0114-KDIP4-3.4012.678.2021.1.DS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2021 r. (data wpływu 4 października 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 grudnia 2021 r. (data wpływu 9 grudnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 3 grudnia 2021 r. (doręczone 3 grudnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz użytkowników samochodów elektrycznych stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (podatek od towarów i usług) jako usługa zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

4 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz użytkowników samochodów elektrycznych stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługa zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 9 grudnia 2021 r. (data wpływu 9 grudnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 3 grudnia 2021 r. (doręczone 3 grudnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X. S.A. z siedzibą w (…) (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest Spółką, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa.

Spółka pełni nadzór właścicielski nad Grupą X, która powstała w 2001 r. w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego XY. Głównym celem tych przemian było oddzielenie działalności przewozowej (…) od zarządzania liniami (…) oraz utworzenie samodzielnych podmiotów prawa handlowego mogących świadczyć usługi nie tylko na rynku (…).

Spółka jest jednym z największych posiadaczy samoistnych nieruchomości w Polsce. W zasobach Spółki znajduje się w szczególności około 96 tys. ha gruntów oraz około 52 tys. budynków i budowli (dalej jako „Nieruchomości”).

Od 9 listopada 2018 r. Wnioskodawca umożliwia użytkownikom samochodów z napędem elektrycznym korzystanie z obecnie 9 stacji do ładowania przy dworcach (…) (dalej jako „Stacje”).

Stacja ładowania jest urządzeniem w formie estetycznego słupka, służącym do ładowania akumulatorów stanowiących element napędu pojazdów elektrycznych. Stacja wyposażona jest w dwa trójfazowe gniazda pracujące w trybie „Mode 3” standardu „Type 2” (wg IEC 62196-2) każde o mocy 22kW, umożliwiające jednoczesne ładowanie dwóch samochodów elektrycznych.

Stacje wyposażone są w system komunikacji oparty na łączności GSM, umożliwiający realizację płatności, a także zdalny nadzór, administrowanie oraz serwisowanie urządzenia.

Korzystanie ze stacji było bezpłatne, natomiast od czerwca br. za korzystanie ze Stacji należy uiszczać opłaty. Opłaty te są kalkulowane w oparciu o liczbę przeznaczonych na ładowanie kilowatogodzin. Zapłatę za naładowanie samochodu elektrycznego można realizować wyłącznie kartą płatniczą pracującą w systemie PayPass poprzez terminal zainstalowany w górnej części Stacji. Wydruk potwierdzenia zapłaty realizowany będzie na drukarce termicznej przy wykorzystaniu papieru o typowym rozmiarze. Stacje projektowano i produkowano kierując się kryteriami zawartymi w normach PN-EN 61851-1:2011 i PN-EN 61851-22:2002, określających m.in. charakterystyki i warunki eksploatacyjne oraz wymagania bezpieczeństwa wyposażenia systemów zasilania pojazdów elektrycznych.

Co ważne Stacje (o mocy 22kW) pozwolą na naładowanie typowego pojazdu elektrycznego od 0% do 80% pojemności akumulatora napędzającego samochód elektryczny, w przeciągu około godziny - wykorzystana moc jest zależna od ładowarki pokładowej samochodu. Przy ładowaniu za pomocą standardowego gniazdka (2,2 kW - wersja 3,6 kW wymaga już ładowarki ściennej), cały proces zajmie, w zależności od pojemności akumulatorów samochodu elektrycznego od kilku do kilkunastu godzin. Korzystanie ze Stacji nie wymaga rejestracji, ani posiadania specjalnych kart dostępu, czy aplikacji. Proces ładowania akumulatorów samochodu elektrycznego na Stacjach inicjuje klient przez wybór odpowiednich opcji na monitorze z panelem dotykowym. Klient dokonuje zakupu poprzez wybranie wartości transakcji, której przypisana jest odpowiednia liczba kilowatogodzin. Rozpoczęcie sesji ładowania i wydruk potwierdzenia płatności realizowany jest po przyjęciu opłaty i zaksięgowaniu jej na koncie Wnioskodawcy. O statusie obu gniazd informują sygnalizatory świetlne umieszczone na górnej ścianie obudowy Stacji. Na monitorze Stacji wyświetlane są informacje o przebiegu ładowania i stanie naładowania podłączonych pojazdów.

Oprogramowanie Stacji zakłada, że niewykorzystana energia opłacona w danej sesji ładowania może być użyta w późniejszym terminie. Poprzez ekran dotykowy należy wówczas wprowadzić specjalny kod wydrukowany na potwierdzeniu płatności z poprzedniej sesji.

Stacje zaprojektowane są do użytkowania w trybie ciągłym, 24 godziny na dobę.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowym sposobem postępowania jest kwalifikowanie wszystkich wskazanych elementów świadczenia usługi jako świadczenie jednej kompleksowej usługi ładowania samochodów elektrycznych i co za tym idzie opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług – jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT – na zasadach ogólnych?”

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej elementy składające się na świadczenie usługi polegającej na ładowaniu samochodów elektrycznych należy zakwalifikować jako jedną usługę kompleksową, która – jako usługa rozumiana zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT – powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Spółka podtrzymuje w całości przedstawione poniżej uzasadnienie Wnioskodawcy. X S.A. przedstawiła w nim argumenty wskazujące na zasadność uznania świadczonej na rzecz użytkowników samochodów elektrycznych usługi ładowania jako jedną całość. Usługę podstawową stanowi bowiem sama usługa ładowania pojazdu, natomiast pozostałe elementy, tj.: udostępnienie stacji ładowania czy opłata za energię elektryczną, stanowią jedynie tzw. „elementy” pomocnicze. Bez każdego z tych elementów nie byłoby możliwe pełne wykonanie usługi podstawowej, ale jednocześnie żaden z nich nie stanowi dla klienta celu samego w sobie. Co więcej służą one bezpośrednio realizacji usługi podstawowej (głównej).

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacji indywidualnej z 17 września 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.320.2017.2.SR: „Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, rozbijanie poszczególnych usług i odrębne ich opodatkowanie byłoby tak niezasadne, jak i nielogiczne z punktu widzenia istoty przedmiotowej usługi. Jak X S.A. podnosiła w treści Wniosku, nie ulega wątpliwości, iż realizowane przez Spółkę czynności z punktu widzenia użytkownika stanowią jedną ekonomiczną całość – tj. odpłatne świadczenie usług na rzecz poszczególnych użytkowników. Spółka w pełni zgadza się z przedstawionym we Wniosku stanowiskiem TSUE, zgodnie z którym jedna transakcja stanowiąca z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie nie powinna być sztucznie rozdzielana i dla celów podatkowych powinna być traktowana jako jednolite świadczenie kompleksowe (złożone), podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla świadczenia głównego, w tym powinna być opodatkowana jedną stawka podatku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazywał, że: „usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego”.

W kontekście przedstawionych powyżej rozważań, zdaniem X S.A., przedmiotowa usługa ładowania świadczona na rzecz użytkowników samochodów elektrycznych stanowi jedną kompleksową usługę rozumianą zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej jako: „ustawa VAT”) i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych (w tym jedną stawką podatku VAT).

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W ocenie Spółki, przedmiot zagadnienia poddanego pod rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowe (tj. sposób kwalifikacji przedmiotowej usługi) wpływa w sposób istotny na sytuację prawnopodatkową X S.A. W swoim założeniu ma bowiem wyrazić stanowisko, czy usługa ładowania (szczegółowo scharakteryzowana w treści Wniosku) może podlegać kwalifikacji jako jedna usługa kompleksowa (złożona) i należy ją (jako całość) rozumieć jako świadczenie usługi zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy VAT – a co za tym idzie czy może ona również podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako jedna usługa (tj. bez wyodrębniania poszczególnych elementów wchodzących w jej skład). W opinii Spółki, w okolicznościach sprawy, rozdzielenie poszczególnych elementów oraz odrębne ich traktowanie (na potrzeby rozliczeń podatkowych) wydaje się absurdalne i nieuzasadnione (w szczególności w obliczu powołanego w treści Wniosku oraz w niniejszym piśmie orzecznictwa organów podatkowych i sądów). Niemniej, w celu potwierdzenia właściwego trybu postępowania, Spółka uznała za konieczne wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy przedstawione we wniosku

