Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1. ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 19 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. z 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 16/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1341/18 i

2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2017 r. wpłynął Pana wniosek z 19 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Pana na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

…. (dalej: Wnioskodawca, Prezes Zarządu) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) i nie posiada wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca na podstawie uchwały został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu spółki …. Sp. z o.o. z siedzibą w ….. (dalej: Spółka) będącej osobą prawną mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Całość udziałów w Spółce posiada …. ….. Sp. z o.o. W konsekwencji Spółka podlega przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1202, dalej: Ustawa o wynagrodzeniach). Ustawa o wynagrodzeniach zobowiązuje m.in. Spółkę do zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o wynagrodzeniach).

W celu realizacji obowiązków ciążących na Spółce, na podstawie powyższej ustawy, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w dniu 24 czerwca 2017 r. uchwałę (dalej: Uchwała) w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki. W ramach powyższej Uchwały przyjęto również wzór umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązujący przy zawieraniu umów z Członkami Zarządu Spółki.

Następnie, Spółka zawarła z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: umowa). Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Prezesa Zarządu usług zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do stanowiska Prezesa Zarządu, oraz reprezentowania Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich. Zgodnie z postanowieniami umowy Prezes Zarządu wykonuje swoje obowiązki osobiście i nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej.

W celu należytego wykonywania obowiązków, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji, Prezes Zarządu jest zobowiązany na podstawie umowy do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności - do korzystania z udostępnionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

Ponadto, Spółka na mocy umowy zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Prezesa Zarządu obowiązków wynikających z umowy, w każdym przypadku kiedy odbywa on podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu.

Prezesowi Zarządu przysługuje 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym, które nie powodują obniżenia jego wynagrodzenia. Prezes Zarządu zachowuje również prawa do wynagrodzenia w przypadku choroby potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni kalendarzowych w roku.

Z postanowień umowy wynika, iż Prezes Zarządu jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy.

W zakresie odpowiedzialności Prezesa Zarządu, umowa przewiduje, iż ponosi on pełną odpowiedzialność wobec Spółki, za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Powyższa odpowiedzialność w stosunku do Spółki za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty równej dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego.

W celu zagwarantowania realnego wykonania przez Prezesa Zarządu powyższych zobowiązań właściciel Spółki zawarł na własny koszt, przy częściowej partycypacji w kosztach przez Prezesa Zarządu, umowę ubezpieczenia ….. chroniącą Spółkę oraz Prezesa Zarządu, zapewniającą odzyskanie środków utraconych na skutek błędnych decyzji. Prezes Zarządu zobowiązany jest do partycypowania w kosztach wynagrodzenia (roczna składka ubezpieczeniowa wykazana na polisie) z tytułu zawarcia powyższej umowy ubezpieczenia. Dodatkowo z podjętej Uchwały wynika, iż Prezes Zarządu będzie partycypować w powyższym wynagrodzeniu w wysokości stanowiącej równowartość 2% rocznej składki ubezpieczenia.

Z tytułu świadczenia usług zarządzania Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej obejmujące:

a. część stałą w kwocie 17.500 zł stanowiącą wynagrodzenie miesięczne podstawowe,

b. części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część zmienna wynagrodzenia wynosi 50% części stałej wynagrodzenia za rok obrotowy Spółki i uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych.

Wynagrodzenie miesięczne podstawowe wypłacane jest jeden raz w miesiącu z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości w terminach określonych dla pracowników administracji Spółki.

Jeżeli w ramach usług zarządzania świadczonych przez Prezesa Zarządu dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to z chwilą ich dostarczenia Spółce Prezes Zarządu przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do takich utworów. Wynagrodzenie z tego tytułu jest zawarte w części stałej wynagrodzenia i Prezes Zarządu nie ma prawa domagania się od Spółki dodatkowego wynagrodzenia za stworzenie utworu i przeniesienie autorskich praw majątkowych. W razie naruszenia przepisów dotyczących ochrony prawno-autorskiej przy wykonywaniu przez Prezesa Zarządu jakichkolwiek czynności objętych przedmiotem umowy, jak i w przypadku późniejszego korzystania z utworów dostarczonych w ramach umowy Spółka nie poniesie żadnej odpowiedzialności. Prezes Zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Prezesa Zarządu w związku z wykonaniem umowy, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy Spółki. W przypadku gdy osoba trzecia zgłosi do Spółki roszczenia majątkowe lub niemajątkowe lub wytoczy Spółce proces o naruszenie przez Prezesa Zarządu w ramach wykonywania umowy jej praw autorskich, będzie on ponosił odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich. Podobnie Prezes Zarządu na własny koszt zabezpieczy i ochroni Spółkę, przed jakimkolwiek roszczeniem, stratą, szkodą lub podstawą roszczenia wynikającą z naruszenia przez utwory dostarczone przez Prezesa Zarządu na podstawie Umowy lub z ich używania, jakiegokolwiek prawa własności intelektualnej osoby trzeciej.

