, ale mające również bardziej uniwersalny charakter) Minister Finansów doprecyzował, że omawianych przepisów nie należy interpretować wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego.
Minister Finansów przyjął wykładnię funkcjonalną, wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego:
(1) istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
(2) istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
W opinii Wnioskodawców, Linia AC stanowi ZCP zarówno w znaczeniu przedmiotowym, jak i w znaczeniu funkcjonalnym.
Jeśli chodzi o pojęcie ZCP w znaczeniu przedmiotowym, to Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
i. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
ii. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
iii. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
iv. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
v. koncesje, licencje i zezwolenia;
vi. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
vii. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
viii. tajemnice przedsiębiorstwa;
ix. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).
Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zatem na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:
1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy ZCP, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można było w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Natomiast jeżeli chodzi o ujęcie „przedsiębiorstwa”/ZCP w znaczeniu funkcjonalnym, przy ocenie, czy czynność przenosząca składniki majątkowe może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT) należy wziąć pod uwagę to, czy (i) istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, (ii) czy istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Warto w szczególności wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał” lub „TSUE”) z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Schriever, zgodnie z którym „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(`(...)`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.
Warto także wskazać, że Trybunał w wyroku z 27 listopada 2003 r., sprawa C-497/01 Zita Modes Sari, stwierdził, że celem ww. opcji wyłączającej opodatkowanie VAT jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.
Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja legalna ZCP musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych sytuacjach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
Dla uznania, że zbywane składniki majątkowe stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy zbywane składniki są zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala, z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników, gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią ZCP, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy zatem następujące okoliczności:
- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
1.3 Linia AC jako zorganizowana część przedsiębiorstwa
W świetle powyższych uwag należy przypomnieć istotne, wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. U podstaw Transakcji leżą przyczyny ekonomiczne, polegające na uznaniu przez Grupę, że w celu poprawy sytuacji ekonomicznej Grupy i dalszego rozwoju, wskazanym posunięciem jest sprzedaż Linii AC w wymiarze globalnym, we wszystkich lokalizacjach (krajach), w których prowadzona była działalność w tym zakresie.
Przy czym sprzedaż Linii AC do podmiotu zewnętrznego (Nabywca) jest nierozerwalnie związana z zamiarem Nabywcy kontynuacji produkcji dotychczasowych wyrobów na potrzeby klientów Grupy, którzy byli dotychczas zaopatrywani w wyroby Linii AC (na moment składania niniejszego wniosku główni klienci Linii AC zgodzili się na przeniesienie globalnych kontraktów na dostawy wyrobów AC z Grupy na Grupę CDE).
a) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań
Należy wskazać, że przedmiot Transakcji obejmuje szeroki zakres aktywów (ruchomości, nieruchomości – używanych na podstawie najmu/podnajmu, urządzeń produkcyjnych, wyposażenia, informacji handlowych, produkcyjnych, dokumentacji Linii AC, zapasów, produkcji w toku, opakowań itd.) zorganizowanych w ramach Spółki do pełnienia działalności produkcyjnej w zakresie Linii AC. Przedmiotem Transakcji są określone prawa i zobowiązania, w tym umowy z dostawcami oraz z odbiorcami. W ramach Transakcji kluczowe jest przejście ponad … pracowników Spółki, zajmujących się do tej pory działalnością Linii AC.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, poza zakresem Transakcji pozostaje jedynie grupa składników materialnych i niematerialnych, praw i zobowiązań, które nie są związane z Linią AC, lecz służyły działalności Linii AS, ewentualnie obsłudze określonych procesów usługowych regionalnych/centralnych dla Grupy.
Kluczowe jest, że wyłączenie określonej grupy składników majątkowych, praw i zobowiązań związanych z działalnością Linii AS oraz usługami wewnątrzgrupowymi, nie pozbawia nabywanego przez Nabywcę przedmiotu Transakcji (tj. Linii AC) zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiających realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu (ZCP). Zakres wyłączeń z Transakcji nie ma również wpływu na kompletność przenoszonego zespołu składników służących działalności produkcyjnej w zakresie Linii AC i na możliwość kontynuacji tej działalności przez Nabywcę w tym zakresie.
b) wyodrębnienie funkcjonalne
Zbywane składniki majątkowe, w połączeniu z przejęciem pracowników Spółki związanych z działalnością Linii AC, pozwolą Nabywcy na kontynuowanie działalności produkcyjnej w tym samym zakresie (Linii AC), jaki był wykonywany przed Transakcją przez Sprzedającego. Kontynuacja działalności jest tym bardziej oczywista, że odbiorcami wyrobów Nabywcy, wytwarzanych na bazie ZCP nabytego od Sprzedającego, będą ci sami klienci, którzy przed Transakcją nabywali produkty od Spółki. Aby przejście działającej ZCP odbyło się płynnie i bez przeszkód, strony szczegółowo uregulowały zasady współpracy w okresie przejściowym w odpowiedniej umowie.
Nie ulega zatem wątpliwości, że Nabywca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę (w zakresie Linii AC), przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji, a faktyczną możliwość takiego kontynuowania tej działalności uzyska w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji. Wyłączenie określonych aktywów i zobowiązań z zakresu Transakcji nie jest istotne dla możliwości kontynuacji działalności.
c) wyodrębnienie organizacyjnie działalności produkcyjnej
Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, że: „(`(...)`) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r., nr ILPB3/423-340/13-2/JG).
Organizacyjne wydzielenie może mieć charakter faktyczny lub być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-811/10-4/MB, wskazano (na gruncie analogicznej definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych): „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp.”.
