0115-KDIT1-3.4012.506.2017.9.RD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Bd 1055/17 (data wpływu prawomocnego wyroku i zwrot akt 25 listopada 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1489/18 (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 14 września 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 10 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r. ), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń opisanych w trzech stanach faktycznych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń opisanych w trzech stanach faktycznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

16 października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-3.4012.506.2017.2.JC, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla sprzedaży betonu o wskazanym symbolu PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 43.99.40.0, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług przewozu betonu o wskazanym symbolu PKWiU 43.99.40.0 i zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług przewozu betonu o wskazanym symbolu PKWiU 46.73.16.0 i 47.00.49.0.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 października 2017 r. znak: 0115-KDIT1-3.4012.506.2017.2.JC złożył skargę 20 listopada 2017 r. (data wpływu do Organu 24 listopada 2017 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Spór dotyczył kwestii czy organ zasadnie uznał, że jest związany klasyfikacją statystyczną wskazaną przez podatnika, ponieważ stanowi ona element stanu faktycznego i nie można dokonywać jej weryfikacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Bd 1055/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 października 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.506.2017.2.JC, uznając, że organ powinien dokonać weryfikacji prawidłowości zakwalifikowania przez Podatnika wykonywanych przez Niego czynności do danego grupowania PKWiU.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Bd 1055/17 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną sygn. 0110-KWR4.4022.49.2018.2.AF z 1 czerwca 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1489/18 NSA oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 kwietnia 2018 r. i zwrot akt wpłynął 25 listopada 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na:

1. sprzedaży betonu (kupuje go na własny rachunek) z jednoczesnym jego umieszczeniem w przygotowanych na budowie szalunkach (betonowanie elementu budowlanego) własnym niezbędnym sprzętem z zatrudnioną przez siebie obsługą,

2. świadczeniu usług odpowiednim sprzętem do przewozu betonu (beton nie jest zakupiony przez Wnioskodawcę) z jednoczesnym ułożeniem transportowanego betonu odpowiednim sprzętem z zatrudnioną przez Wnioskodawcę obsługą w szalunkach przygotowanych na budowie,

3. świadczeniu usług sprzętem do przewozu betonu (kupionego na własny rachunek lub nie przez Wnioskodawcę) jedynie w celu dostarczenia betonu do miejsca wskazanego przez zamawiającego.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług). Nie jest producentem betonu.

Symbole PKWiU związane z wnioskiem:

- 43.99.40.0 roboty betoniarskie, które według klasyfikacji obejmują m.in.: „wylewanie betonu do form i pozostałe prace betoniarskie (fundamenty, słupki, posadzki itp.)”,

- 46.73.16.0 Sprzedaż hurtowa pozostałych materiałów budowlanych,

- 47.00.49.0 Sprzedaż detaliczna materiałów budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Symbol 43.99.40.0 dotyczy punktu 1 i 2.

Symbole 46.73.16.0 i 47.00.49.0 dotyczą punktu 3.

Ad 1, 2)

Świadczenie (lub poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia) polegają na:

- załadowaniu betonu kupionego na własny rachunek lub powierzonego przez zlecającego, („w tym przypadku dla rozstrzygnięcia sprawy i technicznej oceny tego świadczenia nie ma to żadnego znaczenia kto jest właścicielem betonu w momencie wykonywania usługi”)

- przewóz betonu na miejsce wskazane przez zleceniodawcę - inaczej mówiąc na budowę,

- umieszczenie betonu w przygotowanych wcześniej szalunkach wskazanych przez zleceniodawcę.

Całe powyżej opisane świadczenie jest wykonane sprzętem z obsługą podatnika -Wnioskodawcy.

