0111-KDIB3-2.4012.895.2021.3.MD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 22 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.) uzupełnionym pismem z 9 lutego 2022 r. (data wpływu 9 lutego 2022 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy planowanych transakcji sprzedaży Nieruchomości jako niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe,

- braku zwolnienia od podatku VAT planowanych Transakcji sprzedaży Nieruchomości – jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

22 listopada 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy planowanych transakcji sprzedaży Nieruchomości jako niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, braku zwolnienia od podatku VAT planowanych Transakcji sprzedaży Nieruchomości, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Y. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Nabywca) jest spółką z siedzibą w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości. Na chwilę obecną, Spółka nie prowadzi działalności deweloperskiej.

W związku z rozwojem działalności Spółki, Nabywca poszukuje obecnie nowych możliwości inwestycyjnych. Z tego względu, Nabywca zamierza nabyć szereg nieruchomości położonych w …, …., …, …. i ….. Zakładanym przedmiotem transakcji będzie prawo własności Nieruchomości (tj. Gruntów (zgodnie z poniższą definicją) wraz z wybudowanymi na nich Budynkami (zgodnie z poniższą definicją), budowlami i/lub innymi elementami infrastruktury). Niemniej jednak, uzgodnienia pomiędzy stronami transakcji przewidują możliwość nabycia przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności wzniesionych na nim Budynków, budowli i elementów infrastruktury [W zależności od tego, czy nabycie nastąpi przed czy po przekształceniu na własność gruntu zabudowanego budynkami mieszkalnymi, na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów]. W zależności od lokalizacji nieruchomości i przysługujących sprzedawcy praw do niej a także terminu zamknięcia danej transakcji, jej przedmiotem będzie:

— prawo własności gruntu wraz z prawem własności położonych na tym gruncie budynków; lub

— prawo własności budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostały one posadowione.

Spółka zamierza wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem powierzchni użytkowych), jak i podlegających zwolnieniu z VAT (najem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Dostawa zostanie dokonana przez Y. sp. z o.o. (poprzednio: …. sp. z o.o., dalej: Dostawca, wspólnie ze Spółką jako: Wnioskodawcy, Strony). Dostawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Dostawca jest podmiotem prowadzącym działalność deweloperską w największych miastach Polski: …, …, …, … i … zatrudniającym ok. 160 pracowników. Oferta Dostawcy skierowana jest głównie do klientów detalicznych, którzy szukają mieszkań na rynku pierwotnym. Dostawa na rzecz Spółki będzie miała postać kilku transakcji (każda z nich będzie dotyczyła odrębnej lokalizacji).

1. Planowana inwestycja

Obecnie, Dostawcy przysługuje prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego szeregu działek gruntu zlokalizowanych w …, …, …., …. i … (dalej: Grunty, przy czym pojęcie „Grunt” odnosi się również do działek przyporządkowanych do każdego z 13 projektów wymienionych w tabeli poniżej).

Wnioskodawcy zawarli przedwstępne umowy sprzedaży (każda z umów odnosi się do jednej nieruchomości), na mocy których Dostawca zobowiązał się do wybudowania na Gruntach wielorodzinnych budynków mieszkalnych, wraz z budowlami oraz elementami infrastruktury. Po wybudowaniu, prawo własności Nieruchomości zostanie przeniesione na Spółkę w drodze sprzedaży (dalej łącznie jako: Transakcje, przy czym pojęcie „Transakcja” odnosi się również do każdej transakcji odrębnie).

Infrastruktura posadowiona na poszczególnych Gruntach będzie obejmowała:

- wielorodzinne budynki mieszkalne (dalej: Budynki) - Wnioskodawcy dopuszczają, że na niektórych Gruntach wybudowany zostanie więcej niż jeden Budynek,

- przynależące do Budynków przyłącza i/lub sieci i ich części (w tym: wodociągowe, ciepłownicze, elektroenergetyczne, teleinformatyczne, deszczowe i inne),

- budowle i inne obiekty związane z Budynkami (w tym np. chodniki, ogrodzenia, pochylnie zjazdowe do garażów podziemnych w Budynku, itp.).

Mieszkania w Budynkach będą przeznaczone na cele mieszkaniowe/zakwaterowania i przystosowane na pobyt ludzi. W wybranych Budynkach, oprócz lokali mieszkalnych, znajdować się będą także lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne (lokale użytkowe). Liczba lokali użytkowych będzie znikoma w porównaniu do liczby lokali przeznaczonych na cele mieszkaniowe.