Umowa została zawarta na czas określony w celu świadczenia usług przez Prezesa Zarządu na okres kadencji, nie krócej jednak niż przez okres pełnienia funkcji.

Wynagrodzenie Prezesa Zarządu z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania stanowi dla niego przychód o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Pismem z 27 września 2017 r. uzupełnił Pan opis sprawy, wskazując że: Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada bowiem ograniczoną niezależność i samodzielność w działaniu na rzecz …. Sp. z o.o. (Spółki). Ograniczenia wynikają z nadzoru prowadzonego przez Radę Nadzorczą oraz Zgromadzenia Wspólników ….. Sp. z o.o. Cześć decyzji Wnioskodawcy uzależniona jest od uzyskania zgody w/w organów …. Sp. z o.o. Uprawnienia Wnioskodawcy w realizacji zadań związanych z pełnioną funkcją są zgodne z przepisami Kodeku Spółek Handlowych, przy czym Wnioskodawca podlega nadzorowi ze strony ww. organów. Wnioskodawca w imieniu …. Sp. z o.o. jest upoważniony do podejmowania decyzji jedynie w reprezentacji łącznej z drugim Członkiem Zarządu. Ponadto z zapisów umowy wynika, że Wnioskodawca w celu należytego wykonywania obowiązków zobowiązany jest do korzystania z infrastruktury Spółki (powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego). Jednocześnie Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. Dodatkowo Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z umowy. Wnioskodawca realizuje zatem swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki i co do zasady w jej siedzibie. Wobec powyższego należy wskazać, że również w tym aspekcie Wnioskodawca nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu a w związku z tym nie można uznać, iż Wnioskodawca samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą.

Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności realizowane przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz …. Sp. z o.o. ponosi Spółka. Zgodnie z Umową o świadczenie usług zarządzania. Wnioskodawca ponosi jedynie odpowiedzialność względem …. Sp. z o.o. za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania powierzonych mu obowiązków, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Jednocześnie Wnioskodawca posiada pewność co do otrzymania wynagrodzenia. Również w przypadku urlopu bądź choroby Wnioskodawcy nadal przysługuje prawo do zachowania wynagrodzenia.

W związku z tym Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego i ekonomicznego z tytułu zawartej umowy.

Wnioskodawca nie ustala samodzielnie wysokości przyznanego mu wynagrodzenia. Wysokość tego wynagrodzenia ustalana jest przez Radę Nadzorczą … Sp. z o.o. Wyjaśnienia wymaga, że wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z dwóch części, tj. części stałej (wypłacanej comiesięcznie niezależnie od wyników finansowych …. Sp. z o.o.) oraz części zmiennej (wypłacanej rocznie). Wysokość zmiennej części wynagrodzenia jest wprost powiązana z realizacją konkretnych celów wyznaczonych Wnioskodawcy przez Radę Nadzorczą …. Sp. z o.o. i zawartych w Umowie. Oznacza to, że brak realizacji przez Wnioskodawcę wyznaczonych celów jest równoznaczny z brakiem wypłaty części zmiennej wynagrodzenia. Realizacja celów w 100% jest podstawą do wypłaty części zmiennej wynagrodzenia. Wnioskodawca nie ma jednak bezpośredniego wpływu na ocenę realizacji celów, a w konsekwencji na wysokość przyznanego wynagrodzenia zmiennego. Dodatkowo należy wskazać, iż taki sposób ukształtowania wynagrodzenia nie był zależny od woli stron, gdyż został narzucony przez postanowienia Ustawy o wynagrodzeniach. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 Ustawy o wynagrodzeniach wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. W myśl ust. 4 powyższego artykułu część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych.

Z umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, iż odpowiedzialność za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz i w imieniu …. Sp. z o.o. względem osób trzecich ponosi Spółka. Odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec … Sp. z o.o. ograniczona jest do szkód będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków wynikających z Umowy o świadczenie usług zarządzania. W przypadku szkód wyrządzonych z winy nieumyślnej, odpowiedzialność Wnioskodawcy została dodatkowo ograniczona do wartości dwunastokrotności stałego wynagrodzenia Wnioskodawcy. Umowa o świadczenie usług zarządzania przewiduje jeden wyjątek od ww. zasady, a mianowicie, w przypadku naruszenia przez Wnioskodawcę przepisów dotyczących ochrony prawno-autorskiej odpowiada on wobec osób trzecich za powstałe szkody w pełnej wysokości, jednak z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenia z winy Spółki. Tym samym Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z świadczonymi przez niego usługami zarządzania. Umowa wyraźnie bowiem wskazuje, iż Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez niego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT (podatek od towarów i usług) i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustawa VAT, w art. 15 ust. 2, zawiera definicję działalności gospodarczej, zgodnie z którą pod pojęciem tym należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych przepisów opodatkowaniu VAT podlega jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami Ustawy VAT, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT, które muszą wystąpić łącznie.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z umowy o świadczenie usług zarządzania zostały wymienione w art. 13 pkt 9 Ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), zatem jeżeli umowa łącząca Spółkę i Wnioskodawcę będzie regulować poniższe kwestie:

a. określone są warunki wykonywania umowy,

b. określone jest wynagrodzenie,

c. odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca,

- to przychody z tytułu umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46). W uchwale tej NSA stwierdził, że zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 odwołanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT nie oznacza, że tego rodzaju przychody automatycznie nie zostają zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. W przepisie tym ustanowiono bowiem dodatkowe przesłanki, przy zaistnieniu których dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Przy czym, przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem VAT musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

NSA, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wskazał w powyższej uchwale, że TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. W ocenie NSA za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która:

a. wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona,

b. nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy,

c. nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analogiczne kryteria, na podstawie których działalność nie będzie mogła zostać uznana za działalność gospodarczą zostały przedstawione również przez WSA w Olsztynie wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/OI 618/15).

Natomiast WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Op 773/14) również powołując się na orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) wskazał, iż: „(..) za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako podmiot działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności; istotne są również inne aspekty prowadzenia działalności, które pozwalają uznać, iż nie jest ona prowadzona samodzielnie (niezależnie), m.in.: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego działalność jest prowadzona. Innymi słowy podmiotami podatku VAT są podmioty działające samodzielnie, a więc poza stosunkiem podporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności gospodarczej.”

Jak wynika z zapisów umowy Wnioskodawcy w celu należytego wykonywania obowiązków zobowiązany jest do korzystania z infrastruktury Spółki (powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego). Ponadto z postanowień umowy wynika, iż Prezes Zarządu jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. Dodatkowo Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Prezesa Zarządu obowiązków wynikających z umowy.

Wnioskodawca realizuje zatem swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki i co do zasady w jej siedzibie. Wobec powyższego pierwszy z warunków wykluczających uznanie usług świadczonych przez Prezesa Zarządu za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą został spełniony tj. działalność Wnioskodawcy wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11): „O ile zwrot kosztów związanych z wykonaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.”

Jeżeli chodzi natomiast o ryzyko ekonomiczne ponoszone przez Wnioskodawcę to jest ono zbliżone do ryzyka ponoszonego przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę.

Podobnie jak pracownikom na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. w Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm.) Prezesowi Zarządu przysługuje również 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym. Prezesowi Zarządu przysługuje również zachowanie prawa do wynagrodzenia w przypadku choroby potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni w roku kalendarzowym.

Tym samym w przypadku urlopu bądź choroby Wnioskodawcy nadal przysługuje prawo do zachowania wynagrodzenia. W przypadku gdyby Prezes Zarządu świadczył usługi zarządzania w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej to wynagrodzenie za okres, w którym usługi te nie były świadczone (urlop, choroba) byłoby nienależne.

