0114-KDIP4-2.4012.809.2021.1.MB

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 15 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) świadczonych usług optometrycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą od (…) roku pod firmą (…), prowadzoną pod adresem (….), zarejestrowaną w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…).

Wnosi Pani o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowej w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności prowadzonej przez Panią jest pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 86.90.E), pozostała pozaszkolna forma edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B) oraz działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z).

Działalność opierająca się na pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej dotyczy usług z zakresu optometrii. Jest Pani optometrystą dyplomowanym i posiada tytuł inżyniera z optyki okularowej, a także tytuł magistra z optometrii. Można więc stwierdzić, że posiada Pani wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu optometrysty. W prowadzonej przez Panią działalności świadczony jest szereg usług m. in:

-Usługa nr 1 - składająca się z następujących czynności:

a) Wykonywanie wstępnych badań wzroku przy użyciu autorefraktometrów, tonometrów, oftalmoskopu itp. - pomiar parametrów układu wzrokowego, pozwalające na określenie czy funkcje wzrokowe pacjenta są prawidłowe i wykrycie ewentualnych odchyleń od norm fizjologicznych. Wykonywane są metodami nieinwazyjnymi, przy użyciu specjalistycznych przyrządów oftalmicznych.

b) Określenie ostrości wzroku do dali i bliży wzrokowej - pomiar jakości widzenia, czyli sprawdzenie zdolności rozpoznawania szczegółów, wykonywane przy użyciu specjalistycznych tablic do pomiaru ostrości wzroku.

c) Określenie wady refrakcji i dobór odpowiednich okularów korekcyjnych - wykonywanie pomiarów wad refrakcji oka (nadwzroczności, krótkowzroczność, astygmatyzm, różnowzroczność) przy użyciu specjalistycznych urządzeń typu kaseta szkieł próbnych, skiaskop. W ramach tej czynności wchodzi również określenie jaką moc soczewek powinny zawierać okulary korekcyjne, aby prawidłowo skorygować wadę refrakcji.

d) Określenie zaburzeń akomodacji, ruchów oczu i widzenia obuocznego (tłumienie, stereopsja itp.) i zdolności akomodacji soczewki wewnątrzgałkowej pacjenta, stosując specjalistyczne testy i przyrządy. Na podstawie tych pomiarów określany jest typ zaburzenia wzrokowego i wypisywana jest recepta okularowa, mająca na celu poprawę funkcji wzrokowych, lub/i wykonywany jest trening wzrokowy usprawniający jakość widzenia. W niektórych przypadkach, jeżeli wyniki badań na to wskazują pacjent jest kierowany do okulisty, w celu podjęcia leczenia okulistycznego i/lub operacyjnego.

e) Funkcjonalna oceny widzenia, ustalenie wpływu zaburzeń wzrokowych na funkcjonowanie osoby/dziecka w życiu codziennym - wykonywanie pomiarów ostrości wzroku, zasięgu widzenia, pola widzenia, zakresu ruchomości gałek ocznych w celu dobrania odpowiednich ćwiczeń poprawiających parametry wzrokowe w przypadku pacjentów z niepełnosprawnością sprzężoną

f) Przeprowadzenie badań przesiewowych w celu wykrywania wad wzroku oraz odstępstw od norm fizjologicznych - wykonywanie wstępnych badań wad wzroku, takich jak ostrość wzroku, ustawienie oczu, ocena przedniego odcinka oka, w celu wykrycia niedowidzenia, zezów lub innych zaburzeń wzrokowych. Usługa ta wykonywana jest zwykle na dużej grupie pacjentów, w celu wykrycia potencjalnych odchyleń od norm fizjologicznych i odesłanie na dokładne badania wzroku tych osób, które nie przeszły pozytywnie testów przesiewowych. Usługa ta ma w dużej mierze charakter profilaktyczny, pozwalający na wczesne wykrycie wad wzroku i skorygowanie ich, aby nie doszło do dużych ubytków widzenie w przyszłości.

g) Udzielenie informacji i porad odnośnie do działania i stosowania wyrobów medycznych związanych z optyczną korekcją wad wzroku - w ramach badania optometrycznego i przepisania odpowiedniej korekcji wad wzroku, pacjent informowany jest o sposobie użytkowania pomocy optycznej. Jest to element każdego badania optometrycznego, a specjalista ma obowiązek udzielania informacji dotyczących stosowania wyrobów medycznych, jak i edukowania pacjenta w zakresie ochrony zdrowia.