Ad 3)

Świadczenie (lub poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia) polegają na:

- załadowaniu betonu kupionego na własny rachunek lub powierzonego przez zlecającego, (w tym przypadku dla rozstrzygnięcia sprawy i technicznej oceny tego świadczenia nie ma to żadnego znaczenia kto jest właścicielem betonu w momencie wykonywania usługi)

- przewóz betonu na miejsce wskazane przez zleceniodawcę - inaczej mówiąc na budowę,

- rozładunek betonu we wskazanym miejscu na placu (przypadek bardzo rzadko występujący).

Całe powyżej opisane świadczenie jest wykonane sprzętem z obsługą podatnika - Wnioskodawcy.

Nabywcy opisanych czynności są podatnikami VAT czynnymi, w zależności od sytuacji.

Mogą wystąpić następujące warianty:

- inny wykonawca robót budowlanych prowadzący działalność gospodarczą będący czynnym płatnikiem podatku VAT,

- inny wykonawca robót budowlanych prowadzący działalność gospodarczą nie będący czynnym podatnikiem VAT,

- inwestor bezpośredni będący czynnym podatnikiem VAT,

- inwestor bezpośredni niebędący czynnym podatnikiem VAT,

- osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i nie będąca czynnym

- podatnikiem podatku VAT.

Odpowiedź można zawęzić jedynie do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i będących jednocześnie czynnymi płatnikami VAT oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Czynności o których mowa we wniosku i w niniejszym uzupełnieniu wniosku są wykonywane na rzecz różnych podmiotów. Wnioskodawca oczekuje rozpatrzenia wniosku w sytuacji wykonywania opisanych czynności dla:

- innego wykonawcy usług budowlanych - wówczas Wnioskodawca występuje jako podwykonawca w cyklu robót budowlanych,

- inwestora - wówczas Wnioskodawca występuje jako samodzielny wykonawca robót budowlanych,

- osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i jednocześnie nie będących zarejestrowanymi podatnikami VAT - wówczas Wnioskodawca występuje jako

samodzielny wykonawca robót budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla czynności opisanych w punktach od 1 do 3 sytuacji obowiązuje zasada tak zwanego „odwrotnego obciążenia”, czyli nabywca usługi jest podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 8 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nowe uregulowania od stycznia 2017 roku w ramach procedury odwrotnego obciążenia objęły również usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Dotyczą one tylko tych podmiotów, które w procesie budowlano-inwestycyjnym występują jako podwykonawcy robót budowlanych. Wobec faktu, że pojęcie „podwykonawcy” nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych należy odwołać się do definicji językowej zawartej np. w Słowniku Języka Polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego w brzmieniu: podwykonawca „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W sumie jednak ustalenie czy usługa jest wykonywana w ramach podwykonawstwa nie nastręcza większych trudności.

Istotniejszym jest natomiast ustalenie czy dane prace, usługi są usługami budowlanymi wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy.

W zakresie czynności związanych, w uproszczeniu mówiąc „z betonem jest już znacznie gorzej”.

Dla określenia czy czynność dowiezienia betonu na budowę, jego wpompowania (inaczej określając również jako wbudowanie) w przygotowane na budowie szalunki jest usługą budowlaną nie ma znaczenia jakie przepisy obowiązują - te do końca grudnia 2016 roku czy te od początku 2017 roku. Jest to czynność techniczna, która się nie zmieniła po zmianie uregulowań podatkowych dotyczących tych samych czynności.

Jest to na tyle istotne, że do końca roku 2016 w licznych interpretacjach podatkowych, orzeczeniach sądowych proces dostarczenia betonu na budowę z jednoczesnym wpompowaniem - wbudowaniem własnym sprzętem podatnika - sprzedawcy z zatrudnioną przez niego obsługą był uznawany za usługę budowlaną czego konsekwencją było zastosowanie 8% stawki VAT dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powyższą tezę potwierdzają liczne interpretacje wydane przed 31 grudnia 2016 r. wówczas w celu określenia wysokości stawki podatku VAT dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przykładowe rozstrzygnięcia to:

