Interpretacja indywidualna dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT sprzedaży szkoleń on-line oferowanych przez wnioskodawcę. Wnioskodawca, absolwent studiów doktoranckich w zakresie nauk o zdrowiu, posiada również tytuły magistra dietetyki i psychodietetyki. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której oferuje szkolenia on-line z zakresu dietetyki, skierowane do dwóch grup odbiorców: 1) obecnych lub przyszłych dietetyków oraz 2) osób z problemami zdrowotnymi lub pragnących poprawić swoje nawyki żywieniowe. Organ podatkowy uznał, że: 1) Sprzedaż szkoleń on-line dla grupy nr 1 (obecni lub przyszli dietetycy) nie kwalifikuje się do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, ponieważ nie są one prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. 2) Sprzedaż szkoleń on-line dla grupy nr 2 (osoby z problemami zdrowotnymi lub chcące poprawić nawyki żywieniowe) również nie kwalifikuje się do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ponieważ nie stanowią one usług w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnyInterpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
21 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 21 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT (podatek od towarów i usług) sprzedaży szkoleń on-line. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 grudnia 2021 r. (wpływ 24 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Jest Pan absolwentem Uniwersytetu (…), na którym obronił Pan doktorat uzyskując tym samym stopień doktora nauk o zdrowiu. Tematem Pana pracy był wpływ diety wegańskiej na wydolność biegaczy długodystansowych, a Pana praca została uznana przez komisję za wyróżniającą się. Uzyskał Pan również stopień magistra dietetyki w Szkole (…) oraz ukończył studia na kierunku „psychodietetyka” w Szkole (…). Stale poszerza Pan swoją wiedzę z zakresu dietetyki oraz jest Pan autorem publikacji naukowych i rozdziałów w podręcznikach akademickich. Ponadto prowadzi Pan bloga o tematyce dietetyki oraz aktywnie uczestniczy w konferencjach naukowych poświęconym zagadnieniom zdrowego odżywiania się.
Od 2 kwietnia 2019 roku prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą sklasyfikowaną m.in. wg. PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 86.90.E jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana oraz 85.59.B jako pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Pan i sprzedaje szkolenia on-line z zakresu dietetyki.
W przyszłości planuje Pan rozszerzać bibliotekę oferowanych szkoleń. Sprzedawane szkolenia będzie Pan kierował przede wszystkim do dwóch grup odbiorców:
1. Obecni lub przyszli dietetycy, którzy mogą zakupić u Pana specjalistyczne kursy dotyczące wykonywania zawodu dietetyka – w tym: układania planów żywieniowych, doboru mikro- i makroskładników, przeprowadzania diagnostyki laboratoryjnej, współpracy z konkretnymi grupami osób (np. kobietami w ciąży, rodzicami niemowląt, osobami z alergiami pokarmowymi, osobami chorymi), oraz
2. Osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi (m.in. cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, insulinooporność, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała – niedowaga, nadwaga, otyłość) oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań, które mogą zakupić u Pana specjalistyczne kursy dotyczące odpowiedniego, zdrowego odżywiania, kontroli masy ciała oraz łączenia poszczególnych mikro- i makroskładników w posiłkach.
Nie wyklucza Pan, że z oferty będą korzystać także inne osoby, nieznajdujące się w powyższych dwóch grupach. Natomiast każda osoba dokonująca zakupu za pośrednictwem strony internetowej będzie obowiązana do złożenia oświadczenia, czy dokonuje zakupu jako osoba znajdująca się w grupie nr 1, nr 2 lub poza nimi. Dzięki takiemu oświadczeniu będzie Pan mógł dokonać odpowiedniej klasyfikacji świadczenia usług pod kątem zwolnienia z VAT.
Na szkolenia on-line w większości przypadków będą składać się przygotowane nagrania audio-wideo, do których uczestnik uzyska dostęp po uiszczeniu stosownej opłaty. Oprócz tego, nieodłączną częścią usługi jest możliwość dołączenia do zamkniętej grupy na portalu Facebook, gdzie kontynuowana będzie interakcja wykładowców z uczestnikami – odpowiedzi na ich pytania, wspólne rozwiązywanie problemów i wyjaśnianie niezrozumiałych zagadnień. Zatem nabywca usługi otrzyma nie tylko dostęp do samego nagrania, ale także kompleksową opiekę merytoryczną dietetyka. Na grupie uczestnicy będą mieli możliwość wymiany informacji między sobą oraz będą się tam także odbywać „spotkania live” z wykładowcami – w formie video na żywo.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
Na ten moment nie posiada Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.