Ponadto Prezes Zarządu posiada pewność co do otrzymywania wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie wynikać z umowy i w swojej zasadniczej części będzie określone ryczałtowo (wynagrodzenie stałe). Wysokość wynagrodzenia stałego nie będzie więc zależna od intensywności, bądź jakości wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Nie będzie ona również zależeć od wyników finansowych Spółki. Wnioskodawcy przysługiwać będzie stałe wynagrodzenie, którego wysokość nie będzie zależeć od popytu na jego usługi, konkurencji, sytuacji gospodarczej, czy od terminowości uiszczenia należności. Zgodnie bowiem z zapisami umowy wynagrodzenie stałe wypłacane będzie Wnioskodawcy w tych samych terminach co wynagrodzenie dla pracowników administracji Spółki. W związku z tym nie można uznać, że Wnioskodawca działa w warunkach standardowego ryzyka gospodarczego, co stanowi podstawową cechę działalności prowadzonej samodzielnie.

Jedyną nieokreśloną z góry częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy jest wynagrodzenie w części zmiennej. Wysokość tego wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak Wnioskodawca nadal ma pewność, iż otrzyma wynagrodzenie w części stałej. Ponadto należy zauważyć, iż uzależnienie części wynagrodzenia o osiąganych efektów (realizacji celów) jest powszechny w przypadku ustalania wynagrodzeń w ramach umów o pracę i stanowi jedną z metod motywowania pracowników do osiągania jak najlepszych wyników.

Dodatkowo należy wskazać, iż taki sposób ukształtowania wynagrodzenia nie był zależny od woli stron, gdyż został narzucony przez postanowienia Ustawy o wynagrodzeniach. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 Ustawy o wynagrodzeniach wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. W myśl ust. 4 powyższego artykułu część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Ponadto Ustawa o wynagrodzeniach zobowiązuje Spółkę do zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o wynagrodzeniach).

W związku z powyższym należy uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań, a zatem brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest immamentną cechą każdej działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 3 listopada 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.426.2017.2.JP, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 10 listopada 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

6 grudnia 2017 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. Skarga wpłynęła do mnie 8 grudnia 2017 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w ….. uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 16/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1341/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 maja 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w …. i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (`(...)`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (`(...)`).

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);

2. (uchylony);

3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT .

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.):

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1. (uchylony);

2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy:

Przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Wątpliwości Pana dotyczą kwestii czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższych kwestii należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. przedstawione w prawomocnym wyroku z 4 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 16/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2021r. sygn. akt I FSK 1341/18, które to wyroki zapadły w niniejszej sprawie i które z uwagi na przywołany wcześniej przepis art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiążą Organ w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w …. w wyroku z dnia 4 lutego 2018 r. stwierdził, że: „(…) Co do zasady stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami powyższej ustawy, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w jej art. 15 ust. 3 pkt 3, które muszą wystąpić łącznie. Przyjęta powszechnie w orzecznictwie tak krajowym, jak i europejskim interpretacja pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza to działalność gospodarcza, która: wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy i nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Właściwe zrozumienie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. umożliwia nadto sięgnięcie do art. 9 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, których wyrazem implementacji ma być krajowy art. 15 u.p.t.u. Art. 9 ust. 1 dyrektywy definiuje podatnika jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei „Działalność gospodarcza” w świetle tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W świetle art. 10 dyrektywy, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Uwzględniając treść powołanych przepisów dyrektywy 2006/112/WE, krajowy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: (1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy, (3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwałę NSA z 12 stycznia 2009r. sygn. akt: I FPS 3/08, ONSAiWSA 2009/3/46; czy wyrok NSA z 22 lutego 2017r. sygn. akt: I FSK 1014/15).

W zaskarżonej interpretacji nie budzi wątpliwości organu, iż dwa pierwsze powyżej wskazane warunki zostały w analizowanym stanie faktycznym spełnione tj. warunek dotyczący warunków wykonywania czynności oraz warunek dotyczący wynagrodzenia. Zatem przedmiotem kontrowersji pozostaje zagadnienie, czy spełniony został trzeci z przywołanych warunków, a więc czy podatnik na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich w związku z świadczonymi przez niego usługami.

