Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego

Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1556/19; i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że dla celów

kalkulacji prewspółczynnika VAT (podatek od towarów i usług) jednostki budżetowej, przez środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu

terytorialnego należy rozumieć środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości umożliwiającej pokrycie nadwyżki wydatków jednostki nad dochodami tej jednostki – jest

nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT jednostki budżetowej, przez środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego należy rozumieć środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości niezbędnej do pokrycia wszystkich wydatków jednostki budżetowej czy też środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości umożliwiającej pokrycie nadwyżki wydatków jednostki nad dochodami tej jednostki. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Z. … (dalej: „Z”), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie – w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom – wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań Z. należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę w zakresie działania Z.

W ramach wykonywania zadań Z. realizuje działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: „Ustawa o VAT”) oraz działalność inną niż gospodarcza, wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług związanych z działalnością przypisaną jednostce budżetowej Z. Część z powyższych zakupów towarów i usług, Miasto jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności gospodarczej.

Część z realizowanych zakupów nie służy jednak wyłącznie działalności gospodarczej, co oznacza konieczność odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej jako „prewspółczynnik VAT”).

Miasto powzięło wątpliwość w kwestii sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT, według metodologii przewidzianej dla jednostki budżetowej w par. 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej jako: „Rozporządzenie”), a konkretnie w kwestii rozumienia definicji dochodów wykonanych jednostki budżetowej sformułowanej w par. 2 punkt 10 rozporządzenia.

Pytanie

Czy dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT jednostki budżetowej, przez środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w par. 2 punkt 10 rozporządzenia, należy rozumieć środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości niezbędnej do pokrycia wszystkich wydatków jednostki budżetowej, czy też środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości umożliwiającej pokrycie nadwyżki wydatków jednostki nad dochodami tej jednostki?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT jednostki budżetowej, przez środki przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia, należy rozumieć środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości umożliwiającej pokrycie nadwyżki wydatków jednostki budżetowej nad dochodami tej jednostki.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, dalej jako: „Ustawa o finansach publicznych”), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że jednostka budżetowa nie pokrywa swoich wydatków z własnych dochodów. Dochody te jednostka odprowadza na rachunek budżetu gminy, zaś z budżetu gminy otrzymuje zasilenia, które pokrywają wszystkie wydatki jednostki budżetowej.

Innymi słowy, nawet w teoretycznym przypadku, w którym jednostka budżetowa prowadziłaby działalność na tyle dochodową, że byłaby w stanie pokryć wszelkie swoje wydatki z wypracowanych przez siebie dochodów i tak jednostka taka musiałaby otrzymać z budżetu gminy środki pokrywające całość jej wydatków. Z drugiej strony, jednostka taka nie mogłaby wydatkować wypracowanych przez siebie dochodów na poczet kosztów własnej działalności. Dochody te bowiem byłaby zobligowana w całości odprowadzić na rachunek budżetu gminy, zgodnie z przywołanym wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z par. 2 punkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Tak sformułowany przepis rodzi wątpliwości, czy przez kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego (o której mowa w ostatnim punkcie przytoczonej wyżej definicji), należałoby rozumieć otrzymaną z budżetu gminy kwotę stanowiącą równowartość całości kosztów działalności jednostki budżetowej, skoro zgodnie z przytaczanym wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostka budżetowa pokrywa wszelkie swoje wydatki dokonywane w związku z realizacją przypisanych zadań ze środków otrzymanych z budżetu gminy, gdyż nie może wydatkować własnych dochodów na koszty swojej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, takie rozumienie powyższej regulacji byłoby jednak nieprawidłowe.

Rozporządzenie nie zawiera definicji legalnej terminu „zasilenie”. Mając zatem na względzie dyrektywy wykładni językowej, która jest początkiem oraz wyznacznikiem granic wykładni prawa podatkowego, niezbędne jest sięgnięcie do językowego, potocznego rozumienia terminu „zasilenie”. Językowe rozumienie terminu „zasilenie” oznacza natomiast „uzupełnienie braków” (zob. sjp.pl/zasilić), „dodawanie”, „umacnianie”, „wzmacnianie” (zob. dobryslownik.pl/slowo/zasilać/65937). Wśród podstawowych synonimów terminu „zasilić” wskazywane są słowa takie jak: „dodać”, „dołożyć”, „dopełnić”, „uzupełnić”, „wyrównać”, „wesprzeć” (zob. synonim.nefsynonim/zasilić), zaś wśród synonimów sformułowania „zasilać pieniędzmi” wskazywane są: „dofinansowywać”, „doinwestowywać”, „dotować”, „subwencjonować”, „wspierać finansowo”, „wspomagać finansowo” (zob. synonim.net/synonim/zasilać +pieniędzmi).