-Usługa nr 2 - polegająca na:

a) Doborze pomocy dla słabowidzących - dotyczy wykonania pomiarów wzroku mający na celu określenie ostrości i jakości widzenia osób słabowidzących, dobranie najlepszej dla pacjenta pomocy wzrokowej (lupy, lunety, powiększalnika, programu powiększającego) i sprawdzenie w jaki sposób owa pomoc usprawnia jego widzenie. Efektem końcowym tej usługi jest przygotowanie wypisu z parametrami i typem pomocy wzrokowej jaką pacjent może następnie zakupić w salonie optycznym zajmującym się sprzedażą pomocy dla słabowidzących (sprzedaż tych pomocy nie odbywa się w ramach usług optometrycznych).

-Usługa nr 3 - dotycząca:

a) Przeprowadzania i nadzorowania treningu wzrokowego dla przywrócenia sprawności wzrokowej u osób dorosłych i dzieci - wcześniej przeprowadzone badania optometryczne (lub badania okulistyczne wykonane przez lekarza okulistę) pozwalają na ocenę czy wykryte zaburzenia wzroku podlega rehabilitacji poprzez wykonywanie ćwiczeń wzrokowych. Jeżeli zaburzenie poddaje się terapii, wykonywany jest trening wzrokowy, mający na celu poprawę ostrości wzroku, zlikwidowanie lub zmniejszenie zeza, poprawę widzenia obuocznego, zdolności akomodacji, ruchów oczu, koordynacji oko-ręka, zdolności czytania, wydłużania uwagi wzrokowej. Ćwiczenia wykonywane są przy użyciu nieinwazyjnych metod z użyciem drobnych testów, piłek, patyczków, zabawek itp. (odpowiednio dobranych do możliwości osoby/dziecka). Przypominają zajęcia rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutów, lecz skoncentrowane są na układzie wzrokowym. Każdy pacjent ma przygotowaną indywidualną terapię, na bazie wcześniej wykonywanych pomiarów optometrycznych, a trening odbywa się w formie domowej (ćwiczenia domowe + okresowe kontrole) lub/i w formie gabinetowej (ćwiczenia wykonywane w gabinecie). Trening wzrokowy ma na celu usprawnianie tych funkcji wzrokowych, których nie da się poprawić poprzez korekcję okularową soczewkową czy operację. Zalecany jest także u pacjentów neurologicznych, u których w efekcie chorób lub urazów doszło do zaburzeń w ustawieniu oczu, braku ruchomości oczu, ubytków w polu widzenia itp.

Pytania

1. Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) usługa nr 1 świadczona w ramach Pani działalności powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług, jako usługa w zakresie przywracania i poprawy zdrowia?

2. Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) usługa nr 2 świadczona w ramach Pani działalności powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług, jako usługa w zakresie przywracania i poprawy zdrowia?

3) Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) usługa nr 3 świadczona w ramach Pani działalności powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług, jako usługa w zakresie przywracania i poprawy zdrowia?

Pani stanowisko w sprawie

Usługa nr 1, usługa nr 2 oraz usługa nr 3 powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345, 2401).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej za osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Wnioskodawczyni posiada niezbędne kwalifikacje, aby świadczyć takie usługi (posiada tytuł inżyniera w zakresie optyki okularowej oraz tytuł magistra w zakresie optometrii). Dodatkowo zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, które jest potwierdzeniem statusu optometrysty jako zawodu medycznego, zawód ten został sklasyfikowany w grupie 22 czyli specjaliści do spraw zdrowia, 229 - inni specjaliści ochrony zdrowia, 2295 optometryści. Można więc stwierdzić, że Wnioskodawczyni w myśl tej ustawy jest uznawana za osobę wykonującą zawód medyczny. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest także interpretacja indywidualna z 17 listopada 2015 roku, sygn. ILPP2/4512-1-657/15-4/MR.