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, określa przedmiot opodatkowania m.in. w odniesieniu do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju uznaje się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; z kolei za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, co do zasady, uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Oznacza to, iż każde świadczenie może zostać uznane albo za odpłatną dostawę towarów albo za usługę.

Podstawową zasadą konstrukcji systemu podatku od towarów i usług, jest założenie, że każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Wyjątkiem od powyższej zasady są tzw. świadczenia złożone (kompleksowe) składające się z kilku świadczeń ściśle ze sobą powiązanych w taki sposób, że uznanie ich za odrębne i niezależne jest niezasadne lub niemożliwe.

Takie stanowisko wynika m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) z dnia 22 października 2009 r. (sprawa C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH przeciwko Finanzamt Munchen fur Korperschaften), w którym wskazano: „świadczenie, na które składa się jedna usługa z ekonomicznego punktu widzenia, nie może być sztucznie rozdzielane, aby nie spowodować zakłóceń funkcjonowania systemu podatku VAT”.

W związku z powyższym, w świetle stanowiska TSUE jedna transakcja stanowiąca z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie nie powinna być sztucznie rozdzielana i dla celów podatkowych powinna być traktowana jako jednolite świadczenie kompleksowe (złożone), podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla świadczenia głównego.

Niemniej jednak, zarówno ustawa VAT jak i Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1 ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa VAT”) nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego (złożonego) ani jakichkolwiek wytycznych, którymi należy się kierować przy ocenie, czy dane świadczenie stanowi odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu czy element świadczenia kompleksowego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przy ocenie, czy świadczenia realizowane przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (tj. odpłatne świadczenie usług) należy kierować się kryteriami wypracowanymi w praktyce, w tym przede wszystkim w orzecznictwie TSUE. Dokonując wspomnianej oceny, w szczególności należy mieć na uwadze wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym wskazano, że: „należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.

W ocenie Wnioskodawcy o tym, iż realizowane przez Spółkę czynności z punktu widzenia ustawy VAT stanowią jedno świadczenie podlegające opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług, decyduje przede wszystkim fakt, że z punktu widzenia użytkowników wszystkie wskazane czynności stanowią jeden przedmiot transakcji.

Zgodnie z podejściem TSUE, przedstawionym m.in. w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zauważyć, iż dla oceny, czy w komentowanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, czy też nie należy spojrzeć na cele, jakimi kierują się użytkownicy korzystający ze Stacji.

W ocenie Wnioskodawcy z perspektywy użytkowników czynności realizowane przez Spółkę stanowią jedną, niepodzielną całość, ponieważ użytkownicy nie są zainteresowani nabyciem np. samej energii elektrycznej. Z punktu widzenia użytkowników istotne jest, by Spółka zapewniła im dostęp do Stacji o odpowiednim standardzie wraz z energią elektryczną potrzebną do szybkiego naładowania akumulatorów oraz niezbędnym wsparciem technicznym. Mając to na uwadze zdaniem Spółki, z punktu widzenia przeciętnego użytkownika opisane czynności realizowane przez Spółkę stanowią jedno kompleksowe świadczenie, mające na celu umożliwienie mu szybkie naładowanie akumulatora znajdującego się w samochodzie elektrycznym.

Innymi słowy zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym w stanie faktycznym występuje świadczenie złożone polegające możliwości skorzystania klientów ze Stacji, w celu naładowania samochodów elektrycznych.