Na ten moment nie posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.
W Pana opinii szkolenia on-line dla grupy 1 stanowią usługę kształcenie zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ponieważ uczą jak wykonywać lub jak podnosić swoje kwalifikacje w zawodzie dietetyka.
Tak jak zostało to opisane we wniosku o wydanie interpretacji, zawód dietetyka został wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Nie pozostawia wątpliwości fakt, że taka klasyfikacja w drodze analogii nakłada na dietetyków potrzebę stałej aktualizacji wiedzy i podnoszenia kwalifikacji. Jest to także niezbędne z punktu widzenia świadczenia usług medycznych w sposób, aby pozostawały one bezpieczne dla pacjenta. Kodeks Etyki Zawodowej Dietetyka Rzeczypospolitej Polskiej wydany przez Polskie Towarzystwo Dietetyki w 2014 roku wskazuje, że „dietetycy, niezależnie od formy zatrudnienia, powinni dążyć do jak najwyższych standardów poradnictwa dietetycznego mając na względzie dobro pacjentów oraz dbałość o właściwą rangę wykonywanego zawodu. Właściwe kompetencje, profesjonalizm i możliwie najwyższa jakość pracy powinny stanowić nieodłączny element wszelkich działań zawodowych realizowanych w zakresie usług żywieniowych. Dietetyk świadomie i dobrowolnie bierze na siebie odpowiedzialność za zdrowie pacjenta. Brak właściwych kwalifikacji może doprowadzić do istotnych dla zdrowia i życia pacjenta zagrożeń wynikających zarówno z błędnej diagnostyki, jak i zaniechania istotnych dla zdrowia działań lub błędnie wykonywanych zadań zawodowych”. Powołując się na punkt 5 części ogólnej ww. kodeksu „obowiązkiem dietetyka jest stały rozwój zawodowy i osobisty, a jego kwalifikacje powinny wynikać z aktualnego poziomu naukowo popartej wiedzy”.
Na ten moment nie uzyskał Pan akredytacji dla szkoleń on-line dla grupy 1 w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.
Realizowane przez Pana szkolenia on-line dla grupy 1 nie są finansowane w całości ze środków publicznych, ale nie wyklucza Pan, że będą.
Realizowane przez Pana szkolenia on-line dla grupy 1 nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, ale nie wyklucza Pan że będą.
Udzielane porady dietetyczne w formie szkoleń on-line zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami. Niezmiernie ważne jest również zdobywanie oraz przestrzeganie zdrowych nawyków żywieniowych przez osoby uprawiające sport, czyli osoby narażone na większe utraty energetyczne spowodowane wzmożonym wysiłkiem, a co za tym idzie większym zapotrzebowaniem na niezbędne do ochrony i rozwoju ciała makro- oraz mikroskładniki. Sprzedawane przez Pana szkolenia uczą komponować diety, dobierać odpowiednie mikro- i makroskładniki w pożywieniu, kontrolować masę ciała, dobierać odpowiednie żywienie do zróżnicowanych dolegliwości (np. hipoglikemia, nadwaga, alergie pokarmowe) oraz stanów fizjologicznych (np. ciąży, karmienie piersią, okresu niemowlęctwa i dziecięcego). Dodatkowo, pacjent będzie miał możliwość zadania dodatkowych pytań bezpośrednio do dietetyka w ramach zakupu kursu. W związku z powyższymi argumentami, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe będą stanowić istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawy zdrowia.
Pana zdaniem odpowiedź na to pytanie jest kluczowa w związku z zadanym przez Pana pytaniem nr 2 we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dlatego zwraca się Pan do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o weryfikację, czy na podstawie opisanego stanu faktycznego/przyszłego Pana usługi szkoleń online będą spełniały definicję czynności opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pana opinia została wyrażona w ostatniej części wniosku i jest pozytywna.
W ramach świadczonych szkoleń on-line dla grupy 2 wykonuje Pan następujące czynności :
1. Przygotowuje Pan szkolenie w formie nagrania audio-video (występując jako wykładowca lub zatrudniając do tego inne osoby posiadające odpowiednie wykształcenie). Przykładowe szkolenie zawiera:
a. Tytuł: „Dieta w hiperurykemii i dnie moczanowej”
b. Krótki opis: „Dna moczanowa oraz podwyższone stężenie kwasu moczowego (hiperurykemia) bardzo często występują u pacjentów i są przyczyną dolegliwości bólowych. Sama hiperurykemia zwiększa też ryzyko chorób serca. Na szczęście dobrze zaplanowana dieta może skutecznie obniżać stężenie kwasu moczowego. W tym wykładzie dr Damian Parol opowie o tym, jaką taką dietę przygotować i jak nie nabierać się na popularne mity związane z tą chorobą.”