• interpretacja indywidualna ITPP1/4512-1108/15/EA z dnia 4 lutego 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, która uznaje dostarczenie betonu z jej wylaniem w elementy konstrukcyjne budynku za usługę betonowania. Faktura dla klienta ma wówczas obejmować jedną cenę za kompleksową usługę, w której wkalkulowane są elementy: koszt masy betonowej, dostawa na budowę i wylanie betonu w elementy konstrukcyjne wznoszonego budynku,
• interpretacja indywidualna IBPP2/443-741/13/RSz z dnia 15 listopada 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, która m.in. stwierdza, że „przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”. W tym przypadku dotyczy to usługi budowlanej-betonowania,
• interpretacja indywidualna IPTPP1/443-256/13-2/RG z dnia 11 marca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi również potwierdza, że w opisanym stanie faktycznym, kompleksowa usługa budowlana, na którą składają się: wyprodukowanie masy betonowej na miejsce wykonania usługi, pompowania masy betonowej na odpowiednie odległości i wysokości, jej wylanie we wskazanych przez klienta miejscach, to jest w elementach konstrukcyjnych powstającego budynku, może zostać opodatkowana jedną stawką podatku VAT wynoszącą 8% czyli tym samym jest to usługa budowlana-betonowanie,
• inne interpretacje indywidualne stwierdzające, że dostarczenie betonu, wpompowanie w elementy konstrukcyjne budynku jest usługą budowlaną:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2012 r. IBPP2/443-965/12/WN,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2012 r. IBPP2/443-85/12/RSz,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 maja 2012 r. IBPP2/443-162/12/AM,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2009 r. IBPP1/443-252/09/BM,

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 maja 2008 r. IBPP2/443-209/08/LŻ,

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2012 r. ILPP1/443-440/12-4/AW,

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2011 r. ITPP2/443-1132/10/EB.

Liczne wyroki sądowe w identyczny sposób rozstrzygają tę kwestię uznając omawiany temat jako „usługę budowlaną sklasyfikowaną w PKWiU jako 43.99.40.0 – roboty budowlane”. Na przykład:

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I Sa/Kr 142/15, w którym uznano, że „czynności dokonywane przez skarżącego mają charakter świadczenia usług, gdyż usługi towarzyszące dostawie betonu z uwagi na ich wagę zyskują charakter dominujący w stosunku do dostawy betonu, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie”. Sąd również stwierdza: „Co istotne i co wymaga zaakcentowania, właściwości betonu powodują, że należy go niezwłocznie umieścić

• w określonym miejscu prowadzonej inwestycji budowlanej. Tym samym klient prowadząc taką inwestycję nie tyle jest zainteresowany zakupem betonu, co jej przetransportowaniem i umieszczeniem w szalunkach. (…) Co więcej, mieszanka betonowa może być wykorzystywana jednorazowo (…). Zatem beton ten nie może być przedmiotem dalszego obrotu, nie można go zdemontować czy odzyskać”,
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r. , sygn. akt I FSK 1496/13.

Mimo zmiany przepisów podatkowych (wprowadzenie dla usług budowlanych tak zwanego odwrotnego obciążenia) technicznie nie zmieniło się nic w zakresie analizowanych czynności (związanych z betonem) czyli uznana usługa betonowania do końca roku 2016 pozostaje nią od początku roku 2017.

W świetle powyższego, pomimo że sprzed 1 stycznia 2017r. Wnioskodawca uważa, że:

Ad 1) w przypadku zakupu betonu przez Wnioskodawcę, użycia jego transportu i wypompowania - wbudowania za pomocą jego sprzętu i zatrudnionej przez niego obsługi tego sprzętu w przygotowane szalunki należy uznać te czynności za usługę budowlaną - roboty budowlane o symbolu PKWiU 43.99.40.0, pozycja 44 załącznika nr 14 do ustawy. Zastosowanie odpowiedniej stawki VAT dla usługi budowlanej-betonowania zależy od zleceniodawcy na rzecz którego jest ona wykonywana:

- jeżeli ta usługa betonowania jest wykonywana na rzecz inwestora (odbiorcy końcowego) to należy zastosować stawkę VAT:

§ 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 omawianej ustawy, o ile odbiorcą tej usługi jest inwestor wnoszący obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy,

§ 23% wszyscy inni inwestorzy wznoszący jakiekolwiek obiekty budowlane, inne niż obiekty zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,

- jeżeli ta usługa betonowania jest wykonywana w ramach podwykonawstwa na rzecz innego wykonawcy to należy zastosować procedurę odwrotnego obciążenia.

Ad 2) w przypadku wynajęcia sprzętu wraz z obsługą do przewozu betonu (materiału powierzonego) i wpompowania go - wbudowania w przygotowane na budowie szalunki to należy również uznać tę czynność za świadczenie usługi betonowania zawierającą się w symbolu PKWiU 43.99.40.0 i wymienioną pod pozycja 44 załącznika nr 14 ustawy. Wówczas zastosowanie odpowiedniej stawki VAT dla takiej usługi jest identyczne jak powyżej, czyli 8% lub 23% dla inwestorów, procedura odwrotnego obciążenia jeżeli usługa jest wykonywana w ramach podwykonawstwa na rzecz innego wykonawcy.

Ad 3) w sytuacji jedynie dostarczenia betonu (kupionego na własny rachunek) przez Wnioskodawcę lub powierzonego przez jakiegokolwiek klienta) jakimkolwiek sprzętem i rozładowanie go we wskazanym miejscu na budowie bez ostatecznego wbudowania w jakąkolwiek budowę (czynności te wykona samodzielnie załoga budowy) należy uznać tę czynność za dostawę materiału lub usługę transportową i opodatkować stawką 23%.

W związku ze zmianą przepisów od stycznia 2017 roku dostawę betonu (własnego lub powierzonego) wraz z wpompowaniem jego w przygotowane szalunki nie można inaczej zakwalifikować niż wykonanie usługi budowlanej-betonowania zakwalifikowanej w PKWiU jako 43.99.40.0.

„Przecież, na przełomie roku 2016-2017 nic technologicznie i technicznie się nie zmieniło w tym zakresie”. Dokładnie ta sama czynność wykonywana w roku 2016 i 2017 nie może być inaczej kwalifikowana rodzajowo w zależności od przepisów podatkowych, którym ma podlegać. Dlatego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego**, biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Bd 1055/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1489/18,** stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1-3.4012.506.2017.2.JC bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1055/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1489/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy, świadczenia podlegające mechanizmowi odwróconego obciążenia są identyfikowane przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zwana dalej „PKWiU 2008”.

Przy czym, na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS (Główny Urząd Statystyczny) z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Niemniej jednak w wyroku z 5 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 1055/17 stwierdził, że Skarżący zadając pytanie, czy w sprawie znajduje zastosowania procedura odwrotnego obciążenia dla wskazanych usług i przedstawiając szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji, a także w piśmie uzupełniającym z dnia 10 września 2017 r., na czym polegają świadczone przez niego usługi, oczekiwał potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska w sprawie, w tym również prawidłowości dokonanej przez siebie klasyfikacji tych usług do właściwego grupowania PKWiU. Przyjęcie, że klasyfikacja usług do odpowiedniego kodu PKWiU jest elementem stanu faktycznego i nie podlega ocenie organu, w istocie pozbawione byłoby sensu, ponieważ kwestia ta nie nasuwałaby wtedy żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast w rozpatrywanej sprawie wątpliwości podatnika dotyczą właśnie prawidłowości zaklasyfikowania świadczonych przez niego usług do określonego grupowania PKWiU.

Sąd stwierdził, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy. Gdyby bowiem wskazany przez podatnika symbol PKWiU stanowił element stanu faktycznego, organ interpretujący byłby nim związany i musiałby podzielić w tym względzie stanowisko, co przekreślałoby sens interpretacji. Innymi słowy, różnicowanie w ustawach podatkowych opodatkowania poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy obowiązek weryfikowania prawidłowości wskazanej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika. Zatem prawidłowość zakwalifikowania usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej. Tym samym organ interpretujący mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinien dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi wykonywane przez podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 1489/18 wskazał że przyjęta przez podatnika klasyfikacja statystyczna podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

Tym samym, w wyniku ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1055/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt. I FSK 1489/18, tut. organ został zobowiązany do zweryfikowania czy podane przez Wnioskodawcę grupowanie PKWiU jest prawidłowe w odniesieniu do wykonywanych przez Niego czynności będących przedmiotem wniosku, a w konsekwencji czy do tak opisanych czynności będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzający tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na:

1. sprzedaży betonu (kupuje go na własny rachunek) z jednoczesnym jego umieszczeniem w przygotowanych na budowie szalunkach (betonowanie elementu budowlanego) własnym niezbędnym sprzętem z zatrudnioną przez siebie obsługą,

2. świadczeniu usług odpowiednim sprzętem do przewozu betonu (beton nie jest zakupiony przez Wnioskodawcę) z jednoczesnym ułożeniem transportowanego betonu odpowiednim sprzętem z zatrudnioną przez Wnioskodawcę obsługą w szalunkach przygotowanych na budowie,

3. świadczeniu usług sprzętem do przewozu betonu (kupionego na własny rachunek lub powierzonego) jedynie w celu dostarczenia betonu do miejsca wskazanego przez zamawiającego.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Nie jest producentem betonu.

Symbole PKWiU związane z wnioskiem to:

· 43.99.40.0 roboty betoniarskie, które według klasyfikacji obejmują m.in.: „wylewanie betonu do form i pozostałe prace betoniarskie (fundamenty, słupki, posadzki itp.)”,

· 46.73.16.0 Sprzedaż hurtowa pozostałych materiałów budowlanych,

· 47.00.49.0 Sprzedaż detaliczna materiałów budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Symbol 43.99.40.0 dotyczy punktu 1 i 2.

Symbole 46.73.16.0 i 47.00.49.0 dotyczą punktu 3.

Świadczenie (lub poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia, o których mowa w punkcie 1) i 2 ) polegają na: załadowaniu betonu kupionego na własny rachunek lub powierzonego przez zlecającego, przewóz betonu na miejsce wskazane przez zleceniodawcę (na budowę), umieszczenie betonu w przygotowanych wcześniej szalunkach wskazanych przez zleceniodawcę. Całe powyżej opisane świadczenie jest wykonane sprzętem z obsługą podatnika - Wnioskodawcy.

Świadczenie (lub poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia opisanego w punkcie 3) polegają na: załadowaniu betonu kupionego na własny rachunek lub powierzonego przez zlecającego, przewóz betonu na miejsce wskazane przez zleceniodawcę (na budowę), rozładunek betonu we wskazanym miejscu na placu (przypadek bardzo rzadko występujący).

Całe powyżej opisane świadczenie jest wykonane sprzętem z obsługą podatnika Wnioskodawcy.

Nabywcy opisanych czynności są podatnikami VAT czynnymi, w zależności od sytuacji, mogą wystąpić następujące warianty: inny wykonawca robót budowlanych prowadzący działalność gospodarczą będący czynnym płatnikiem podatku VAT, inny wykonawca robót budowlanych prowadzący działalność gospodarczą nie będący czynnym podatnikiem VAT, inwestor bezpośredni będący czynnym podatnikiem VAT, inwestor bezpośredni niebędący czynnym podatnikiem VAT, osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej i nie będąca czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jak Wnioskodawca wskazał, dla celów niniejszego wniosku odpowiedź można zawęzić jedynie do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i będących jednocześnie czynnymi płatnikami VAT oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dla czynności opisanych w punktach 1, 2 i 3 obowiązuje tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, a co za tym idzie nabywca świadczenia jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia takiej transakcji.