Zdaniem Wnioskodawcy, językowe rozumienie terminu „zasilenie” w kontekście regulacji rozporządzenia oznacza zatem dofinansowanie jednostki budżetowej, dodanie środków brakujących do pokrycia ponoszonych przez jednostkę kosztów, przy założeniu jednak fikcji prawnej, że jednostka budżetowa może koszty własnej działalności pokrywać także z wypracowanych przez siebie dochodów. Zasilenie, dodanie, uzupełnienie brakujących środków, w rozumieniu językowym sugeruje bowiem dofinansowanie (czyli pokrycie kosztów przewyższających wypracowane przez jednostkę dochody), nie zaś finasowanie (czyli pokrycie całości ponoszonych kosztów).

W ocenie Wnioskodawcy, także założenie racjonalności ustawodawcy oraz wewnętrznej spójności aktu prawnego, na których zawsze winna opierać się wykładnia prawa, sprzyjają konstatacji, iż „zasilenie” dla celów rozporządzenia należy rozumieć jako różnicę pomiędzy środkami okrywającymi wydatki jednostki budżetowej, a dochodami wypracowanymi przez samą jednostkę budżetową.

Tylko przy takim rozumieniu terminu „zasilenie” definicja dochodów jednostki budżetowej będzie spójna z definicjami dochodów/przychodów oraz zasadami kalkulacji wartości mianowników prewspółczynnika VAT, przyjętymi dla potrzeb wszystkich pozostałych podmiotów, do których odnosi się rozporządzenie, takich jak choćby zakłady budżetowe, czy instytucje kultury, w przypadku których mianownik prewspółczynnika uwzględnia (z wyłączeniami wskazanymi odpowiednio w § 2 pkt 11 i 12 rozporządzenia, które pozostają nieistotne dla niniejszej analizy) przychody powiększone o dotacje, nie zaś przychody powiększone o sumę poniesionych kosztów.

Należy zwrócić także uwagę na fakt, że metody kalkulacji prewspółczynnika wynikające z rozporządzenia są pewnymi odmianami metody obrotowej, wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którą w mianowniku prewspółczynnika VAT winno uwzględnić się obrót podatnika z działalności gospodarczej oraz przychody z innej działalności (w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza), nie zaś obrót, przychody i wszelkie poniesione przez podatnika koszty.

O tym, jakie rozumienie terminu „zasilenie” było intencją ustawodawcy, świadczy także obserwacja przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie przewidzianej w rozporządzeniu definicji „dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”, której zmiany w prowadzone w toku procesu legislacyjnego ukształtowały obecną definicję „dochodów wykonanych jednostki budżetowej”, przewidzianą w § 2 pkt 10 rozporządzenia.

W § 2 pkt 3 projektu rozporządzenia z dnia 23 września 2015 r. dochody urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zdefiniowano jako:

„dochody publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem:

a) dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrotów z tytułu podatku,

c) dochodów utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowych jednostek budżetowych innych niż urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, o którym mowa w 3 ust. 1 pkt 1,

d) nadwyżki środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego wpłacanej do budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) kwoty stanowiącej równowartość dotacji przekazanych utworzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostkom organizacyjnym, celem realizacji przez te jednostki zadań jednostki samorządu terytorialnego”.

W raporcie z konsultacji społecznych projektu rozporządzenia z dnia 23 września 2015 r., wykazano szereg uwag zgłoszonych do projektowanych regulacji. Między innymi, zgłoszone uwagi wskazywały, że nieprawidłowe jest brzmienie, podkreślonego wyżej punktu e) definicji dochodów urzędu.

Przykładowo w punkcie 13 raportu z konsultacji, jako uwagę zgłoszono, że:

„Z dochodów urzędu obsługującego jednostkę w 2 pkt 3 lit. e projektu rozporządzenia wyłącza się kwoty stanowiące równowartość dotacji przekazanych utworzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostkom organizacyjnym, celem realizacji przez te jednostki zadań jednostki samorządu terytorialnego. Dotacje z budżetu JST (jednostka samorządu terytorialnego) mogą otrzymywać instytucje kultury oraz samorządowe zakłady budżetowe. Jednostki budżetowe nie otrzymują dotacji z budżetu jst — zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem projekt rozporządzenia nie uwzględnia wyłączenia z dochodów urzędu np. działalności oświatowej i włączenia jej do dochodów jednostek budżetowych. Powyższe będzie zniekształcać wyliczony współczynnik — dla urzędu będzie go zaniżać, a dla jednostek budżetowych zawyżać (…)”.