Struktura organizacyjna i zarządcza Spółki przed Transakcją była podporządkowana działalności produkcyjnej w dwóch segmentach, tj. Linii AC i Linii AS. Każdy z rodzajów produkcji posiadał własną hierarchiczną strukturę organizacyjną, na którą składały się osobne zespoły menedżerów, specjalistów i pracowników produkcyjnych. Pozostała działalność usługowa, z uwagi na swój niewielki rozmiar i poboczny charakter w działalności Spółki, nie posiadała tak złożonej i kompleksowej struktury wewnętrznej.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców przesłanka wydzielenia organizacyjnego działalności produkcyjnej AC nie powinna budzić wątpliwości.
d) wyodrębnienie finansowe działalności produkcyjnej
Opierając się na ugruntowanej praktyce organów podatkowych należy stwierdzić, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r., sygn.. IBPBI/2/423-1284/14/IŻ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP2/443-738/14-4/DS.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 grudnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-747/14-2/AK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).
Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP2/443-842/11-2/KOM, „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednia ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-438/15/IŻ oraz z 21 października 2016 r., sygn. 2461-BPB-1-2.4510.791.16-1/BKD).
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie prowadziła oddzielnych ksiąg rachunkowych ani oddzielnych ksiąg i rejestrów podatkowych (przykładowo rejestrów VAT, podatkowego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych itp.) dla poszczególnych rodzajów działalności (tj. prowadzona była jedna księga rachunkowa i jeden rejestr podatkowy dla całej działalności Spółki).
Sprzedający był jednak w stanie, przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych w ramach ksiąg rachunkowych, przyporządkowywać przychody i koszty oraz należności i zobowiązania osobno do każdej z linii biznesowych (np. poprzez odpowiednie ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych na centrach kosztowych). Co istotne, takie oddzielne ustalanie wyniku finansowego, tj. kosztów i przychodów dla celów rachunkowości zarządczej miało miejsce w praktyce.
1.4 Konkluzja
Biorąc powyższe pod uwagę, działalność produkcyjna wykonywana przez zbywaną Linię AC, jako przedmiot Transakcji, stanowiła ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z powyższym Transakcja jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1), jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:
Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).
Jak stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego:
Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków
prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:
Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.
Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:
Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.
Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem zbycia ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.
W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(`(...)`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.
Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że transakcja zbycia działalności Linii AC jest wyłączona od opodatkowania podatkiem VAT.
Zestawiając przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, i analizując go w kontekście zadanego we wniosku pytania, wskazać należy, że przedmiotem odpłatnego zbycia na rzecz Nabywcy była zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. działalność Linii AC. Jak wskazuje opis stanu faktycznego, zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na działalność Linii AC był wyodrębniony na płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w przedsiębiorstwie Sprzedającego.
Wprawdzie działalność Linii AC (jak również działalność Linii AS, będącej drugim obszarem aktywności biznesowej Spółki) nie była formalnie wyodrębniona (np. na podstawie uchwały zarządu Sprzedającego) jako osobna jednostka organizacyjna, jednak w strukturze organizacyjnej Spółki znajdował się dyrektor zakładu, a także menedżerowie wyższego i średniego szczebla, zajmujący się osobno każdą z linii. Przy tym, jak wynika ze stanu faktycznego, dla każdej z linii były wyodrębnione zespoły pracowników, zarządzane przez właściwe grupy menedżerów. Prowadzi to zatem do wniosku, że działalność Linii AC była wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ponadto Sprzedający wskazał jednoznacznie na różnice w zakresie działalności dwóch obszarów przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. Linii AC oraz Linii AS, co świadczy o odrębności funkcjonalnej każdej z tych linii. Działalność Sprzedającego prowadzona była w zakładzie produkcyjnym przy … w … . W ramach Zakładu funkcjonowały osobne budynki produkcyjne wykorzystywane przez Linię AC i przez Linię AS. Ponadto prowadzona w Spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalała na przyporządkowanie, odrębnie do każdej z linii biznesowych, przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań. Sprzedający obliczał wyniki finansowe każdego rodzaju działalności (Linii AS, Linii AC oraz Usług Wsparcia) dla celów wewnętrznych (raportowanie zarządcze) i kontrolnych. Oznacza to, że działalność Linii AC była wyodrębniona finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego.
Jednocześnie z wniosku wynika, że Nabywca przejmie … pracowników zajmujących się działalnością Linii AC, będą to pracownicy różnych szczebli i zadań. Ponadto, Nabywca przejmuje zobowiązania związane z Linią AC, a w szczególności zobowiązania i obowiązki Sprzedającego wynikające lub związane z Przenoszonymi Kontraktami, zobowiązania i obowiązki Sprzedającego związane z nabywanymi aktywami oraz zobowiązania i obowiązki Sprzedającego związane z przejmowanymi pracownikami.
Przedstawiony opis sprawy wskazuje więc, że działalność Linii AC – na moment jej zbycia Nabywcy – stanowiła odrębną funkcjonalnie grupę składników majątkowych, gotową i zdolną do podjęcia samodzielnej działalności w swoim dotychczasowym zakresie, jako niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto działalność Linii AC jest kontynuowana w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy.
Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który składał się na działalność Linii AC, stanowił – w momencie zbycia – zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji powyższego dokonana Transakcja związana z działalnością Linii AC, stanowiła zbycie na rzecz Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które było wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1, dotyczącym podatku od towarów i usług, należy uznać za prawidłowe.
Organ pragnie wskazać, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, którego dotyczy pytanie nr 2, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawcy, w treści składanego wniosku, kształtują jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
ABC Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili