Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z dnia 15 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1152/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1033/19 i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania stawką podstawową podatku VAT (podatek od towarów i usług) w wysokości 23% dostawy działki nr x,

- opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr x w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KDL.3,

- zwolnienia od podatku VAT dostawy działki nr x w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP.3 i ZP.8.

- jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr x,

- opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr x w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KDL.3,

- zwolnienia od podatku VAT dostawy działki nr x w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP.3 i ZP.8.

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 20 sierpnia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Województwo (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a zgodnie z zmianami w przepisach prawa – wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 roku o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego – od dnia 1 stycznia 2017 roku podjęło rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Zatem wykonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza Województwo z kręgu podatników VAT, natomiast uznaje za podatnika podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Województwo, jako jednostka samorządu terytorialnego, wykonując zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb określonej terytorialnie wspólnoty, jest organem podlegającym prawu publicznemu.

Do zakresu działań należy wykonywanie zadań publicznych, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Wnioskodawca ze względu na swój status wykonuje zadania samorządu województwa określone w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2096; dalej także: u.s.w.). Samorząd Województwa prowadzi politykę rozwoju Województwa, na którą, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.s.w., składa się między innymi:

1. tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy;

2. utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznej i technicznej o znaczeniu wojewódzkim;

3. pozyskiwanie i łączenie środków finansowych: publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej.

4. wspieranie i prowadzenie działań na rzecz podnoszenia poziomu wykształcenia obywateli;

5. racjonalne korzystanie z zasobów przyrody oraz kształtowanie środowiska naturalnego, zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju;

6. wspieranie rozwoju nauki i współpracy między sferą nauki i gospodarki, popieranie postępu technologicznego oraz innowacji;

7. wspieranie rozwoju kultury oraz sprawowanie opieki nad dziedzictwem kulturowym i jego racjonalne wykorzystywanie;

8. promocja walorów i możliwości rozwojowych województwa;

9. wspieranie i prowadzenie działań na rzecz integracji społecznej i przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu.

Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie: edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego, kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Województwo podjęło decyzję o budowie C., mającego charakter nowoczesnego parku kulturowego z funkcjami w zakresie edukacji, kształcenia, wypoczynku i turystyki.

Głównym, bezpośrednim celem C. jest zapewnienie optymalnych warunków pracy i perspektyw rozwoju dla xxxxxx. Inwestycja ta, postrzegana szerzej, jako inwestycja zintegrowana, ulokowana zarówno w obszarze działań rewitalizacyjnych, jak i działań wspierających rozwój artystycznego szkolnictwa wyższego i rozwój instytucji kultury będzie zupełnie nowym, unikalnym zarówno w skali regionalnej jak i krajowej, projektem kompleksowej rewitalizacji. Nadrzędną klamrą spajającą poszczególne etapy całego projektu rewitalizacyjnego będzie muzyka, jako motyw tematyczny większości obiektów i instytucji, które zostaną tam ulokowane. Projekt w pełni wpisuje się w założenia wszystkich najważniejszych dokumentów strategicznych i polityk horyzontalnych na wielu poziomach – od lokalnego, poprzez poziom regionalny i krajowy – aż do wspólnotowego.

Projekt realizuje założenia Strategii Rozwoju Województwa na lata 2011-2020, w szczególności w Obszarze 2. Dziedzictwo i Przemysły Czasu Wolnego, Kierunek polityki rozwoju 2.4 Wzmocnienie promocji dziedzictwa regionalnego oraz oferty przemysłów czasu wolnego, dla którego celem strategicznym jest wysoka atrakcyjność w obszarze przemysłów czasu wolnego dzięki wykorzystaniu potencjału dziedzictwa regionalnego i kultury.

Koncepcja budowy C. wpisuje się w strategiczne zadania Województwa, mające na celu stworzenie efektywnego systemu regionalnej promocji kultury, wykorzystującego nową infrastrukturę kultury dla wzmocnienia funkcji metropolitalnych X. Kierunki działań w tej dziedzinie wyznacza Strategia Rozwoju Województwa na lata 2011-2020 oraz projekt Programu Strategicznego Dziedzictwo i przemysły czasu wolnego. Działanie jest spójne z planami rozwoju X oraz XX.

W celu realizacji wyżej opisanej inwestycji Województwo podjęło decyzję o nabyciu nieruchomości w ramach zamiany, pozyskując od Skarbu Państwa – (`(...)`) działki w zamian za działki będące własnością Województwa.

W związku z planowaną zamianą została podjęta Uchwała Nr xx Sejmiku Województwa z dnia (`(...)`) 2017 r. w sprawie zmiany uchwały nr xx Sejmiku Województwa z dnia (`(...)`) 2014 r. w sprawie wyrażenia zgody na zamianę nieruchomości pomiędzy Województwem a Skarbem Państwa – (`(...)`), w której określono, że zamiany dokonuje się bez obowiązku dokonywania dopłat z tytułu różnej wartości zamienianych nieruchomości, na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997r (Dz. U. z 2018 r. poz. 650).

Zamianą mają być objęte działki nr x oraz x, które na mocy decyzji Prezydenta Miasta o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zostały wydzielone z dotychczasowej działki nr x i pozostały we własności Województwa po odjęciu prawa własności działki nr x, która przeszła z mocy prawa na własność Gminy.

Województwo weszło w posiadanie ww. działek na podstawie decyzji dekomunalizacyjnej, co nie dało prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości. Działki są niezabudowane, niezagospodarowane, jak również nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanej, czyli nie były przedmiotem udostępnienia czy najmu.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru „…”:

Działka nr x (powierzchnia (`(...)`) ha) znajduje się w terenie oznaczonym symbolami:

- ZP.3 – tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki. Szczegółowe ustalenia planu nakazują lokalizację ciągu pieszego wraz z jego oświetleniem oraz wyposażenie w obiekty małej architektury (ławki, kosze, siłownia na wolnym powietrzu); wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 90%,

- ZP.8 – tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki – w wyznaczonym terenie znajduje się aleja (`(...)`) prowadząca do cmentarza (`(...)`), objęta ochroną konserwatorską, ujęta w gminnej ewidencji zabytków. W celu wytworzenia reprezentacyjnego charakteru istniejącej alei (`(...)`) ustalony został nakaz otworzenia, utrzymania, uzupełniania oraz pielęgnacji. Ulica (`(...)`) będzie remontowana, oświetlona oraz wyposażona w ciąg rowerowy oraz obiekty małej architektury; wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 60%,

- KDL.3 – tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej.

Działka nr x (powierzchnia (`(...)`) ha) znajduje się w terenie oznaczonym symbolami:

- KU.1 – teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych (z uchwały nr xx Rady Miasta z dnia (`(...)`) 2017 r. wynika ponadto, że teren przeznaczony jest pod parking dla samochodów osobowych wraz z urządzeniami związanymi z obsługą parkowania i utrzymaniem terenu)

- KDL.3 – tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego za wskaźnik terenu biologicznie czynnego należy rozumieć procentowy udział powierzchni terenu biologicznie czynnego w powierzchni terenu działki budowlanej objętej projektem zagospodarowania terenu do decyzji o pozwoleniu na budowę albo zgłoszeniem.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że działki gruntowe o numerach x oraz x nie były wykorzystywane przez Województwo wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Ww. działki nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej – opodatkowanej ani zwolnionej.

Pytanie

Mając na uwadze powyższe, czy dokonanie dostawy:

- działki nr x będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT stawką podstawową w wysokości 23%?

- działki nr x może będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku w części oznaczonej w planie symbolami ZP.3 i ZP.8, a podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową w wysokości 23% w części oznaczonej jako KDL.3?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r (t j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 dalej jako ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju Jak stanowi natomiast art 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, dostawa towarów zachodzi gdy, przeniesione zostaje prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel (przeniesienie własności w aspekcie cywilnoprawnym nie jest zatem niezbędne) oraz prawo do rozporządzania towarem zostaje przeniesione za wynagrodzeniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, zamiana nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, co do zasady podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyniku zamiany, przeniesione zostaje bowiem prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel a uzyskane od drugiej strony prawo do rozporządzenia innym towarem jak właściciel stanowi w istocie formę wynagrodzenia.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku zatem dokonania odpłatnej dostawy towarów (zamiany nieruchomości) przez Województwo, które jest podatnikiem VAT (a wyłączenie z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania) czynność taka będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 41 ust. 1, chyba że zastosowanie znajdzie jedno z przewidzianych w ustawie zwolnień od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, natomiast w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych zostały wprowadzone dwa zwolnienia o charakterze przedmiotowym, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostało przewidziane dla dostawy budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Natomiast zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie dla tej dostawy budynków/budowli lub ich części, która nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy daje prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów Z tym że w myśl art 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 podatnik może zrezygnować ze zwolnienia dostawy budynku z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (po pierwszym zasiedleniu) i wybrać opodatkowanie. Opodatkowanie transakcji wymaga jednak, aby dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożyli, przed dniem dokonania dostawy obiektu, właściwemu dla jego nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy.

Dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT niezbędne jest dokonanie analizy oraz dokonanie ustaleń co do stanu faktycznego w zakresie czy:

a) na gruncie nie jest posadowiony żaden budynek lub budowla w rozumieniu prawa budowlanego oraz

b) czy grunt ten nie został przeznaczony pod zabudowę na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub ewentualnie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W przypadku spełnienia obu wskazanych przesłanek transakcja sprzedaży gruntu może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków:

- nieruchomość nie jest zabudowana,

- nieruchomość nie stanowi terenu budowlanego.

Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia „terenów niezabudowanych”, w praktyce przyjmowane jest znaczenie językowe, czyli uznanie za tereny niezabudowane gruntów, na których faktycznie nie znajdują się budynki ani budowle.

W przedmiotowym stanie faktycznym zarówno działka nr x jak i działka nr x nie są zabudowane. Pierwszy warunek dla zastosowania zwolnienia zostanie zatem spełniony.

W odniesieniu do warunku drugiego, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy VAT, przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze powyższe, w celu określenia czy dostawa danej nieruchomości stanowi teren budowlany lub inny niż budowlany (którego dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT), należy odwołać się do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określającego przeznaczenie danej działki. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że oznaczenia stosowane w miejscowych planach zagospodarowania wynikają z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. 2003 nr 164 poz. 1587, dalej jako „rozporządzenie”). Rozporządzenie określa m.in. następujące oznaczenia: MN – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, ZP – tereny zieleni urządzonej takie jak np.: parki, ogrody, KD – tereny dróg publicznych.

O zastosowaniu zwolnienia przesądzać będzie oznaczenie danego terenu w planie zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z podaną wyżej systematyką. Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że przepisy prawa nie określają wyraźnie które oznaczenia (symbole) stanowią w istocie teren budowlany. W tym zakresie konieczne jest zatem dokonanie szczegółowej oceny poszczególnych działek.

Działka nr x

Działka x znajduje się na terenach oznaczonych symbolami: ZP.3, ZP.8 oraz KDL.3.

Istotne jest również, że na terenach oznaczonych w planie jako ZP.3 oraz ZP.8 (a więc jako tereny zieleni urządzonej) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza budowę ciągów pieszych czy rowerowych oraz obiektów małej architektury. W ocenie Wnioskodawcy, tereny oznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ZP nie stanowią terenów budowlanych. Symbol ZP bowiem wskazuje, iż teren przeznaczony jest co do zasady na utrzymanie zieleni, a nie wznoszenie budynków czy budowli. Powyższej konkluzji nie zmienia, możliwość zabudowania terenu ciągiem pieszym czy elementami drobnej architektury (jak ławki, kosze na śmieci czy siłownia na wolnym powietrzu). Wskazane elementy stanowią jedynie bowiem uzupełnienie rekreacyjnego charakteru tego terenu, nie zmieniając jego przeznaczenia jako tereny zielone. O powyższym świadczy także odpowiednio 90% (w przypadku terenu sklasyfikowanego jako ZP.3) a także 60% (w odniesieniu do terenu oznaczonego jako ZP.8) wskaźnik terenu biologicznie czynnego.

Pojęcie „terenu biologicznie czynnego” zdefiniowane zostało w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 marca 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, jako zasadniczo teren z nawierzchnią ziemną urządzoną w sposób zapewniający naturalną wegetację. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to, że terenem biologicznie czynnym jest teren umożliwiający roślinom naturalną wegetację, a więc w zasadzie jak najbardziej zbliżony do środowiska naturalnego. W konsekwencji, wysokie – 90% i 60% wskaźniki terenu biologicznie czynnego potwierdzają, iż dany teren, w stopniu dominującym, przeznaczony jest jako teren zielony.

Co warte podkreślenia, stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13 wskazał, że „odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że celem gospodarczym nie było w rozpatrywanej sprawie nabycie gruntu zabudowanego, ponieważ przedmiotem transakcji był teren oznaczony symbolem 52P – zieleń parkowa, na którym powierzchnia obszaru biologicznie czynnego stanowi co najmniej 80%. Wpływu na zmianę takiej kwalifikacji gruntu nie może mieć okoliczność, że będący przedmiotem zamiany gruntu, może zostać przeznaczony również na place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, infrastrukturę drogową oraz obiekty infrastruktury technicznej, które są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Należy mieć bowiem na względzie podstawowe znaczenie zamienianego gruntu, którym jest zieleń parkowa, skoro powierzchnia terenu biologicznie czynnego musi stanowić co najmniej 80 % działki.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, części działki nr x oznaczone symbolami ZP.3 i ZP.8 nie są terenami budowlanymi.

W przypadku natomiast terenu oznaczonego jako KDL.3 (tereny pod drogi publiczne klasy lokalnej), w ocenie Wnioskodawcy, teren taki stanowi teren budowlany.

Drogi, jako obiekty liniowe zostały wyraźnie uznane przez ustawodawcę za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1332). W konsekwencji, teren sklasyfikowany w planie zagospodarowania przestrzennego jako teren przeznaczony na budowę drogi, w ocenie Wnioskodawcy jest terenem budowlanym.

Stanowisko, zgodnie z którym teren oznaczony symbolem KD stanowi teren budowlany, podzielają zarówno sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 510/17) jak i organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 listopada 2014 r. nr ILPP5/443-200/14-5/KG).

W przypadku mieszanego przeznaczenia danej nieruchomości, dostawa takiej nieruchomości będzie zarówno podlegać opodatkowaniu (w części w jakiej stanowi teren budowlany), jak i może korzystać ze zwolnienia od takiego podatku (w części w jakiej stanowi teren inny niż budowlany). W konsekwencji, w przypadku dokonania zamiany nieruchomości działki nr x dostawa części działki oznaczonej symbolami ZP3 i ZP8 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Natomiast dostawa części działki oznaczonej symbolem KDL.3 powinna, podlegać opodatkowaniu podatkiem 23%.

Działka nr x

Jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania terenu, działka nr x składa się z trenów oznaczonych jako: KU.1 – teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych, KDL.3 – tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej.

Działki oznaczone symbolem KD, a więc przeznaczone pod drogi publiczne, stanowią działki budowlane.

W odniesieniu natomiast do części działki oznaczonej symbolem KU.1 oprócz informacji, iż jest to teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych, z uchwały Rady Miasta wynika także, iż jest teren przeznaczony pod parking dla samochodów osobowych wraz z urządzeniami związanymi z obsługą parkowania i utrzymaniem terenu.

Mając na uwadze powyższe, a także biorąc pod uwagę szeroką definicję budowli wyrażoną w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, zgodnie z którą budowlą może być także parking dla samochodów osobowych, w ocenie Wnioskodawcy tak sklasyfikowany teren w istocie jest terenem budowlanym. W konsekwencji, cała powierzchnia działki nr x jest terenem o przeznaczeniu budowlanym i w związku z tym, dostawa takiej działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 9.

Z uwagi, iż jest to działka niezabudowana, zwolnienia dla dostawy budowli lub budynków, uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT, nie znajdą zastosowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy:

Dostawa działki nr x będzie w części podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 (w zakresie części działki oznaczonej symbolem KDL.3), a w części będzie podlegać zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT (w zakresie części działki oznaczonej symbolami ZP.3 i ZP.8).

Dostawa działki nr x będzie w całości podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (działka budowlana w rozumieniu ustawy o VAT) wg stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.355.2018.1.ASZ, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w zakresie opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr x i dostawy działki nr x w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KDL.3 oraz za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działki nr x w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP.3 i ZP.8.