Szczegóły dotyczące lokalizacji poszczególnych projektów oraz Gruntów i Budynków, jakie mają zostać na nich wybudowane zostały przedstawione w poniższej tabeli:

| L.p. | Nazwa projektu | Budynki i budowle, które będą znajdywały się na Gruncie na dzień Transakcji | 1. | A. | 1 budynek mieszkalny wielorodzinny, o 7 kondygnacjach naziemnych i 1 kondygnacji podziemnej, o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań i usług wynoszącej ((...)) metrów kwadratowych, wraz z towarzyszącą infrastrukturą (w tym naziemnymi i podziemnymi miejscami parkingowymi), instalacje itp. | 2. | B | 1 budynek mieszkalny wielorodzinny, o 7 kondygnacjach naziemnych i 1 kondygnacji podziemnej, o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań i usług wynoszącej ((...)) metrów kwadratowych, wraz z towarzyszącą infrastrukturą (w tym podziemnymi miejscami parkingowymi), instalacje itp. | 3. | C | 1 budynek mieszkalny wielorodzinny (wraz z powierzchnią usługową) o 5 do 11 kondygnacjach naziemnych i 2 kondygnacjach podziemnych, o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań i powierzchni usługowych wynoszącej ((...)) metrów wraz z towarzyszącą infrastrukturą (w tym naziemnymi i podziemnymi miejscami parkingowymi), instalacje itp. | 4. | D | 1 budynek mieszkalny wielorodzinny (wraz z powierzchnią usługową) o 5 do 8 kondygnacjach naziemnych i 2 kondygnacjach podziemnych, o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań i powierzchni usługowych wynoszącej ((...)) metrów kwadratowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą (w tym naziemnymi i podziemnymi miejscami parkingowymi), instalacje itp. | 5. | E | 3 budynki mieszkalne wielorodzinne z funkcją usługową o 6 kondygnacjach naziemnych i 1 kondygnacji podziemnej każdy, o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań i lokali usługowych - wynoszącej ((...)) metrów kwadratowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą (w tym naziemnymi i podziemnymi miejscami parkingowymi), instalacje itp. | 6. | F | 6 budynków mieszkalnych wielorodzinnych z funkcją usługową o 6 kondygnacjach naziemnych i 1 kondygnacji podziemnej każdy, o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań i lokali usługowych wynoszącej ((...)) metrów kwadratowych, wraz z towarzyszącą infrastrukturą (w tym naziemnymi i podziemnymi miejscami parkingowymi), instalacje itp. | 7. | G | 1 budynek mieszkalny wielorodzinny o 6 kondygnacjach naziemnych i 1 kondygnacji podziemnej, o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań wynoszącej ((...)) metrów kwadratowych, wraz z towarzyszącą infrastrukturą (w tym naziemnymi i podziemnymi miejscami parkingowymi), instalacje itp. | 8. | H | 3 budynki mieszkalne wielorodzinne o 5 kondygnacjach naziemnych i 1 kondygnacji podziemnej każdy, o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań wynoszącej około ((...)) metrów kwadratowych, oraz towarzysząca infrastruktura (w tym naziemnymi i podziemnymi miejscami parkingowymi), instalacje itp., | 9. | I | 2 budynki mieszkalne wielorodzinne (z funkcją użytkową) o 8 kondygnacjach naziemnych i 1 kondygnacji podziemnej każdy, o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań i lokali usługowych wynoszącej ((...)) metrów kwadratowych, wraz towarzyszącą infrastrukturą (w tym naziemnymi i podziemnymi miejscami parkingowymi), instalacje itp., | 10. | J | 2 budynki mieszkalne wielorodzinne o 5 kondygnacjach naziemnych i 1 kondygnacji podziemnej każdy, o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań wynoszącej ((...)) metrów kwadratowych, wraz towarzyszącą infrastrukturą, (w tym podziemne miejsca parkingowe), instalacje itp., | 11. | K | 1 budynek, posiadający 18 kondygnacji naziemnych oraz 2 kondygnacje podziemne, o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań i usług) wynoszącej około ((...)) metrów kwadratowych, towarzysząca infrastruktura (w tym podziemne miejsca parkingowe), instalacje itp., | 12. | L | 1 budynek mieszkalny wielorodzinny o 7 kondygnacjach naziemnych i 1 kondygnacji podziemnej, o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań i usług wynoszącej około ((...)) metrów kwadratowych, wraz towarzyszącą infrastrukturą (w tym podziemnymi miejscami parkingowymi), instalacjami itp. | 13. | M | 1 budynek mieszkalny wielorodzinny o 7 kondygnacjach naziemnych i 1 kondygnacji podziemnej, o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań wynoszącej około ((...)) metrów kwadratowych, wraz towarzyszącą infrastrukturą (w tym podziemnymi miejscami parkingowymi), instalacjami itp.

Na datę składania niniejszego wniosku większość działek gruntu, na których mają być realizowane Budynki pozostaje częścią większych nieruchomości gruntowych. Na części tych nieruchomości gruntowych Sprzedający realizuje również inne fazy projektów mieszkaniowych, odrębnych od Budynków będących przedmiotem opisywanych Transakcji. Z tego względu, przed Transakcją działki gruntu, na których mają powstać Budynki zostaną wydzielone geodezyjnie i prawnie z obecnych nieruchomości gruntowych. W efekcie, Budynki będące przedmiotem Transakcji będą zlokalizowane na części obecnych nieruchomości gruntowych (i jedynie ta dedykowana część będzie przedmiotem dostawy). Tym samym, oznaczenie geodezyjne działek będących przedmiotem Transakcji może ulec zmianie po dokonaniu odpowiednich podziałów.