Przedstawiona interpretacja wpisuje się w interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe - w tej mierze należy wskazać w szczególności na interpretację indywidualną z 28 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-145/16/IK, gdzie organ podatkowy wskazał, że: „Odnosząc się do powołanej wyżej linii orzeczniczej TSUE, świadczenie złożone występuje wówczas, jeżeli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia i jest on na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych - muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przeciwna interpretacja przedstawionego stanu faktycznego spowodowałaby dojście do absurdów, nie ma bowiem żadnego znaczenia ekonomicznego np. samo skorzystanie z aplikacji zainstalowanej jako interfejs Stacji, w innym celu niż naładowanie samochodu elektrycznego.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, iż realizowane przez Spółkę czynności z punktu widzenia użytkownika stanowią jedną ekonomiczną całość - tj. odpłatne świadczenie usług na rzecz poszczególnych użytkowników.

Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie TSUE, przypisanie dominującego charakteru danej czynności stanowiącej element świadczenia kompleksowego powinno zostać dokonane z perspektywy klienta oraz jego oczekiwań. Oznacza to, iż dominujący charakter powinien zostać przypisany temu świadczeniu, które zaspokaja główną (pierwotną) potrzebę klienta.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka pragnie zauważyć, iż główną intencją poszczególnych użytkowników jest skorzystanie z urządzeń pozwalających na szybkie i efektywne naładowanie pojazdów. Tym samym z perspektywy użytkownika głównym świadczeniem realizowanym przez Spółkę jest udostępnienie urządzeń stacji ładowania pojazdów (wraz z niezbędną integracją ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu). Należy bowiem zauważyć, iż tylko przy wykorzystaniu specjalistycznych urządzeń, w które są wyposażone m.in. prowadzone przez Spółkę Stacje, możliwe będzie efektywne naładowanie pojazdów elektrycznych w relatywnie krótkim czasie, co jest niemożliwe w przypadku skorzystania z natężenia prądu znajdującego się w konwencjonalnych gniazdkach elektrycznych.

Tym samym podstawową przewagą Stacji jest wyższy stopień zaawansowania technicznego urządzeń ładowania, w które są one wyposażone. W związku z powyższym poszczególni użytkownicy decydując się na skorzystanie ze Stacji są zainteresowani przede wszystkim dostępem do urządzeń znajdujących się na danej Stacji, bez których nie mogliby zasilić swoich pojazdów, bądź naładować ich w stosunkowo krótkim czasie. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, za podstawową potrzebę klientów zaspokajaną przez Spółkę należy uznać możliwość wykorzystania specjalistycznych i zaawansowanych technologicznie urządzeń znajdujących się w Stacjach, w celu szybkiego naładowania samochodu elektrycznego.

Odwołując się do doktryny należy wskazać, że dla prawidłowego zakwalifikowania danego świadczenia jako towaru lub usługi kluczowe jest odniesienie tego świadczenia do konsumenta, który to świadczenie nabywa - jego oczekiwań i celów. Innymi słowy chodzi o obiektywną potrzebę konsumentów dla której dane świadczenie bez dodatkowych elementów jest pozbawione znaczenia (por. komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług J. Matarewicza, A. Piątkowskiej-Chmiel wyd. Wolters Kluwer, rok 2017 wyd. III). Przedstawiony fragment komentarza był powoływany, w szczególności, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r., sygn. I FSK 344/15, gdzie Sąd stwierdził, że: „w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, jak to już trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń). Co istotne sam fakt, że co do zasady niektóre świadczenia objęte zadaniem mogłaby wykonać osoba trzecia dla oceny kompleksowości świadczeń nie ma w tym przypadku większego znaczenia.”.

Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie podobnego stanu faktycznego zostało wydane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sygn. III SA/Wa 3071/17, gdzie czytamy, że: „Trybunał Sprawiedliwości UE wskazuje, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; z 17stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 30 oraz ww. wyroki w sprawach Everything Everywhere, pkt 24 i 25, a także Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 16).

Ponadto może być tak, że jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie (świadczenia) dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C‑501/09 i C-502/09 Bog i in., pkt 54).