Interpretację doręczono Państwu 22 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

21 września 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 21 września 2018 r.

Wnieśli Państwo:

1. na podstawie art. 146 § 1 PPSA o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Województwa za nieprawidłowe, tj. w części odmawiającej przyznania prawa do zwolnienia od podatku VAT w zakresie dostawy działki nr x w części oznaczonej w planie symbolami ZP.3 i ZP.8;

2. na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 PPSA o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1152/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1033/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 kwietnia 2021 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1152/18 wpłynął do Organu 16 listopada 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

- opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr x,

- opodatkowania stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23% dostawy działki nr x w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem KDL.3,

- zwolnienia od podatku VAT dostawy działki nr x w części oznaczonej w planie zagospodarowania przestrzennego symbolami ZP.3 i ZP.8

– jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT,

przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy,

w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy,

przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

a) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

b) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zamianę z (`(...)`) nieruchomości. Zamianą mają być objęte działki nr x oraz x, które pozostają we własności Województwa. Województwo weszło w posiadanie ww. działek na podstawie decyzji dekomunalizacyjnej, co nie dało prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości. Działki są niezabudowane, niezagospodarowane, jak również nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanej, czyli nie były przedmiotem udostępnienia czy najmu. Działki gruntowe nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru „…”:

Działka nr x (powierzchnia (`(...)`) ha) znajduje się w terenie oznaczonym symbolami:

- ZP.3 – tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki. Szczegółowe ustalenia planu nakazują lokalizację ciągu pieszego wraz z jego oświetleniem oraz wyposażenie w obiekty małej architektury (ławki, kosze, siłownia na wolnym powietrzu); wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 90%,

- ZP.8 - tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki – w wyznaczonym terenie znajduje się aleja (`(...)`) prowadząca do cmentarza (`(...)`), objęta ochroną konserwatorską, ujęta w gminnej ewidencji zabytków. W celu wytworzenia reprezentacyjnego charakteru istniejącej alei (`(...)`) ustalony został nakaz otworzenia, utrzymania, uzupełniania oraz pielęgnacji. Ulica (`(...)`) będzie remontowana, oświetlona oraz wyposażona w ciąg rowerowy oraz obiekty małej architektury; wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 60%,

- KDL.3 – tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej.

Działka nr x (powierzchnia (`(...)`) ha) znajduje się w terenie oznaczonym symbolami:

- KU.1 – teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych (z uchwały nr xx Rady Miasta z dnia (`(...)`) 2017 r. wynika ponadto, że teren przeznaczony jest pod parking dla samochodów osobowych wraz z urządzeniami związanymi z obsługą parkowania i utrzymaniem terenu)

- KDL.3 – tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego za wskaźnik terenu biologicznie czynnego należy rozumieć procentowy udział powierzchni terenu biologicznie czynnego w powierzchni terenu działki budowlanej objętej projektem zagospodarowania terenu do decyzji o pozwoleniu na budowę albo zgłoszeniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania lub zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży ww. działek w zależności od ich położenia (lub ich części) w terenach o różnym przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie ,,tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane,

przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane,

pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane,

obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Na podstawie art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane,

przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: (kapliczki, krzyże przydrożne, figury), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,

przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.)

przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

W dziale 24 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, w klasie 2411 wskazano –

zagospodarowane tereny sportowe przeznaczone do uprawiania sportów na świeżym powietrzu, np. piłka nożna, baseball, rugby, sporty wodne, lekkoatletyka, wyścigi samochodowe, rowerowe lub konne.

W dziale 21 Obiekty inżynierii lądowej i wodnej infrastruktura transportu, w grupie 215 Budowle wodne, w klasie 2153 Mosty, wiadukty i estakady wskazano:

mosty drogowe i kolejowe z wszelkiego rodzaju materiałów (metalowe, betonowe itp.), estakady, mosty ruchome, wiadukty, mosty na drogach wiejskich i leśnych, mosty dla pieszych, kładki, mostki, włączając konstrukcje dróg na tych obiektach wraz z: instalacjami oświetlenia, sygnalizacji, bezpieczeństwa i postoju, w klasie 2153 – Budowle inżynierskie służące do nawadniania i kultywacji ziemi wskazano kanały irygacyjne i inne budowle związane z dostarczaniem wody dla celów kultywacji ziemi, akwedukty, budowle służące drenażowi i otwarte rowy drenażowe.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

W tym miejscu odwołując się do treści załącznika Nr 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U Nr 164 poz. 1587), podkreślić należy, że

tereny o różnym przeznaczeniu, oznaczone są w rysunku planu różnymi symbolami.

Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej – oznaczone są symbolem MN, tereny zabudowy usługowej – U, tereny zieleni objęte formami ochrony przyrody zgodnie z przepisami o ochronie przyrody – ZN, lasy – ZL, tereny zielni urządzonej, takie jak parki, ogrody, zieleń towarzysząca obiektom budowlanym, zieleńce, arboreta, alpinaria, grodziska, kurhany, zabytkowe fortyfikacje – ZP, tereny wód powierzchniowych śródlądowych (rzeki, jeziora, stawy, strumienie, kanały) – WS, tereny dróg publicznych – KD, tereny infrastruktury technicznej, elektroenergetyka – E.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego tereny oznaczone symbolami: KDL.3 stanowią tereny dróg publicznych, KU.1 – teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych, przeznaczony jest pod parking dla samochodów osobowych wraz z urządzeniami związanymi z obsługą parkowania i utrzymaniem terenu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro przedmiotowe tereny przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, to spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym planowana dostawa tych terenów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznacza się, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, działki gruntowe o numerach x oraz x nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej w podatku VAT. W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że sprzedaż działki numer x zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami KU.1 (teren obsługi i urządzeń komunikacyjnych) oraz KDL.3 (tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Sprzedaż działki numer x w części w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem KDL.3 (tereny dróg publicznych o podstawowym przeznaczeniu pod drogi publiczne klasy lokalnej) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

W związku z powyższym planowana dostawa działek gruntowych niezabudowanych, w części w jakiej zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenach oznaczonych symbolami: KDL.3 oraz KU.1 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Następnie należy odnieść się do możliwości zwolnienia od podatku dostawy działki gruntowej niezabudowanej o numerze x w części, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenach oznaczonych symbolami ZP.3 oraz ZP.8 (tereny zieleni urządzonej).

W opisie sprawy wskazano, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono tereny zieleni urządzonej oznaczone symbolami od ZP.3 i ZP.8 z podstawowym przeznaczeniem terenu pod publicznie dostępne parki. Dla terenu oznaczonego symbolem ZP.3 szczegółowe ustalenia planu nakazują lokalizację ciągu pieszego wraz z jego oświetleniem oraz wyposażenie w obiekty małej architektury (ławki, kosze, siłownia na wolnym powietrzu), natomiast dla terenu oznaczonego symbolem ZP.8 w wyznaczonym terenie znajduje się aleja (`(...)`) prowadząca do cmentarza (`(...)`), objęta ochroną konserwatorską, ujęta w gminnej ewidencji zabytków. W celu wytworzenia reprezentacyjnego charakteru istniejącej alei (`(...)`) ustalony został nakaz otworzenia, utrzymania, uzupełniania oraz pielęgnacji. Ulica będzie remontowana, oświetlona oraz wyposażona w ciąg rowerowy oraz obiekty małej architektury.

Dokonując rozstrzygnięcia powyższej kwestii, trzeba przede wszystkim mieć na uwadze stanowisko wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1152/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1033/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie, powołał się na wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1650/15. Przypomniał, że „ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT przewidział zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Samo pojęcie terenów budowlanych zdefiniowano natomiast w art. 2 pkt 33 tej ustawy, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym obowiązkowo określa się m.in. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (…). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego (…). Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni.”