2. Przedmiot Transakcji

Zgodnie z intencją Wnioskodawców, Spółka nabędzie:

- Prawo własności/prawo użytkowania wieczystego Gruntów opisanych powyżej (w zależności od tego czy na moment Transakcji prawo użytkowania wieczystego zostanie już przekształcone w prawo własności [Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego Gruntów w prawo własności nastąpi z mocy prawa po wzniesieniu Budynków mieszkalnych i uzyskaniu pozwolenia na ich użytkowanie, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2040). Zgodnie z powołanym przepisem „jeżeli po dniu 1 stycznia 2019 r. na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym zabudowanym na cele mieszkaniowe (`(...)`) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, budynek mieszkalny zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, prawo użytkowania wieczystego tego gruntu przekształca się w prawo własności gruntu z dniem oddania budynku mieszkalnego do użytkowania.” Ustalenia umowne pomiędzy Wnioskodawcami pozwalają jednak Kupującemu w wyjątkowych przypadkach żądać sprzedaży Gruntów przed uzyskaniem pozwolenia na budowę Budynków, a w konsekwencji istnieje możliwość, iż przedmiotem dostawy będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności do znajdujących się na nim budynków, budowli i elementów infrastruktury]);

- Prawo własności Budynków, budowli i elementów infrastruktury posadowionej na Gruncie; (dalej łącznie jako: Nieruchomości, przy czym termin „Nieruchomość” może odnosić się również do każdego z 13 projektów wymienionych powyżej z osobna).

Dodatkowo przewiduje się, iż w ramach Transakcji Spółka nabędzie także następujące elementy związane z Nieruchomościami:

- wartości niematerialne i prawne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Budynków, w tym w szczególności prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomościami, takie jak prawa do projektów architektoniczno-budowlanych, projekty wykonawcze i powykonawcze;

- dokumentację dotyczącą Nieruchomości, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, dziennik budowy, dokumenty projektowe, świadectwo charakterystyki energetycznej, a także dokumentacja techniczna, klucze i karty dostępu itp.;

- prawa z rękojmi i gwarancji udzielonych przez dostawców i wykonawców Budynków oraz ich poszczególnych elementów i wyposażenia wraz z prawami z zabezpieczeń zapewniających należyte wykonanie zobowiązań wynikających z powyższych rękojmi i gwarancji;

- część umów związanych bezpośrednio z funkcjonowaniem Nieruchomości, w odniesieniu do których nie będzie możliwe ich rozwiązanie przez Dostawcę (przykładowo umowy przyłączeniowe lub wybrane umowy serwisowe);

- niezbędne pozwolenia, tj. związane z procesem inwestycyjnym oraz eksploatacją Budynków, takie jak pozwolenia na budowę, pozwolenia wodnoprawne, pozwolenia na umieszczanie urządzeń i budowli niezwiązanych z eksploatacją dróg w pasie drogowym itp., w zakresie w jakim są przenoszalne.

3. Nieruchomości w strukturach Dostawcy

Na moment składania niniejszego wniosku, Dostawca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym Gruntu, na którym rozpocznie się (lub już rozpoczęła się) budowa Budynków wraz z niezbędną infrastrukturą. Spółka będzie pierwszym nabywcą przedmiotowych Nieruchomości po ich zabudowaniu Budynkami przez Dostawcę. Dostawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w związku z budową na Gruncie Budynków i towarzyszącej infrastruktury.

Obecnie przedmiot żadnej z Transakcji nie stanowi i na moment przeprowadzenia poszczególnej Transakcji nie będzie stanowić formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Dostawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, żadne z aktywów wchodzących w zakres Transakcji nie zostało i nie zostanie wyodrębnione w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Dostawcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Dostawcy o podobnym charakterze). Dostawca nie zgłosił (nie zgłosi) również wspomnianych aktywów jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Przedmiot żadnej z Transakcji nie został (nie zostanie) również wyodrębniony w ramach Dostawcy na płaszczyźnie finansowej (przy czym z perspektywy praktycznej każda Nieruchomość jest wyodrębniona na potrzeby ewidencji kosztów i przychodów tak aby oszacować wynik finansowy na danym produkcie, którym jest w tym przypadku gotowy budynek).

Dostawca zatrudnia pracowników, jednak w związku z planowaną sprzedażą przedmiotu Transakcji nie dojdzie ani do przeniesienia zakładu pracy Dostawcy na Kupującego zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320) ani też do przejścia jakiejkolwiek grupy pracowników do Nabywcy.