Uwzględniając po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53).

W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in., pkt 55).

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, w którym Trybunał wskazał, że: „(`(...)`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(`(...)`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. 7.2. Problem świadczeń złożonych poruszany był także wielokrotnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wielu wyrokach sądy administracyjne dostrzegały potrzebę rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (np.: wyrok NSA z 20 grudnia 2010 r., I FSK 2091/09.; wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1155/10; wyrok NSA z 4 września 2014 r., I FSK 1001/13, wyrok NSA z 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14 - CBOSA).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. (`(...)`) Reasumując, stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W konsekwencji, w świetle powyższego należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. (`(...)`) W ocenie Sądu to Skarżąca ma rację twierdząc, że główną intencją poszczególnych użytkowników stacji ładowania jest skorzystanie z urządzeń pozwalających na szybkie i efektywne naładowanie pojazdów. Tym samym z perspektywy użytkownika głównym świadczeniem realizowanym przez Spółkę jest udostępnienie urządzeń stacji ładowania pojazdów (wraz z niezbędną integracją ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu). Należy bowiem zauważyć, że tylko przy wykorzystaniu specjalistycznych urządzeń, w które będą wyposażone m.in. prowadzone przez Spółkę stacje ładowania, możliwe będzie efektywne naładowanie pojazdów elektrycznych w relatywnie krótkim czasie. Celem świadczenia nie jest oferowanie energii elektrycznej, ale zaawansowanych technicznie urządzeń ładowania, w które są wyposażone stacje. Celem świadczenia nie jest zakup energii elektrycznej. Gdyby tak było, to każdy właściciel pojazdu elektrycznego zamiast korzystać ze stacji ładowania korzystałby z sieci domowej lub sieci zakładu pracy, w których płynie przecież taka sama energia elektryczna jak w sieci na stacjach Skarżącej. Klient nie miałby żadnej motywacji do korzystania ze stacji ładowania. Zasadnicza różnica tkwi zatem w infrastrukturze ładowania. (`(...)`) Przekonujące jest twierdzenie Skarżącej, że klienci decydując się na skorzystanie ze stacji ładowania są zainteresowani przede wszystkim dostępem do urządzeń znajdujących się na tej stacji, bez których nie mogliby zasilić swoich pojazdów, bądź naładować ich w stosunkowo krótkim czasie. Za podstawową potrzebę klientów zaspokajaną przez Spółkę należy więc uznać możliwość wykorzystania specjalistycznych i zaawansowanych technologicznie urządzeń wyposażonych w konektory ładowania o różnym standardzie, a nie dostarczenie energii do akumulatorów. W przypadku stacji ładowania dostarczenie energii elektrycznej do akumulatorów ma drugorzędne znaczenie względem udostępnienia urządzeń pozwalających na szybsze i bardziej efektywne naładowanie pojazdów elektrycznych. 9.2. Świadczenia każdorazowo realizowane przez Spółkę w ramach sesji ładowania, w zależności od potrzeb użytkownika, mogą obejmować co do zasady następujące czynności: (i) udostępnienie urządzeń do ładowania (w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu), (ii) zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów pojazdu elektrycznego, a także (iii) niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdów. Cena będzie uzależniona w szczególności od czasu ładowania oraz standardu konektora, z którego skorzysta dany użytkownik i w zależności od standardu ładowania cena będzie skalkulowana w oparciu o czas ładowania wyrażony w godzinach lub minutach. Stan faktyczny sprawy nie wskazuje, aby podstawą kalkulacji ceny była ilość pobranej energii (wskazując we wniosku od czego cena będzie "w szczególności" uzależniona nie wskazano energii); sprzedaż energii elektrycznej w celach zarobkowych wymagałaby posiadania koncesji w stanie prawnym przed wejściem w życie ustawy o elektromobilności.