Wedle organu interpretującego „warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego czynności na podstawie Umowy o zarządzanie nie jest spełniony, gdyż „`(...)`Umowa przewiduje odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Członka Zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie.”

W ocenie Sądu, podzielić jednak należy stanowisko skarżącego, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wprost wynika, iż zgodnie z zapisami umowy członek zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Istotnie zatem należy wnioskować, iż w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) istnieje jedynie odpowiedzialność zlecającego (spółki) za czynności wykonywane przez członka zarządu.

Trzeci warunek odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich z art. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. będzie zatem spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność taka jest po stronie spółki, a nie po stronie zarządzającego, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Odpowiedzialność członków zarządu wynika z mocy prawa i nie może być zniesiona albo ograniczona w umowie zawieranej ze spółką. Niezależnie zatem czy osoba powołana w skład zarządu spółki zawiera z nią umowę cywilnoprawną regulującą dodatkowo (szczegółowo) powstały stosunek prawny ze spółką (np. umowę o pracę, umowę zlecenia, umowę o zarządzanie, kontrakt menadżerski itp.) odpowiedzialność członka zarządu z tytułu ww. przepisów bezwzględnie obowiązujących pozostaje bez zmian. Wskazana w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odpowiedzialność wobec osób trzecich jako warunek wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w przypadku członka zarządu/menadżera musi więc wynikać z innej podstawy prawnej kształtującej odpowiedzialność członka zarządu za wyrządzające szkodę niewłaściwe wykonywanie obowiązków - nie z przepisów prawa, lecz właśnie z tytułu zawartej umowy cywilnoprawnej. To zatem treść tej umowy przesądza od istnieniu takiej odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich, lecz musi być ona zapisana (ustalona) w tej umowie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2017r., sygn. akt: I FSK 1014/15 wskazał też, że: „Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i (`(...)`) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki.” Zdaniem NSA, jeżeli takiej odpowiedzialności wobec osób trzecich nie uregulowano w kontrakcie, „zatem nie można jej domniemywać”. Zarządzający ponosi odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego go stosunku prawnego ze Spółką. Wobec podmiotów trzecich Zarządzający może ponosić wyłącznie odpowiedzialność ex delicto, na ogólnych podstawach, czyli art. 415 K.c.

Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą ([`(...)`]). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. Z art. 300 k.s.h. wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 K.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 K.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu-za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że w przedstawionym do oceny stanie faktycznym, to nie Zarządzający, lecz Spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów. Zarządzający nie ponosi zatem bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Możliwość poniesienia przez Zarządzającego odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych, nie zmienia tej oceny, bowiem odpowiedzialność ta nie wynika już z relacji prawnych wiążących Zarządzającego ze Spółką, ale jest wynikiem jego nagannych zachowań, skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze Spółką źródła zobowiązania (podobnie; wyrok NSA w sprawie I FSK 1645/11).

Słuszny jest przy tym zarzut strony, że organ podatkowy w wydanej przez siebie interpretacji nie odniósł się do powyższych zapisów umowy, a przywołaną konkluzję oparł wyłącznie na zapisach umowy dotyczących odpowiedzialności podatnika wynikających z przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych utworów stworzonych w ramach usług zarządzania. Rzeczywiście zgodnie z tymi zapisami członek zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy spółki. Dokonany jednak przez organ zabieg interpretacyjny był nieuprawniony. W ocenie sądu, przywołane przez organ zapisy umowy o odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie są nieprzydatne dla oceny stanowiska przedstawionego we wniosku. Kwestia ta ma charakter całkowicie autonomiczny w relacji od zagadnienia istoty odpowiedzialności za świadczone usługi zarządzania, regulowana jest przy tym odrębnymi przepisami o charakterze kogencyjnym, inkorporowanymi, co zasad odpowiedzialności, wprost do treści umowy. Słusznie przywołuje skarżący w tym kontekście treść art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych akcentując, że umowne zapisy w zakresie odpowiedzialności podatnika za naruszenie praw autorskich odpowiadają temu przepisowi i że zgodnie z umową odpowiedzialność wobec osób trzecich w zakresie praw autorskich ma zastosowanie jedynie pod warunkiem niezwłocznego poinformowania podatnika o wniesieniu przeciwko niemu pozwu lub zgłoszenia roszczenia. (…)

Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, że w przypadku relacji łączącej Zarządzającego ze Spółką w świetle przedstawionych we wniosku postanowień umownych, spełnione są wszystkie przedstawione wyżej elementy wskazujące na to, że działalność Zarządzającego w ramach umowy nie jest wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Działalność Zarządzającego: (1) jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy (Zarządzającego), (3) nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej usługodawcy (Zarządzającego) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.”