Reasumując należy stwierdzić, iż dostawą zostaną objęte wyłącznie Nieruchomości stanowiące „wyrób gotowy” przedsiębiorstwa deweloperskiego jakim jest Dostawca (wraz ze wskazanymi powyżej elementami dodatkowymi), natomiast nie zostaną przeniesione żadne inne elementy tworzące przedsiębiorstwo Dostawcy, które będą w dalszym ciągu wykorzystywane do prowadzenia działalności deweloperskiej lub budowlanej - takie jak maszyny i urządzenia budowlane, inne środki trwałe wykorzystywane do prowadzenia biura, pracownicy, umowy z przedsiębiorcami budowlanymi oraz innymi kontrahentami świadczącymi usługi na rzecz Dostawcy, kredyty, środki pieniężne i inne zobowiązania wobec podmiotów trzecich, inne realizowane projekty mieszkaniowe, księgi rachunkowe związane z prowadzoną przez Dostawcę działalnością, tajemnice przedsiębiorstwa, firma Dostawcy etc.

Z perspektywy Dostawcy planowane transakcje będą zbliżone do zwykłej sprzedaży deweloperskiej mieszkań klientom końcowym, z tą różnicą, iż Nabywca jest swojego rodzaju klientem „hurtowym” nabywającym całe budynki zawierające mieszkania i lokale użytkowe.

Intencją Wnioskodawców jest, aby umowy z usługodawcami zawarte przez Dostawcę zostały rozwiązane z dniem (lub w przybliżonej dacie) Transakcji, a nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Budynków i/lub Gruntów zostały podpisane przez Nabywcę i zaczęły obowiązywać następnego dnia po Transakcji (lub w przybliżonej dacie). Co do zasady, należności i zobowiązania z nich wynikające nie będą zatem przeniesione na Spółkę. Mogą się przy tym zdarzyć sytuacje, w których Spółka zawrze umowy na dostawę określonych usług/towarów niezbędnych do funkcjonowania Budynków/Gruntów z tym samym dostawcą. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy z uwagi na lokalne ograniczenia lub praktykę podmiotów świadczących Wnioskodawcy dopuszczają, że część umów co, do których nie będzie możliwe ich rozwiązanie przez Dostawcę (dotyczy to w szczególności umów przyłączeniowych) zostanie przeniesiona na Nabywcę w drodze cesji.

Na moment Transakcji, Dostawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Gruntów lub Budynków, a tym samym nie będzie osiągać żadnych przychodów związanych z Gruntami/Budynkami lub wynikających z praw do Gruntów/Budynków.

Na pytanie organu: „Czy znajdujące się na działkach przynależące do Budynków przyłącza i/lub sieci i ich części (wodociągowa, ciepłownicza, elektroenergetyczne, teleinformatyczne, deszczowe i inne) oraz pozostałe obiekty związane z Budynkami (w tym chodniki, ogrodzenia, pochylenie zjazdowe do garaży,) stanowią budowle/urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że „Część obiektów znajdujących się na działkach w chwili dostawy, takich jak:

- przynależące do Budynków przyłącza i/lub sieci i ich części,

- obiekty związane z Budynkami

po ich wybudowaniu będzie stanowiło budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351, z późn. zm.).”

Na pytanie organu: „Czy przyłącza/sieci należą do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49. Kodeksu cywilnego?” Wnioskodawca wyjaśnił, że „Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 1b, Wnioskodawcy zakładają, że na moment transakcji przedmiotowa infrastruktura będzie w części należała do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz.1740). Sieci w zakresie, w jakim nie zostaną częścią takiego przedsiębiorstwa będą stanowiły część składową Nieruchomości.”

W przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pod pojęciem „czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”, Spółka miała na myśli czynności niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT (tj. czynności opodatkowane według właściwej stawki – w szczególności według 23% lub 8% stawki VAT). Niemniej jednak, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oprócz czynności wskazanych powyżej, Spółka będzie świadczyła także usługi podlegające zwolnieniu z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy planowane Transakcje (dostawa każdej Nieruchomości wraz z dodatkowymi elementami) nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym czy do tych Transakcji stosuje się przepisy ustawy o VAT?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do Transakcji dostaw Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), czy Transakcje nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 jest twierdząca (tj. do Transakcji dostaw Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT i dostawy nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT), czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Zainteresowanych:

1. Planowane Transakcje (dostawy Nieruchomości wraz z dodatkowymi elementami) nie będą stanowiły zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do tych Transakcji stosuje się przepisy ustawy o VAT.

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do Transakcji dostaw Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), Transakcje nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2 jest twierdząca (tj. do Transakcji dostaw Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT i dostawy nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad 1.

1. Uwagi wstępne

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Zgodnie z art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższy przepis wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż polski ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem „zbycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu „dostawa towarów” zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności termin „zbycie” obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę.

W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosujemy w przypadku zbycia, w tym dostawy, przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, przy ustalaniu zastosowania przepisów ustawy o VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2020, poz 1740 t.j. z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny). W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, nazwa przedsiębiorstwa,

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

- koncesje, licencje i zezwolenia,

- patenty i inne prawa własności przemysłowej,

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

- tajemnice przedsiębiorstwa,

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż - w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo - muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw ściśle związanych z samymi Nieruchomościami, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP) „rozumie się (`(...)`) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

2. Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa

W celu określenia czy planowana Transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP należy odwołać się do wydanych 11 grudnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów Objaśnień podatkowych dotyczących „Opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” [dalej: Objaśnienia podatkowe]. Objaśnienia podatkowe przedstawiają oficjalną wykładnię Ministerstwa Finansów przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości, w tym art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na wstępie trzeba podkreślić, iż zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi: „co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach zaś dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Jednocześnie Ministerstwo Finansów wskazało, że należy uznać daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1. nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji [Warunek Pierwszy];

2. przenoszony na nabywcę zespół składników majątkowych umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę [Warunek Drugi].