Zgodnie z informacją zawartą na stronie internetowej Ministerstwa Zdrowia (w zakładce zawody medyczne), optometrysta jest to osoba:

a) która ukończyła studia wyższe i uzyskała tytuł magistra oraz ukończyła studia podyplomowe z optometrii, obejmujące co najmniej 600 h kształcenia zawodowego.

b) która ukończyła studia wyższe i uzyskała tytuł magistra na kierunku fizyka w zakresie optometrii.

Zgodnie z międzynarodową definicją optometrysta to autonomiczny zawód należący do systemu ochrony zdrowia. Praktykuje on w zakresie badania refrakcji, zaopatrzenia w pomoce wzrokowe, diagnozowanie wad wzroku, a także właściwe postępowanie w przypadku zaburzeń układu wzrokowego i rehabilitacja układu wzrokowego.

Dodatkowym niezbędnym elementem skorzystania z ww. zwolnienia z VAT jest cel określonych świadczeń jakim musi być profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

W ramach Usługi nr 1 przeprowadza Pani najpierw badanie wzroku. Sprawdza Pani stan oczu, a także informuję pacjenta o wynikach badań i ewentualnych zaburzeniach. Na podstawie badań wypisuje korekcję okularową oraz w przypadkach koniecznych ustala Pani indywidualny plan terapii wzroku. Dobór okularów w ramach usług optometrycznych, dotyczy wykonania pomiarów, określania wady wzroku i wypisania recepty okularowej z mocami, jakie powinny korygować wadę. Dodatkowo przedstawia Pani swoje rekomendacje oraz udziela informacji jak postępować ze sprzętem medycznym, co jest Pani obowiązkiem jako specjalisty w zakresie optometrii. Pani zdaniem głównym celem tej usługi jest dążenie do zachowania, przywracania, ratowania lub poprawy zdrowia.

Usługa nr 2 dotyczy świadczenia usług na rzecz osób słabowidzących. Przeprowadza Pani pomiary, a następnie wybiera najlepszą dla pacjenta pomoc wzrokową. Ostatecznie przygotowuje Pani wypis z parametrami i typem pomocy wzrokowej. Dodatkowo dzięki tej usłudze jest Pani w stanie stwierdzić czy wykryte zaburzenia wzrokowe podlegają rehabilitacji w ramach ćwiczeń wzrokowych. Pani zdaniem usługa ta ma charakter poprawy zdrowia oczu jej pacjentów lub co najmniej zachowanie poziomu zdrowia w celu jego nie pogorszenia

Usługa nr 3 ma praktyczny charakter poprawy zdrowia. Po wcześniej przeprowadzonych badaniach lub po otrzymaniu badań przez pacjenta z innej poradni przystępuje Pani do rehabilitacji w ramach ćwiczeń wzrokowych. Przygotowuje Pani spersonalizowaną terapię dla pacjenta na bazie wcześnie otrzymanych pomiarów. Usługa ma na celu poprawę wzroku w zakresie tych czynników, których okulary korekcyjne nie są w stanie poprawić. Pani zdaniem usługa ta ma na celu poprawę zdrowia swoich pacjentów, a w niektórych przypadkach nawet ratowanie zdrowia.

Podsumowując, Pani zdaniem spełnia definicję osoby wykonującej zawód medyczny. Głównym celem świadczonych przez Panią usług jest zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia. W związku z tym uważa Pani, że usługa nr 1, usługa nr 2 oraz usługa nr 3 mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w omawianym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. W myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1. promocji zdrowia lub

2. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że w omawianej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z wniosku nie wynika, aby posiadała Pani status podmiotu leczniczego.

Zatem, świadczone przez Panią usługi nr 1, 2 i 3 opisane we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W dalszej kolejności zatem należy zbadać, czy w analizowanej sprawie spełnione będą: przesłanka podmiotowa oraz przesłanka przedmiotowa, uprawniające do zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C -141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W myśl tego przepisu, „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Potwierdzeniem statusu optometrysty jako osoby wykonującej zawód medyczny jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w którym zawód optometrysty został ujęty w grupie 22 – specjaliści do spraw zdrowia, 229 – inni specjaliści ochrony zdrowia, kod zawodu 2295 – optometryści, 229501 – optometrysta. Klasyfikacja w ww. grupie oznacza wymaganie uzyskania wykształcenia wyższego.