W odpowiedzi na powyższą uwagę, w punkcie 13 raportu z konsultacji społecznych Ministerstwo Finansów zaznaczyło, iż: „Przepis został zmodyfikowany. Doprecyzowano, że z dochodów urzędu obsługującego JST będą wyłączane m.in. kwoty przeznaczone na zasilenie jednostek budżetowych, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie definicja dochodów samorządowej jednostki budżetowej zostanie uzupełniona o środki, którymi została ta jednostka zasilona z budżetu JST, celem realizacji przypisanych jej zadań JST, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę na podstawie odrębnych przepisów zasiłków i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, co zapewni lepszą realizację koncepcji, że wprowadzona na potrzeby projektowanego rozporządzenia definicja dochodów samorządowej JB ma obejmować kwotowo tę część dochodów JST, które są efektem działalności samorządowej JB. Doprecyzowano również, że definicja dochodów samorządowej JB będzie obejmować środki z budżetu Unii Europejskiej lub środki zagraniczne (jeżeli takie środki JB otrzymywałaby, np. w planie finansowym wojewódzkiej JB, innej niż urząd marszałkowski, mogą być ujmowane dotacje związane z realizacją programów operacyjnych art. 249 ust. 5 ustawy o finansach publicznych)”.

W punkcie 26 Raportu z konsultacji Ministerstwo dodało, że w definicji dochodów jednostki budżetowej nie chodzi „(`(...)`) o określenie jakie wydatki są finansowane z dochodów („oznakowanie” dochodów), ale o matematyczne określenie kwoty dochodów, która zostaje niejako „wypracowana” przez samorządową JB, dla celów tylko obliczenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia”.

Definicje przewidziane w projekcie rozporządzenia z dnia 23 września 2015 r. wyraźnie wskazują zatem, że intencją Ministra Finansów było, aby dochody jednostki budżetowej dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika VAT, oznaczały dochody zrealizowane przez jednostkę powiększone o zasilenia rozumiane nie jako suma wydatków, ale jako dotacje, czyli uzupełnienie braków występujących w jednostce budżetowej, stanowiące różnice pomiędzy środkami jakie niezbędne są na pokrycie wydatków jednostki budżetowej, a wypracowanymi przez nią dochodami. W pierwotnej wersji rozporządzenia Minister posłużył się przecież pojęciem „dotacji” przekazanej jednostkom organizacyjnym celem realizacji przez te jednostki zadań jednostki samorządu terytorialnego. Dopiero wniesiona uwaga, wskazująca na fakt, że jednostki budżetowe nie otrzymują dotacji, gdyż wszelkie wydatki finansują bezpośrednio z budżetu gminy otrzymując zasilenia z budżetu gminy, doprowadziła de facto do zastąpienia w rozporządzeniu, terminu „dotacje” terminem „zasilenia”, w odniesieniu do jednostek budżetowych.

Celem powyższej zmiany, zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa było „zapewnienie lepszej realizacji koncepcji, że wprowadzona na potrzeby projektowanego rozporządzenia definicja dochodów samorządowej JB ma obejmować kwotowo tę część dochodów JST, które są efektem działalności samorządowej JB”. W tym kontekście również nie sposób przyjąć, że efektem działalności jednostki budżetowej miałaby być suma wypracowanych przez jednostkę dochodów powiększona o sumę poniesionych przez nią kosztów. W takiej sytuacji, w mianowniku prewspółczynnika VAT jednostki budżetowej znajdowałyby się przecież niejako dwukrotnie ujęte te same kwoty, raz jako dochody jednostki budżetowej, drugi raz jako część zasileń otrzymanych z budżetu gminy na poczet ponoszonych przez jednostkę kosztów działalności, gdyż jednostka nie może swoich dochodów przeznaczyć na wydatki, musi je bowiem w całości odprowadzić do budżetu gminy. W efekcie, takie rozumienie terminu „zasilenie” oznaczałoby również, że dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w rozumieniu § 2 pkt 9 rozporządzenia, byłyby dwukrotnie pomniejszane o te same kwoty, gdyż dochody urzędu (zgodnie z § 2 pkt 9 lit. c rozporządzenia) zmniejsza się o dochody wykonane jednostki budżetowej (powiększone o zasiłki, zapomogi i inne podobne świadczenia na rzecz osób fizycznych). Potencjalnie zatem, gdyby w obrębie gminy funkcjonowały jednostki budżetowe prowadzące działalność, której dochody przekraczałyby ponoszone koszty, to mianownik prewspółczynnika urzędu takiej gminy mógłby osiągnąć wartość ujemną, co wydaje się niedopuszczalne mając na uwadze cel jakiemu służą regulacje rozporządzenia.