Warunki te nie zostaną spełnione w odniesieniu do planowanej Transakcji. Przede wszystkim, w odniesieniu do Warunku Pierwszego, Nabywca nie kontynuuje i nie będzie kontynuował działalności przedsiębiorstwa zbywcy. Podkreślenia wymaga, że Dostawca jest spółką deweloperską, która zajmuje się budową oraz sprzedażą nieruchomości. Na moment Transakcji, Dostawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości. Po dokonaniu Transakcji Dostawca w dalszym ciągu będzie prowadził działalność deweloperską w oparciu o zatrudnionych pracowników posiadane maszyny i urządzenia, know how oraz grunty inwestycyjne. Z kolei profil działalności Nabywcy jest odmienny, bowiem Spółka zamierza wykorzystywać nabyte składniki do świadczenia usług najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe oraz najmu powierzchni użytkowych.

Konsekwentnie należy uznać, iż przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani ZCP, ale Nieruchomości, stanowiące inwestycje realizowane przez przedsiębiorstwo deweloperskie i będące gotowym produktem działalności deweloperskiej.

Zaprezentowane powyżej podejście w zakresie kwalifikacji zbywanej Nieruchomości potwierdza pierwszy przykład Objaśnień podatkowych, gdzie w sposób jednoznaczny wskazano, że zbywca, który prowadzi głównie działalność deweloperską zbywając nieruchomość na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości - nie dokonuje zbycia przedsiębiorstwa/ZCP, z uwagi na fakt, że nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę (różne przedmioty działalności zbywcy i nabywcy).

Dokonując oceny, czy został spełniony Warunek Drugi, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi, należy dokonać analizy, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności: angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Jako przykład konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności Objaśnienia podają: zawarcie umowy na podstawie której udzielono finansowania na nieruchomość, umowę o zarządzania nieruchomością, umowę o zarządzaniu aktywami.

W tym miejscu również podkreślenia wymaga, że Warunek Drugi mógłby zostać spełniony w sytuacji, gdyby przedmioty działalności zbywcy i nabywcy były tożsame, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Dostawca prowadzi działalność deweloperską w tym w postaci wybudowania Nieruchomości i będzie dokonywać sprzedaży „wyrobów gotowych” przedsiębiorstwa deweloperskiego. Na Nabywcę nie zostaną przeniesione żadne inne elementy tworzące przedsiębiorstwo Dostawcy. Po sprzedaży, będzie on w dalszym ciągu wykorzystywać te elementy do prowadzenia działalności deweloperskiej lub budowlanej. Oznacza to, że np. maszyny, urządzenia budowlane, inne środki trwałe, czy też pracownicy nie przejdą w związku z Transakcją na Nabywcę. U Dostawcy pozostaną również umowy z przedsiębiorcami budowlanymi oraz innymi kontrahentami świadczącymi usługi na rzecz Dostawcy kredyty, środki pieniężne i inne zobowiązania wobec podmiotów trzecich, inne realizowane projekty mieszkaniowe, księgi rachunkowe związane z prowadzoną przez Dostawcę działalnością, tajemnice przedsiębiorstwa, firma Dostawcy etc.

Z kolei, Spółka posiada zupełnie inny profil prowadzenia działalności gospodarczej i nie zamierza kontynuować działalności Dostawcy. Spółka jest zainteresowana prowadzeniem działań polegających co do zasady na wynajmie mieszkań a dodatkowo na wynajmie powierzchni użytkowych. Rozpoczęcie działalności w zakresie świadczenia usług najmu przez Nabywcę będzie się wiązało z wykorzystaniem własnych zasobów i zawarciem dodatkowych umów związanych z Nieruchomościami, niezbędnych do prowadzenia tego rodzaju działalności, a więc np. umów na dostarczenie mediów, umowy na zarządzanie obiektem, czy też umów pośrednictwa w sprzedaży usług najmu. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie mieszkań i powierzchni użytkowych w Nieruchomościach.

W konsekwencji, mając na uwadze tezy wynikające z Objaśnień podatkowych, planowane zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a wyłącznie transakcję zbycia składników majątku, które mogą stać się bazą do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług najmu.

Co za tym idzie, na gruncie przestawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie można uznać ani 13 Nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku łącznie, ani także żadnej z 13 Nieruchomości z osobna.

3. Pojęcie transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) w prawie unijnym

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „totality of assets of part thereof”) stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących VAT.