W pierwszej kolejności, należy zauważyć, że opisane świadczenia opisane w punkcie 1, 2 i 3 składają się z kilku czynności i w związku z powyższym należy odnieść się do świadczeń złożonych i ustalić czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a jeśli tak to czy elementem dominującym jest dostawa towarów czy świadczenie usług i dopiero przyporządkować konkretne świadczenie do danej klasyfikacji statystycznej wg PKWiU.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

O tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie jest producentem betonu i wykonuje m.in. czynność polegającą na sprzedaży betonu (masy betonowej) zakupionego na własny rachunek z jednoczesnym jego transportem i umieszczeniem w przygotowanych na budowie szalunkach (betonowanie elementu budowlanego) własnym niezbędnym sprzętem z zatrudnioną przez siebie obsługą -punkt 1. Z kolei w punkcie 2 Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem realizowanych przez Niego czynności jest świadczenie usług odpowiednim sprzętem do przewozu betonu (beton nie jest zakupiony przez Wnioskodawcę) z jednoczesnym jego transportem i ułożeniem transportowanego betonu odpowiednim sprzętem z zatrudnioną przez Wnioskodawcę obsługą, w szalunkach przygotowanych na budowie. Usługi te mogą być wykonywane na rzecz inwestora (odbiorcy końcowego), w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i na rzecz innego wykonawcy będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, w takim przypadku Wnioskodawca będzie działał jako podwykonawca. Wnioskodawca wskazuje do tych czynności symbol PKWiU 43.99.40.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją PKWiU 2008 grupowanie 43.99.40. obejmuje Roboty betoniarskie, a zatem świadczenie usług, których rodzaj został wymieniony w poz. 44 załącznika 14 do ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez Niego czynności opisane powyżej należy uznać za usługi budowlane – betonowania i w związku z tym, że są one wymienione w załączniku 14 do ustawy, to w przypadku, gdy Wnioskodawca występuje w roli podwykonawcy zastosowanie znajdzie procedura odwrotnego obciążenia. W przypadku natomiast wykonywania tych usług na rzecz inwestora, w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej usługę tę należy opodatkować właściwą stawką tj. 8% lub 23%, w zależności od charakteru danego obiektu.

W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Czynności opisane w punkcie 1 należy uznać za świadczenie kompleksowe tj. kompleksową usługę betonowania, której elementami składowymi są: sprzedaż masy betonowej, transport tejże masy odpowiednim sprzętem, wylanie jej do przygotowanych przez klienta szalunków, rozprowadzanie masy betonowej własnym niezbędnym sprzętem przez pracownika Wnioskodawcy. Podobnie, świadczeniem kompleksowym w postaci usługi budowlanej – betonowania są czynności wymienione w punkcie 2, które od tych pierwszych różnią się tym, że Wnioskodawca nie jest właścicielem betonu (masy betonowej).

Wszystkie te czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter i w efekcie stanowią jedną kompleksową usługę betonowania. A zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca dostarcza nabywcy jedno kompleksowe świadczenie w postaci usługi betonowania a nie kilka odrębnych świadczeń.

Ponieważ, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. usługi betoniarskie mieszczą się w grupowaniu 43.99.40, które to grupowanie jest wymienione w poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy to w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę tych usług w ramach podwykonawstwa zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. Oznacza to, że to nabywca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT a nie Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi betonowania. W przypadku świadczenia tych usług na rzecz inwestora, w tym osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej Wnioskodawca powinien zastosować właściwą stawkę podatku VAT w zależności od charakteru inwestycji lub danego obiektu, w odniesieniu do którego te prace są wykonywane, biorąc pod uwagę przepisy ustawy.