Zgodnie z pkt 6 załącznika nr 7 zarządzenia nr 131/2019/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 1 października 2019 r. w sprawie warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju świadczeń zaopatrzenie w wyroby medyczne (NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia) z 2019 r. poz. 131 ze zm.) wymagane kwalifikacje dla optometrysty to:

1. ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności optometria obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie optometrii i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera,

2. ukończenie studiów podyplomowych z optometrii obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie optometrii.

Zatem, osoba wykonująca zawód optometrysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że :

1. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…).

2. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Panią jest pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E), pozostała pozaszkolna forma edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B) oraz działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z).

3. Działalność opierająca się na pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej dotyczy usług z zakresu optometrii. Jest Pani optometrystą dyplomowanym i posiada tytuł inżyniera z optyki okularowej, a także tytuł magistra z optometrii. Można więc stwierdzić, że posiada Pani wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu optometrysty.

4. W prowadzonej przez Panią działalności świadczony jest szereg usług:

- Usługa nr 1, na którą składają się czynności tj. : wykonywanie wstępnych badań wzroku przy użyciu autorefraktometrów, tonometrów, oftalmoskopu, określenie ostrości wzroku do dali i bliży wzrokowej; określenie wady refrakcji i dobór odpowiednich okularów korekcyjnych; określenie zaburzeń akomodacji, ruchów oczu i widzenia obuocznego i zdolności akomodacji soczewki wewnątrzgałkowej pacjenta, stosując specjalistyczne testy i przyrządy; funkcjonalna oceny widzenia, ustalenie wpływu zaburzeń wzrokowych na funkcjonowanie osoby/dziecka w życiu codziennym; przeprowadzenie badań przesiewowych w celu wykrywania wad wzroku oraz odstępstw od norm fizjologicznych; udzielenie informacji i porad odnośnie do działania i stosowania wyrobów medycznych związanych z optyczną korekcją wad wzroku.

- Usługa nr 2 - polegająca m.in. na: doborze pomocy dla słabowidzących - dotyczy wykonania pomiarów wzroku mający na celu określenie ostrości i jakości widzenia osób słabowidzących, dobranie najlepszej dla pacjenta pomocy wzrokowej.

- Usługa nr 3 – dotyczy m.in.: przeprowadzania i nadzorowania treningu wzrokowego dla przywrócenia sprawności wzrokowej u osób dorosłych i dzieci. Trening wzrokowy ma na celu usprawnianie tych funkcji wzrokowych, których nie da się poprawić poprzez korekcję okularową soczewkową czy operację.

Jak wynika z wniosku – posiada Pani odpowiednie kwalifikacje zawodowe, ponieważ ukończyła studia i posiada tytuł inżyniera z optyki okularowej, a także tytuł magistra z optometrii.

Zatem należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Powtórzyć należy, że jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Jak wskazała Pani we wniosku w ramach usługi nr 1 przeprowadza Pani badanie wzroku. Na podstawie ww. badania wypisuje Pani korekcję okularową i jeśli zachodzi konieczność ustala plan terapii wzroku. Natomiast usługa nr 2 dotyczy wskazania właściwej pomocy wzrokowej i wykrycia zaburzeń wzrokowych podlegających rehabilitacji w ramach ćwiczeń wzrokowych. Z kolei opisana we wniosku usługa nr 3 polega na przygotowaniu przez Panią spersonalizowanej terapii dla pacjenta mającej na celu poprawę wzroku w zakresie tych czynników, których okulary korekcyjne nie są w stanie poprawić. Zatem jak wynika z wniosku wymienione powyżej usługi dążą do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia Pani pacjentów.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że wymienione we wniosku usługi nr 1, 2 oraz 3 stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

A zatem skoro usługi optometryczne nr 1, 2 oraz 3 opisane we wniosku służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, jak również realizowane są w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny – to tym samym spełnione są wszystkie przesłanki (zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa) warunkujące możliwość skorzystania przez Panią ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

W rezultacie świadczone przez Panią usługi optometryczne korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).