WSA zaznaczył, że „jak wskazywał wnioskodawca opisując stan faktyczny, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…), sporna część działki nr x znajduje się w terenie oznaczonym symbolami:

ZP.3 - tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki. Szczegółowe ustalenia planu nakazują lokalizację ciągu pieszego wraz z jego oświetleniem oraz wyposażenie w obiekty małej architektury (ławki, kosze, siłownia na wolnym powietrzu); wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 90%,

ZP.8 - tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki – w wyznaczonym terenie znajduje się aleja (`(...)`) prowadząca do cmentarza (`(...)`), objęta ochroną konserwatorską, ujęta w gminnej ewidencji zabytków. W celu wytworzenia reprezentacyjnego charakteru istniejącej alei (`(...)`) ustalony został nakaz otworzenia, utrzymania, uzupełniania oraz pielęgnacji. Ulica (`(...)`) będzie remontowana, oświetlona oraz wyposażona w ciąg rowerowy oraz obiekty małej architektury; wskaźnik terenu biologicznie czynnego wynosi 60%,

Z ustaleń przedmiotowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika więc, iż podstawowym przeznaczeniem dla terenów objętych symbolami ZP.3 i ZP.8 jest teren zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki. Tereny znajdujące się w obszarze oznaczonym na rysunku Planu symbolami ZP.3 oraz ZP.8 nie mogą więc być uznane z tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT.”

Zdaniem Sądu, „obszar działki znajdujący się na obszarze objętym symbolami ZP.3 oraz ZP.8 w obu przypadkach oznacza tereny zieleni urządzonej o podstawowym przeznaczeniu pod publicznie dostępne parki. Dopuszczenie na tych terenach w przeznaczeniu uzupełniającym możliwości lokalizacji ciągu pieszego wraz z jego oświetleniem oraz obiektów małej architektury czy też ciągu rowerowego nie pozbawia ich głównej funkcji, która zasadniczo odbiega od funkcji zabudowy. Ewentualne wybudowanie wskazanych obiektów ma charakter wyłącznie uzupełniający dla podstawowej funkcji zieleni urządzonej, umożliwiający pełniejszą realizację podstawowego, dominującego przeznaczenie terenu i jego lepsze wykorzystanie”.

W opinii Sądu, „symbol ZP wskazuje, iż teren przeznaczony jest co do zasady na utrzymanie zieleni, a nie wznoszenie budynków czy budowli. Powyższej konkluzji nie zmienia, możliwość zabudowania terenu ciągiem pieszym czy elementami drobnej architektury (jak ławki, kosze na śmieci czy siłownia na wolnym powietrzu). Wskazane elementy stanowią jedynie bowiem uzupełnienie rekreacyjnego charakteru tego terenu, nie zmieniając jego przeznaczenia jako tereny zielone. O powyższym świadczy także odpowiednio 90% (w przypadku terenu sklasyfikowanego jako ZP.3) a także 60% (w odniesieniu do terenu oznaczonego jako ZP.8) wskaźnik terenu biologicznie czynnego. Pojęcie „terenu biologicznie czynnego” zdefiniowane zostało w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 marca 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, jako zasadniczo teren z nawierzchnią ziemną urządzoną w sposób zapewniający naturalną wegetację.”

Powyższe doprowadziło Sąd do wniosku, że „wysokie - 90% i 60% wskaźniki terenu biologicznie czynnego potwierdzają dodatkowo, iż dany teren, w stopniu dominującym, przeznaczony jest jako teren zielony.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1033/19 przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Dodatkowo Sąd przywołał wyroki w których zostało wyrażone stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług tj.: z 19 października 2018 r., I FSK 1992/16, z 6 lipca 2017 r., I FSK 1883/15, z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1650/15 oraz z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13.

NSA za trafne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, w świetle którego „w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ustawodawca wskazał na generalne przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. W ocenie NSA, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, charakter i rodzaj terenów zlokalizowanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na obszarach objętych symbolami ZP.3 oraz ZP.8 uzasadniają stanowisko, że sporna część działki nr x przeznaczona jest na cele związane z utrzymaniem zieleni, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia w ramach przeznaczenia uzupełniającego, umożliwić mają właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez podstawowe (główne) przeznaczenie terenu.”

Dokonując zatem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia oraz kierując się orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1152/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1033/19 należy stwierdzić, że skoro, jak uznały Sądy, teren w stopniu dominującym, przeznaczony jest jako teren zielony, planowana dostawa działki gruntowej niezabudowanej o numerze x w części, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenach oznaczonych symbolami ZP.3 oraz ZP.8, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 22 sierpnia 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1152/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1033/19.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).