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1341/18 wskazał, że: „(…) Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

7.2 Przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, należało na wstępie odnotować, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny nie miał wątpliwości co do tego, że zostały spełnione dwa podane w tym przepisie warunki, od których spełnienia uzależnione jest ustalenie, że świadczone przez skarżącego usługi zarządzania spółką nie były wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. Dotyczyło to warunków wykonywania przez skarżącego czynności zarządzania oraz wynagrodzenia za te czynności. Ponieważ - jak podkreślił organ interpretacyjny - skarżący korzystał z infrastruktury spółki, to nie ponosił ryzyka ekonomicznego w związku ze świadczeniem usług zarządzania. Ponadto z zawartej przez skarżącego ze spółką umowy wynikało, że przewidziany w niej element stały wynagrodzenia stanowił istotną wielkość, co przesądzało o tym, że tak ukształtowane wynagrodzenie spełniało drugi warunek przewidziany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (str. 11 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji).

7.3 Na gruncie rozpoznawanej sprawy sporne było zatem ustalenie, czy spełniony został trzeci przewidziany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT warunek dotyczący odpowiedzialności spółki, zlecającej skarżącemu wykonanie czynności zarządzania, wobec osób trzecich. Warunek ten - jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji - zostanie spełniony, jeżeli zgodnie z zawartą umową odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi spółka a nie skarżący, jako wykonawca zlecenia, gdyż wyklucza to samodzielny charakter prowadzonej działalności.

Organ interpretacyjny przyjmując w zaskarżonej interpretacji, że przewidziany w powołanym wyżej przepisie warunek dotyczący odpowiedzialności spółki, zlecającej skarżącemu wykonanie czynności zarządzania, wobec osób trzecich nie został spełniony, ograniczył się do podanych we wniosku o wydanie interpretacji ustaleń przewidujących odpowiedzialność skarżącego wobec osób trzecich, w razie naruszenia przez niego ich praw autorskich. Podkreślił, że przesądzają one o tym, że świadczone przez skarżącego usługi zarządzania spółką były wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji skarżący zaznaczył bowiem, że jeżeli w ramach świadczonych przez niego usług zarządzania dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych i jeżeli przeniesie na spółkę całość autorskich praw majątkowych do takich utworów, to on - a nie spółka - będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich, zgłaszających roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich.

7.4 Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację trafnie przyjął, że kwestia odpowiedzialności skarżącego za naruszenie praw autorskich osób trzecich jest kwestią odrębną od odpowiedzialności skarżącego za świadczone na rzecz spółki usługi zarządzania. Nie może ona w związku z tym przesądzać o tym, że usługi zarządzania spółką były wykonywane przez skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do argumentacji przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji można odnotować, że określając w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 tego przepisu odesłano w tym zakresie do uregulowań zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono w art. 15 ust. 3 ust. 3 in fine ustawy o VAT warunki, których spełnienie powoduje, że czynności te nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Dla potrzeb rozpoznawanej istotne jest to, że w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazany na przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyodrębniono przy tym w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, przyjmując, że do tych usług ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych usługi świadczone na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem czynności są usługami odrębnymi od wymienionych w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Te ostatnie usługi, przy odpowiednim stosowaniu ust. 3 pkt 3 tego przepisu mogą być uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

7.5 Reasumując; odrębna regulacja dotycząca usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych oznacza, że - jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji - na gruncie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie było uzasadnione przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko, że świadczone przez skarżącego na rzecz spółki usługi zarządzania były wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, o której stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Były to bowiem usługi odrębne od usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W pełni uprawniona była zatem ocena, że wydając zaskarżoną interpretację naruszono art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.”

Biorąc pod uwagę obowiązujące w sprawie przepisy prawa, orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 16/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1341/18, jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Pana na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego na dzień 3 listopada 2017 r. tj. na dzień wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA z 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 16/18

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).