Także wytykanie Skarżącej braku logiki w sposobie kalkulacji ceny jest niezasadne. Użytkownicy pojazdów elektrycznych z pewnością nie skorzystają z usług stacji oferującej bardzo długi czas ładowania, bo takie możliwości daje im ładowanie w warunkach domowych. Organowi umyka to, że część użytkowników pojazdów może wybrać szybsze i droższe ładowanie pojazdu, a część, która np. nie jest w sytuacji naglącej, wybierze dłuższe i tańsze. Mimo, że ładowarka jest jedynie nośnikiem energii i sama energii nie wytwarza to jednak z perspektywy funkcjonowania stacji ładowania i korzystania z jej usług to parametry ładowarki i związany z tym czas ładowania są kluczowe, a nie sam dostęp do energii. Nadto, organ nie może negować stanu faktycznego dlatego, że uważa go za nielogiczny. Sposób kalkulacji ceny świadczenia Skarżąca przedstawiła jako element faktyczny i organ nie może go odrzucać, co próbuje czynić w odpowiedzi na skargę. 9.3. Stan faktyczny sprawy wskazuje na zaangażowanie świadczeniodawcy (Skarżącej) przede wszystkim w zapewnienie dostępu do ładowarek o odpowiednich parametrach technicznych. Stan faktyczny sprawy nie pozwala uznać, że świadczeniodawca jest istotnie zaangażowany w nabywanie i następnie odsprzedaż energii elektrycznej. 9.4. To, że energia jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. nie oznacza, że w każdym przypadku wykorzystania energii do wykonania usługi będziemy mieli do czynienia z dostawą towaru, jako świadczeniem głównym. Przykładowo to, że energia elektryczna jest wykorzystywana w usłudze fryzjerskiej nie znaczy, że ma miejsce dostawa towaru. Wbrew temu co wywodzi organ, nowoczesne urządzenia do ładowania pojazdów nie są jedynie elementem uatrakcyjnienia realizacji zasadniczego, celu tj. naładowania akumulatorów pojazdu. Jeżeli proces ładowania w wyniku zastosowania nieodpowiednich lub przestarzałych urządzeń będzie zbyt długi to użytkownik nie będzie zadowolony, natomiast dla użytkownika problem „jakości” energii elektrycznej nie istnieje. Inaczej jest na stacji paliw, gdzie efektywność działania dystrybutora ma bagatelne znaczenie, a kluczowym jest jakość i parametry paliwa. Charakterystyka i sposób działania ładowarki na stacji ładowania pojazdów elektrycznych nie jest tylko atrakcyjnym gadżetem, lecz kluczem do podjęcia przez klienta decyzji o skorzystaniu na tej stacji ze świadczenia lub nie. Atrakcyjność oferty stacji ładowania pojazdów wyraża się głównie w czasie ładowania energii, a nie w dostępie do energii elektrycznej. Niezależnie od tego, ładowanie pojazdu w warunkach domowych zawiera w sobie zakup towaru - energii elektrycznej, jako kluczowy i jedyny element świadczenia. 9.5. Przypomnieć należy, że celem wniosku o interpretację nie jest kwalifikacja prawna czynności ładowania pojazdu elektrycznego, ale kwalifikacja świadczenia Skarżącej na stacjach ładowania pojazdów. Celem świadczenia zakupionego na stacji ładowania nie jest zakup energii, ale skorzystanie z urządzeń stacji do naładowania akumulatorów. Opisane we wniosku świadczenie ładowania na stacji jest pojęciem szerszym niż sprzedaż energii. Sam dostęp do energii elektrycznej ma znaczenie, ale to nie pobór energii elektrycznej jest dominującym elementem świadczenia, ale sposób tego poboru. Sąd stwierdza, że to element odpłatnego udostępnienia rozwiązań technologicznych, tj. usługa udostępnienia stosownej infrastruktury ma decydujące znaczenie i decyduje o charakterze świadczenia ładowania pojazdu elektrycznego jako usługi. Wskazuje na to użyteczność świadczenia z perspektywy klienta, sposób kalkulacji ceny i dominacja zaangażowania świadczeniodawcy w zapewnienie infrastruktury do ładowania nad czynnościami związanymi ze sprzedażą energii. 10.1. Z uwagi na to, że pojazdy elektryczne są nową technologią to intuicyjne jest poszukiwanie analogii do technologii „tradycyjnych”. Jednak kalki intelektualne mogą w tym przypadku okazać się zwodnicze. Porównania, przez organ interpretacyjny, stanu faktycznego tej sprawy do sytuacji tankowania paliwa na stacji benzynowej tylko pozornie mogą wydawać się trafione. Głębsza analiza wskazuje, że argumentację porównawczą organu w tym zakresie należy odrzucić. (`(...)`) 11.2. Jak wyżej wykazano w niniejszej sprawie świadczeniem jest jednak usługa, a nie dostawa towaru. Wiąże się z tym diametralna zmiany perspektywy oceny takich czynności Skarżącej jak udostępnienie specjalnej platformy, strony internetowej czy aplikacji, służących do rezerwacji danego konektora, podglądu historii transakcji i dokonanych płatności, a także możliwości korzystania z tzw. e-portfela.”.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, za czynność o dominującym charakterze należy uznać udostępnienie przez Spółkę urządzeń pozwalających na szybkie ładowanie pojazdów elektrycznych. W konsekwencji całość realizowanych przez Spółkę czynności wskazanych w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy uznać za odpłatne świadczenie usług na rzecz poszczególnych użytkowników.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.539.2019.1.MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od 9 listopada 2018 r. umożliwia użytkownikom samochodów z napędem elektrycznym korzystanie z obecnie 9 stacji do ładowania przy dworcach (…). Stacja ładowania wyposażona jest w dwa trójfazowe gniazda pracujące w trybie „Mode 3” standardu „Type 2” każde o mocy 22kW, umożliwiające jednoczesne ładowanie dwóch samochodów elektrycznych. Stacje wyposażone są w system komunikacji oparty na łączności GSM, umożliwiający realizację płatności, a także zdalny nadzór, administrowanie oraz serwisowanie urządzenia.