Wnioskodawcy pragną przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe” [Pkt 40 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes. Podobne podejście TSUE zaprezentował w orzeczeniu z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-44/10 Christel Schriever.].

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT [Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).], którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

- nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,

- być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,

- posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie do tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,

- posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.).

W ocenie Wnioskodawców, zespół składników będący przedmiotem omawianych Transakcji w żadnym wypadku nie byłby zdolny do tego, by samodzielnie (bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze lub działać jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy będą określone składniki materialne oraz niematerialne, niemniej jednak:

- w skład tego zespołu składników nie wchodzą pracownicy, za pomocą których przedsiębiorstwo mogłoby wykonywać zadania gospodarcze,

- w skład tego zespołu składników nie wchodzą umowy na dostawę towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności gospodarczej (umowy na prowadzenie rachunków bankowych, dostawę mediów, zarządzanie Nieruchomością, ubezpieczenie, etc.),

- na Spółkę nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie Dostawcy, firma spółki Dostawcy, ani też know-how (tajemnice przedsiębiorstwa), umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej oraz pozyskiwanie klientów (najemców).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, Transakcje te nie obejmują kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu lokali znajdujących się w Nieruchomościach. W konsekwencji - po nabyciu od Dostawcy Nieruchomości - Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie pomieszczeń w Nieruchomościach, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawców, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej dostawy nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Dostawcy, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

Co więcej, Dostawca prowadził działalności deweloperską w postaci wybudowania Nieruchomości - Spółka nie zamierza kontynuować tej działalności, lecz jest zainteresowana prowadzeniem działań polegających co do zasady na wynajmie powierzchni.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

4. Stanowisko organów podatkowych

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR wskazał, że transakcja dostawy gruntu wraz z nieruchomością biurową, podczas której na kupującego nie zostaną przeniesione m.in. (i) umowy o zarządzanie Nieruchomością, (ii) tajemnice przedsiębiorstwa, nazwy i know-how Sprzedającego w zakresie prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie nieruchomości oraz związanego z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, (iii) umowy związane z bieżącą obsługą działalności Sprzedającego, w tym umowy na usługi księgowe, umowy na doradztwo prawne, umowy z pośrednikiem w zakresie wynajmu nieruchomości, umowy rachunku bankowego Sprzedającego, (iv) należności i zobowiązania Sprzedającego związane z funkcjonowaniem Nieruchomości oraz ogólnie z działalnością Sprzedającego, w tym wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny. W interpretacji organ podkreślił, że „planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia będą niektóre składniki majątkowe Sprzedającego, niezdolne bez odpowiedniego zorganizowania do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ, wskazał, że dostawa gruntu zabudowanego kompleksem sześciu budynków biurowo- magazynowych, oddanych do użytkowania na podstawie umów najmu - bez przenoszenia na nabywcę (i) praw i obowiązków wynikających z umów związanych z ubezpieczeniem nieruchomości oraz zarządzaniem nieruchomością, (ii) umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, (iii) rachunków bankowych, (iv) pracowników Sprzedającego - nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. W interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, iż „zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej”. Co więcej, wskazano, że „analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie także sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów”.

- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-784/15/JP, w której to przedmiotem zbycia było prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu wraz z posadowionym na nich budynkiem biurowym, budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem, wskazał, że „nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedawcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KHS. Ponadto przedmiotem zbycia nie są ani należności ani zobowiązania pomimo, że one występują. Brak jest także przypisanych do niej pracowników, co oznacza że Nieruchomość nie może samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. (`(...)`) W świetle powyższego należy stwierdzić, że tzw. Nieruchomość, nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Ad 2. Stosownie do uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu, lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Budynki oraz pozostałe naniesienia na Nieruchomościach zostaną wzniesione w całości przez Dostawcę i zostaną zbyte na rzecz Spółki przed upływem dwóch lat od ich wybudowania (Spółka będzie pierwszym nabywcą przedmiotowych Nieruchomości po ich wybudowaniu przez Dostawcę).

W związku z powyższym, planowana dostawa nie powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako że będzie ona dokonywana przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak natomiast wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego, Dostawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wybudowanie Budynków oraz związanych z nimi naniesień, posadowionych na Nieruchomościach.

W związku z powyższym, planowana dostawa również nie powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Co za tym idzie, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), dostawa Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ad 3. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (`(...)`)”. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Spółka zamierza wykorzystywać Nieruchomości do wykonywania zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem powierzchni użytkowych) oraz podlegających zwolnieniu z VAT (usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe), warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony w zakresie, w jakim Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie należy podkreślić, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta:

- podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz

- nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Stron w ramach pytania nr 1 – zdaniem Wnioskodawców – przedmiotowe Transakcje nie stanowią zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do Transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

Jak zaś zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Stron w ramach pytania nr 2 – zdaniem Wnioskodawców – przedmiotowe dostawy również nie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W powyższej sytuacji należałoby zatem uznać, iż wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Mając na uwadze powyższe, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

- braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy planowanych transakcji sprzedaży Nieruchomości jako niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe,