W raporcie z konsultacji społecznych wielokrotnie podkreślano również, że definicje przewidziane w rozporządzeniu stworzone zostały wyłącznie dla potrzeb tego rozporządzenia, zatem mogą one nie uwzględniać specyfiki funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych.

Niezależnie zatem od faktu, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jednostki budżetowe nie mogą przeznaczać własnych dochodów na pokrycie kosztów prowadzonej działalności, skoro rozporządzenie przewiduje odrębny sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT dla jednostek budżetowych w oparciu o definicję dochodów wykonanych jednostki budżetowej, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby dla celów rozporządzenia przyjąć swego rodzaju fikcję prawną, w ramach której jednostka budżetowa zachowuje prawo do dysponowania osiągniętymi dochodami, zaś zasilenia otrzymuje na takich zasadach jakby otrzymywała dotacje, a więc jedynie w wysokości umożliwiającej pokrycie kosztów, których jednostka nie byłaby w stanie sfinansować we własnym zakresie wypracowanymi przez siebie dochodami.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, skoro językowe rozumienie terminu „zasilenie” oznacza „uzupełnienie braków”, definicję dochodów wykonanych jednostki budżetowej, zawartą w § 2 pkt 10 rozporządzenia, należy odczytywać jako obejmującą zasilenia rozumiane nie jako równowartość otrzymanych przez jednostkę budżetową środków finansowych przeznaczonych na realizację zadań, ale jako równowartość otrzymanych przez jednostkę budżetową środków finansowych, w wysokości niezbędnej do pokrycia nadwyżki kosztów realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego nad dochodami z realizacji tych zadań.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

25 czerwca 2018 r. wydaliśmy dla Państwa postanowienie nr 0111-KDIB3-2.4012.297. 2018.1.EJ, w którym odmówiliśmy wszczęcia postępowania.

Na ww. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 25 czerwca 2018 r. wnieśliście Państwo pismem z 2 lipca 2018 r. zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie pismem z 31 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.297.2018.2.EJ utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie.

Skarga na postanowienie

20 września 2018 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła 26 września 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1. uchylenie postanowień Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.297.2018.1.EJ oraz z dnia 31 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.297.2018.2.EJ w całości,

2. zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił Państwa skargę – wyrokiem z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1169/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – prawomocnym wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1556/19 uchylił wyrok WSA sygn. akt xxx oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.297.2018.2.EJ.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że dla

celów kalkulacji prewspółczynnika VAT jednostki budżetowej, przez środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu

terytorialnego należy rozumieć środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości umożliwiającej pokrycie nadwyżki wydatków jednostki nad dochodami tej jednostki jest

nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego postanowienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1556/19.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz,

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia:

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 tego rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a. dokonywanych przez podatników:

– odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

– odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

– eksportu towarów,

– wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 10 tego rozporządzenia:

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a. planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 tego rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest Z., którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie – w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom – wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W ramach wykonywania zadań Z. realizuje działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Miasto dokonuje zakupów towarów i usług związanych z działalnością przypisaną jednostce budżetowej Z. Część z realizowanych zakupów nie służy wyłącznie działalności gospodarczej, co oznacza konieczność odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych wydatków z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Mają Państwo wątpliwości czy dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT jednostki budżetowej, przez środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w par. 2 punkt 10 rozporządzenia, należy rozumieć środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości niezbędnej do pokrycia wszystkich wydatków jednostki budżetowej, czy też środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości umożliwiającej pokrycie nadwyżki wydatków jednostki nad dochodami tej jednostki.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1556/19.

NSA orzekając w przedmiotowej sprawie, udzielił następującej argumentacji:

„Rozporządzenie, którego zapisy stanowią źródło wątpliwości Gminy, wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Zapisy w nim zawarte niewątpliwie mają charakter przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. Jakkolwiek wskazane Rozporządzenie odwołuje się do regulacji zawartej w ustawie o finansach publicznych w zakresie definicji „dochodów wykonanych jednostki budżetowej”, to nie można automatycznie oceniać, że przedmiotem interpretacji nie są pojęcia ustawy podatkowej lecz u.f.p.