Korzystanie ze stacji było bezpłatne, natomiast od czerwca br. za korzystanie ze Stacji należy uiszczać opłaty. Opłaty te są kalkulowane w oparciu o liczbę przeznaczonych na ładowanie kilowatogodzin. Zapłatę za naładowanie samochodu elektrycznego można realizować wyłącznie kartą płatniczą pracującą w systemie PayPass poprzez terminal zainstalowany w górnej części Stacji. Wydruk potwierdzenia zapłaty realizowany będzie na drukarce termicznej przy wykorzystaniu papieru o typowym rozmiarze.

Stacje (o mocy 22kW) pozwolą na naładowanie typowego pojazdu elektrycznego od 0% do 80% pojemności akumulatora napędzającego samochód elektryczny, w przeciągu około godziny - wykorzystana moc jest zależna od ładowarki pokładowej samochodu. Korzystanie ze Stacji nie wymaga rejestracji, ani posiadania specjalnych kart dostępu, czy aplikacji. Proces ładowania akumulatorów samochodu elektrycznego na Stacjach inicjuje klient przez wybór odpowiednich opcji na monitorze z panelem dotykowym. Klient dokonuje zakupu poprzez wybranie wartości transakcji, której przypisana jest odpowiednia liczba kilowatogodzin. Rozpoczęcie sesji ładowania i wydruk potwierdzenia płatności realizowany jest po przyjęciu opłaty i zaksięgowaniu jej na koncie Wnioskodawcy. O statusie obu gniazd informują sygnalizatory świetlne umieszczone na górnej ścianie obudowy Stacji. Na monitorze Stacji wyświetlane są informacje o przebiegu ładowania i stanie naładowania podłączonych pojazdów.