A zatem, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, jak z wniosku wynika, Wnioskodawca wykonuje również czynność polegającą na przewozie (sprzętem do przewozu betonu) zakupionego przez siebie betonu jak również betonu niebędącego własnością Wnioskodawcy w celu jego dostarczenia do miejsca wskazanego przez zamawiającego. W tym przypadku czynność ta może być wykonywana na rzecz inwestora, w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak również na rzecz wykonawcy, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy, podobnie jak w odniesieniu do przypadku 1) i 2), dotyczą ewentualnego obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadkach opisanych w punkcie 3 można uznać te czynności za dostawę towarów lub usługę transportową opodatkowane stawką 23%.

Jak wskazano wcześniej, mechanizm odwrotnego obciążenia miałby zastosowanie wyłącznie w sytuacji wykonywania przez Wnioskodawcę usług w ramach podwykonawstwa na rzecz czynnego podatnika podatku VAT, przy czym usługi te musiałyby być wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

W opisanych powyżej przypadkach (punkt 3) nie można uznać, że Wnioskodawca wykonuje kompleksową usługę betoniarską, bądź inną usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca w pierwszym przypadku, dokonuje dostawy betonu (uprzednio zakupionego) i przewozi ten beton swoim specjalistycznym sprzętem do określonego miejsca. Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca dokonywał jakichkolwiek innych czynności. W związku z tym, należy uznać, że nie mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem usługi betoniarskiej. Główną czynnością w tym przypadku jest dostawa betonu (masy betonowej), natomiast dostarczenie tego betonu (transport) należy uznać za czynność pomocniczą do czynności dostawy betonu.

Z kolei w drugim przypadku, Wnioskodawca dokonuje wyłącznie usług przewozu betonu (masy betonowej) swoim specjalistycznym sprzętem do określonego miejsca, jednakże nie dokonuje jego dostawy, ponieważ beton nie jest własnością Wnioskodawcy. Podobnie jak w poprzedniej sytuacji, Wnioskodawca nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności. Należy więc uznać, że w rzeczywistości usługa wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter usługi transportowej.

A zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że, w przypadkach opisanych w punkcie 3, wykonywane czynności stanowią dostawę towarów lub usługę transportową opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, w związku z czym w tej sytuacji nie może mieć zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Dostawa betonu oraz usługa transportowa nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że podane przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do czynności opisanych w punkcie 3, grupowanie PKWiU 46.73.16.00 to: Sprzedaż hurtowa pozostałych materiałów budowlanych, natomiast grupowanie 47.00.49 to: Sprzedaż detaliczna materiałów budowalnych gdzie indziej niesklasyfikowanych. Należy w tym miejscu wskazać, że beton (masa betonowa) jest kompozytem powstałym z połączenia kilku materiałów budowlanych, w tym cementu i kruszywa. W ocenie Organu czynności, w części w której Wnioskodawca, jak wynika z wniosku, sprzedaje beton i przewozi go na miejsce docelowe, należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 23.63.10.0 Masa betonowa prefabrykowana, jako czynność dostawy masy betonowej. Natomiast czynność przewozu masy betonowej, która nie stanowi własności Wnioskodawcy, w celu dostarczenia jej do miejsca wskazanego przez zamawiającego powinna być, w ocenie organu, zakwalifikowana do grupowania PKWiU 49.41.19.0. Pozostały transport drogowy towarów.

Ponieważ Wnioskodawca odnośnie punktu 3 wskazał, że opisane w tym punkcie czynności można kwalifikować jako dostawę towaru lub usługę transportu, stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Dodatkowo należy wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek podatników dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. działając na podstawie art. 42a ustawy o VAT wydaje wiążące informacje stawkowe, w których dokonuje klasyfikacji towarów i usług do odpowiednich grupowań PKWiU 2015 oraz CN na potrzeby stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`) z, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.