- braku zwolnienia od podatku VAT planowanych Transakcji sprzedaży Nieruchomości – jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (`(...)`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nabywca poszukuje obecnie nowych możliwości inwestycyjnych. Z tego względu, zamierza nabyć szereg nieruchomości położonych w Warszawie, Krakowie, Gdańsku, Poznaniu i Wrocławiu. Zakładanym przedmiotem transakcji będzie prawo własności Nieruchomości (tj. Gruntów) wraz z wybudowanymi na nich Budynkami (wielorodzinne budynki mieszkalne), budowlami i/lub innymi elementami infrastruktury. Niemniej jednak, uzgodnienia pomiędzy stronami transakcji przewidują możliwość nabycia przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności wzniesionych na nim Budynków, budowli i elementów infrastruktury. Wnioskodawcy zawarli przedwstępne umowy sprzedaży (każda z umów odnosi się do jednej nieruchomości), na mocy których Dostawca zobowiązał się do wybudowania na Gruntach wielorodzinnych budynków mieszkalnych, wraz z budowlami oraz elementami infrastruktury. Po wybudowaniu, prawo własności Nieruchomości zostanie przeniesione na Spółkę w drodze sprzedaży. Zgodnie z intencją Wnioskodawców, Spółka nabędzie:

- prawo własności/prawo użytkowania wieczystego Gruntów (w zależności od tego czy na moment Transakcji prawo użytkowania wieczystego zostanie już przekształcone w prawo własności,

- prawo własności Budynków, budowli i elementów infrastruktury posadowionej na Gruncie (Nieruchomości, przy czym termin „Nieruchomość” może odnosić się również do każdego z 13 projektów wymienionych powyżej z osobna).

Dodatkowo przewiduje się, iż w ramach Transakcji Spółka nabędzie także następujące elementy związane z Nieruchomościami: wartości niematerialne i prawne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Budynków, w tym w szczególności prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomościami, takie jak prawa do projektów architektoniczno-budowlanych, projekty wykonawcze i powykonawcze; dokumentację dotyczącą Nieruchomości, tj. dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, dziennik budowy, dokumenty projektowe, świadectwo charakterystyki energetycznej, a także dokumentacja techniczna, klucze i karty dostępu; prawa z rękojmi i gwarancji udzielonych przez dostawców i wykonawców Budynków oraz ich poszczególnych elementów i wyposażenia wraz z prawami z zabezpieczeń zapewniających należyte wykonanie zobowiązań wynikających z powyższych rękojmi i gwarancji; część umów związanych bezpośrednio z funkcjonowaniem Nieruchomości, w odniesieniu do których nie będzie możliwe ich rozwiązanie przez Dostawcę (przykładowo umowy przyłączeniowe lub wybrane umowy serwisowe); niezbędne pozwolenia, tj. związane z procesem inwestycyjnym oraz eksploatacją Budynków, takie jak pozwolenia na budowę, pozwolenia wodnoprawne, pozwolenia na umieszczanie urządzeń i budowli niezwiązanych z eksploatacją dróg w pasie drogowym itp., w zakresie w jakim są przenoszalne.

Dostawą zostaną objęte wyłącznie Nieruchomości stanowiące „wyrób gotowy” przedsiębiorstwa deweloperskiego jakim jest Dostawca (wraz ze wskazanymi powyżej elementami dodatkowymi). Natomiast planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło przeniesienie żadnych innych elementów tworzących przedsiębiorstwu Dostawcy, które będą w dalszym ciągu wykorzystywane do prowadzenia działalności deweloperskiej lub budowlanej – takich jak maszyny i urządzenia budowlane, inne środki trwałe wykorzystywane do prowadzenia biura, pracownicy, umowy z przedsiębiorcami budowlanymi oraz innymi kontrahentami świadczącymi usługi na rzecz Dostawcy, kredyty, środki pieniężne i inne zobowiązania wobec podmiotów trzecich, inne realizowane projekty mieszkaniowe, księgi rachunkowe związane z prowadzoną przez Dostawcę działalnością, tajemnice przedsiębiorstwa, firma Dostawcy.

Jak wynika zatem z opisu sprawy, planowane transakcje (dostawy każdej Nieruchomości wraz z dodatkowymi elementami) nie obejmują istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot planowanych transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcjom nie będzie bowiem towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie.

Planowane transakcje sprzedaży nie będą również stanowić zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa Dostawcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem aby przedmiot planowanych transakcji stanowił masę majątkową wydzieloną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Dostawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie sprawy, przedmiot żadnej z Transakcji nie stanowi i na moment przeprowadzenia poszczególnej Transakcji nie będzie stanowić formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Dostawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, żadne z aktywów wchodzących w zakres Transakcji nie zostało i nie zostanie wyodrębnione w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Dostawcy (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Dostawcy o podobnym charakterze). Dostawca zatrudnia pracowników, jednak w związku z planowaną sprzedażą przedmiotu Transakcji nie dojdzie ani do przeniesienia zakładu pracy Dostawcy na Kupującego zgodnie z art. 231 ustawy Kodeks pracy, ani też do przejścia jakiejkolwiek grupy pracowników do Nabywcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiot żadnej z Transakcji nie został (nie zostanie) również wyodrębniony w ramach Dostawcy na płaszczyźnie finansowej (przy czym z perspektywy praktycznej każda Nieruchomość jest wyodrębniona na potrzeby ewidencji kosztów i przychodów tak aby oszacować wynik finansowy na danym produkcie, którym jest w tym przypadku gotowy budynek).