Oprogramowanie Stacji zakłada, że niewykorzystana energia opłacona w danej sesji ładowania może być użyta w późniejszym terminie. Poprzez ekran dotykowy należy wówczas wprowadzić specjalny kod wydrukowany na potwierdzeniu płatności z poprzedniej sesji. Stacje zaprojektowane są do użytkowania w trybie ciągłym, 24 godziny na dobę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania opisanego powyżej ładowania samochodów elektrycznych za świadczenie o charakterze złożonym kwalifikowanym jako świadczenie usługi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowanej na zasadach ogólnych.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności zbadać czy opisane świadczenie, na które składa się udostępnienie szybkiej ładowarki, przepływ energii elektrycznej oraz zdalny nadzór, administrowanie oraz serwisowanie urządzenia nosi znamiona świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(`(...)`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(`(...)`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z 27 września 2012 r. w sprawie C‑392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z 11 lutego 2010 r. w sprawie C‑88/09 Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Bez wątpienia w analizowanej sprawie dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Za świadczenie główne w rozpatrywanej sprawie należy więc uznać dostawę energii elektrycznej, natomiast za pomocnicze pozostałe usługi oferowane przez Spółkę.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, energia jest towarem, a zatem w przypadku jej sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wynika z wniosku, Stacja wyposażona jest w dwa trójfazowe gniazda pracujące w trybie „Mode 3” standardu „Type 2” każde o mocy 22kW, umożliwiające jednoczesne ładowanie dwóch samochodów elektrycznych. Stacje wyposażone są w system komunikacji oparty na łączności GSM, umożliwiający realizację płatności, a także zdalny nadzór, administrowanie oraz serwisowanie urządzenia. Oprogramowanie Stacji zakłada, że niewykorzystana energia opłacona w danej sesji ładowania może być użyta w późniejszym terminie. Poprzez ekran dotykowy należy wówczas wprowadzić specjalny kod wydrukowany na potwierdzeniu płatności z poprzedniej sesji. Zatem na czynność umożliwienia ładowania samochodu elektrycznego składa się udostępnienie Stacji, które pozwolą na naładowanie typowego pojazdu elektrycznego od 0% do 80% pojemności akumulatora napędzającego samochód elektryczny, w przeciągu około godziny (wykorzystana moc jest zależna od ładowarki pokładowej samochodu) oraz systemu umożliwiającego realizację płatności, a także zdalny nadzór, administrowanie oraz serwisowanie urządzenia. Z analizy powyższego wynika, że za świadczenie główne w opisanej sytuacji należy uznać dostawę energii elektrycznej, a nie udostępnienie stacji ładowania. Tym samym w analizowanym przypadku świadczeniem oferowanym przez Wnioskodawcę jest dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdów elektrycznych, a całość opisanych we wniosku świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz użytkowników pojazdów elektrycznych można uznać za jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Za świadczenie kompleksowe można uznać bowiem udostępnienie urządzeń pozwalających na szybkie naładowanie pojazdów, zapewnienie przepływu energii elektrycznej oraz umożliwienie realizacji płatności. Jednakże – jak wykazano powyżej – świadczeniem głównym w przedmiotowej sprawie nie będzie udostępnienie urządzeń do szybkiego naładowania pojazdów, lecz dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania tego samochodu.

Zatem, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, która jest towarem – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy - mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, czynność ładowania samochodów elektrycznych stanowi świadczenie o charakterze złożonym, kwalifikowanym jako dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a nie jako świadczenie usługi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.539.2019.1.MT, tut. organ zauważa, że dotyczy ona zwolnienia z obowiązku zaewidencjonowania na kasie fiskalnej dostawy energii elektrycznej do ładowania samochodów elektrycznych - czyli zupełnie innego zagadnienia - gdzie nie rozstrzygano wprost o dostawie energii jako o dostawie towaru. Dodatkowo wskazać należy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Odnosząc się do powołanego orzeczenia WSA w Warszawie 6 czerwca 2018 r. sygn. III SA/Wa 3071/17, na którym Wnioskodawca oparł swoją argumentację należy zauważyć, że wyrok ten jest nieprawomocny. Ponadto należy zaznaczyć, że każde orzeczenie sądu zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane orzeczenie sądowe nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.