Dla takiej konstatacji należy odwołać się do wypracowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio, lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z innych gałęzi prawa. W takiej sytuacji norma prawnopodatkowa jest zbudowania nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Przyjmuje się w orzecznictwie administracyjnym, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegają wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawna, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3028/14; z 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1465/11, z 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19, z 4 lutego 2021 r. I FSK 45/19 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).”

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej została wprowadzona wyłącznie na potrzeby rozporządzenia w sprawie proporcji (w tym przyjętej w nim koncepcji odrębnego określania proporcji przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego). W związku z tym definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej ma obejmować kwotowo tę część dochodów jednostki samorządu terytorialnego, które są efektem działalności samorządowej jednostki budżetowej (zostały zrealizowane przez tę jednostkę). W definicji dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej mieszczą się również dochody obejmujące np. otrzymane środki z budżetu Unii Europejskiej. Definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej obejmuje również równowartość środków, którymi została ta jednostka zasilona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę zgodnie z odrębnymi przepisami zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Nie chodzi tu jednak o określenie jakie wydatki są finansowane z dochodów, ale o matematyczne określenie kwoty dochodów, która zostaje niejako „wypracowana” przez samorządową jednostkę budżetową (przyporządkowana samorządowej jednostce budżetowej).

Zdaniem Państwa, dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT jednostki budżetowej, przez środki przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia, należy rozumieć środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości umożliwiającej pokrycie nadwyżki wydatków jednostki budżetowej nad dochodami tej jednostki.

Nie sposób jednak zgodzić się z powyższym stanowiskiem.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy rozporządzenia nie dopuszczają możliwości wydzielenia kwoty przeznaczonej na zasilenie jednostki budżetowej w związku z realizacją przez nią zadań jednostki samorządu terytorialnego. Skoro ustawodawca nie uregulował ww. kwestii nie jest możliwe wyodrębnienie kwot, które stanowią pokrycie nadwyżki wydatków jednostki budżetowej nad dochodami tej jednostki.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 120/19, w którym Sąd wskazał, że „Mając na względzie treść powołanych przepisów, za trafny należy uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że „równowartość środków przeznaczonych na zasilenie (`(...)`) jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego” obejmuje całość środków otrzymywanych przez pływalnię na pokrycie wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością obiektu (s. 22 zaskarżonego wyroku). W świetle brzmienia § 2 pkt 10 rozporządzenia nie ma bowiem podstaw do wyłączenia z kategorii dochodu wykonanego jednostki budżetowej kwot uzyskiwanych od Miasta w zakresie przeznaczanym na finansowanie działalności gospodarczej. Prawodawca nie wprowadza w tym przypadku rozróżnienia według przeznaczenia pozyskiwanych środków na działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza. Rozporządzenie nie przewiduje, by w mianowniku ww. wzoru uwzględniać jedynie równowartość środków przeznaczonych na zasilenie jednostki na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, nakazuje zaliczać do dochodów wykonanych jednostki budżetowej równowartość pełnego zasilenia finansowego pozyskiwanego od Miasta na wykonywanie zadań jednostki samorządu terytorialnego, które mogą być realizowane zarówno poprzez wykonywanie działalności komercyjnej, jak i nie posiadającej takiego charakteru.”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują całość środków otrzymywanych przez jednostkę budżetową na pokrycie wydatków tej jednostki.

Reasumując, dla celów kalkulacji prewspółczynnika VAT jednostki budżetowej, przez środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w par. 2 punkt 10 rozporządzenia, należy rozumieć kwotę środków „transferowanych” z budżetu jednostki samorządu terytorialnego do jednostki budżetowej (tj. kwoty środków zasilających samorządową jednostkę budżetową pochodzące z dochodów własnych jednostki samorządu terytorialnego lub otrzymanych przez jednostkę samorządu terytorialnego np. dotacji czy subwencji, z których pokrywane są wydatki samorządowej jednostki budżetowej) z wyjątkiem środków przeznaczonych zgodnie z odrębnymi przepisami na wypłatę zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, a nie – jak Państwo wskazujecie – środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości umożliwiającej pokrycie nadwyżki wydatków jednostki nad dochodami tej jednostki.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego postanowienia, tj. w dniu 25 czerwca 2018 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).