Z perspektywy Dostawcy planowane transakcje będą zbliżone do zwykłej sprzedaży deweloperskiej mieszkań klientom końcowym, z tą różnicą, iż Nabywca jest swojego rodzaju klientem „hurtowym” nabywającym całe budynki zawierające mieszkania i lokale użytkowe.

W analizowanym przypadku Nabywca w celu prowadzenia działalności w oparciu o nabyte składniki majątkowe zobowiązany jest podjąć dodatkowe działania. Jak wskazano we wniosku, przedmiotem transakcji nie będą umowy na dostawę określonych usług/towarów niezbędnych do funkcjonowania Budynków/Gruntów. Jak wynika z okoliczności sprawy intencją stron jest aby umowy z usługodawcami zawarte przez Dostawcę zostały rozwiązane z dniem (lub w przybliżonej dacie) Transakcji, a nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Budynków i/lub Gruntów zostały podpisane przez Nabywcę i zaczęły obowiązywać następnego dnia po Transakcji (lub w przybliżonej dacie). Jednocześnie – jak wskazano w opisie sprawy – na moment Transakcji, Dostawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Gruntów lub Budynków, a tym samym nie będzie osiągać żadnych przychodów związanych z Gruntami/Budynkami lub wynikających z praw do Gruntów/Budynków. Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Spółkę majątek umożliwia kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Dostawcę.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie planowane Transakcje sprzedaży nie będą stanowiły zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do planowanych Transakcji przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Zatem planowane Transakcje będą stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zainteresowani mają również wątpliwości czy planowane Transakcje będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt (prawo użytkowania wieczystego gruntu) dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie prawo własności/prawo użytkowania wieczystego Gruntów opisanych we wniosku oraz prawo własności Budynków, budowli i elementów infrastruktury posadowionej na Gruncie (Nieruchomość). Część obiektów znajdujących się na działkach w chwili dostawy, takich jak: przynależące do Budynków przyłącza i/lub sieci i ich części oraz obiekty związane z Budynkami po ich wybudowaniu będzie stanowiło budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Jak wskazali Zainteresowani, infrastruktura w postaci przyłączy i sieci będzie w części należała do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy Kodeks cywilny.

Należy wskazać, że obecność ww. infrastruktury – przyłączy i sieci w części należącej do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 ustawy Kodeks cywilny, nie wpływa na ustalenie zasad opodatkowania analizowanej transakcji.

W odniesieniu natomiast do urządzeń budowlanych należy powtórzyć, że urządzenia nie stanowią samodzielnej budowli zdefiniowanej w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków i budowli oraz opodatkować według stawek właściwych dla tych obiektów.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostaw Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do Nieruchomości (budynków i budowli) miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku sprzedaż wybudowanych budynków i budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, budynki oraz budowle posadowione na Gruncie zostaną wzniesione w całości przez Dostawcę i zostaną zbyte na rzecz Nabywcy przed upływem dwóch lat od ich wybudowania. Spółka będzie pierwszym nabywcą przedmiotowych Nieruchomości po ich wybudowaniu przez Dostawcę. Przed planowaną sprzedażą Nieruchomości nie będą użytkowane.

W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku dla planowanych dostaw Nieruchomości (budynków i budowli), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, m.in. pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie ww. warunek nie zostanie spełniony. Jak bowiem wskazano w przedstawionym opisie, Dostawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych w związku z budową Budynków wraz z towarzyszącą infrastrukturą.

Zatem dla planowanych dostaw nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dostawy Nieruchomości nie będą korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ w stosunku do wydatków poniesionych w związku z budową Budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą Dostawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a przedmiot dostaw nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku VAT. Jak wnika z wniosku Dostawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej przy wykorzystaniu przedmiotowych Nieruchomości. Wobec powyższego nie zostaną spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji dostawa gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu, z którymi ww. budynki i budowle są związane – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, dostawy Nieruchomości nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia opisanych w treści wniosku Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jednocześnie – jak wskazano w niniejszej interpretacji – planowane transakcje nie będą stanowiły transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto dostawy Nieruchomości nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W analizowanej sprawie nie zajdzie zatem zastosowania ww. przesłanka negatywna wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wyłączająca prawo do skorzystania z odliczenia podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że zarówno Nabywca, jak i Dostawca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Z wniosku wynika, także że Nabywca planuje wykorzystywać nabyte składniki do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem powierzchni użytkowych), jak i podlegających zwolnieniu od podatku VAT (najem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe).

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości wyłącznie w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.