c. Plan wykładu: „1. Rola i powstawanie kwasu moczowego 2. Czym jest dna moczanowa i dlaczego jest chorobą królów? 3. Patogeneza i stopnie dny moczanowej 4. Hiperurykemia i normy stężenia kwasu moczowego we krwi 5. Czynniki predysponujące do dny moczanowej 6. Konsekwencje hiperurykemii 7. Leczenie farmakologiczne 8. Leczenie dietetyczne 9. Znaczenie utraty masy ciała 10. Poszczenie 11. Produkty zwiększające stężanie kwasu moczowego 12. Obróbka termiczna 13. Fruktoza i owoce 14. Kawa, herbata i alkohol 15. Nawodnienie 16. Suplementacja 17. Wysiłek fizyczny i sport u osób z dną moczanową
d. Pozostałe informacje o prowadzącym, certyfikacie, formie wykładu itp. Szkolenia zawierają również elementy sprawdzające wiedzę uczestnika po zakończonym szkoleniu.
2. Ogłasza Pan szkolenie wraz z ceną na swojej stronie internetowej (aktualnie: https://www.warsztatnauki.pl/ - ale nazwa czy adres strony może w przyszłości ulec zmianie)
3. Po zakupie przez klienta, udostępnia Pan możliwość obejrzenia szkolenia, dołączenia do zamkniętej grupy na Facebooku oraz zadania dodatkowych pytań do prowadzącego.
Szkolenia dla grupy 2 stawiają za główny cel przekazanie rzetelnej i merytorycznej wiedzy uczestnikom na temat odpowiedniego postępowania z dietą i zarządzania swoim zdrowiem przy konkretnych problemach zdrowotnych lub w celu profilaktyki zachorowań. Tematyka szkoleń będzie stale się rozszerzać, ale już na ten moment mogę oferować pacjentom szkolenia o takich tytułach jak (…).
Podczas dokonywania zakupu, klient będzie oświadczał, czy dokonuje zakupu szkolenia jako osoba zmagająca się z problemami zdrowotnymi (m.in. cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, insulinooporność, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała – niedowaga, nadwaga, otyłość) lub chcąca poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań. W ramach szkoleń online nie układa Pan indywidualnych planów żywieniowych, ale stara się na tyle zawężać tematykę poszczególnych szkoleń, aby pacjent znalazł w nich odpowiedź na jego konkretny problem lub potrzebę. Jeżeli dany klient nie oświadczy, że należy do ww. grupy osób, nie będzie stosowane wobec sprzedaży na jego rzecz zwolnienie z VAT.
Weryfikacja stanu zdrowia pacjenta odbywa się zgodnie z opisem w punkcie poprzednim. Nie zbiera Pan dodatkowych dokumentów.
Wykonanie przez Pana usługi, o której mowa w pytaniu 2, ma wpływ na zdrowie pacjenta/uczestnika bardzo podobny jak przy konsultacji dietetycznej. Pacjent po wykupieniu dostępu do szkolenia na konkretny temat, otrzymuje informacje jak w przypadku danego schorzenia lub danego celu komponować dietę, jakich składników unikać itp. Dzięki temu uzyskuje niezbędną wiedzę do poprawy swojego stanu zdrowia lub profilaktyki zachorowań, którą powinien zastosować w życiu. Oprócz tego, nieodłączną częścią usługi jest możliwość dołączenia do zamkniętej grupy na portalu Facebook, gdzie kontynuowana będzie interakcja wykładowców z uczestnikami – odpowiedzi na ich pytania, wspólne rozwiązywanie problemów i wyjaśnianie niezrozumiałych zagadnień. Zatem nabywca usługi otrzyma nie tylko dostęp do samego nagrania, ale także kompleksową opiekę merytoryczną dietetyka.
Pytania
1. Czy sprzedaż szkoleń on-line dla grupy nr 1 (tzn. obecni lub przyszli dietetycy) objęta będzie zwolnieniem z VAT?
2. Czy sprzedaż szkoleń on-line dla grupy nr 2 (tzn. osoby zmagające się z problemami zdrowotnymi oraz osoby chcące poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań) objęta będzie zwolnieniem z VAT?
Pana stanowisko w sprawie
W Pana ocenie świadczenie usług szkoleniowych będzie korzystało ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, natomiast świadczenie usług szkoleniowych objęte będzie zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
1. przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
2. przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
Dietetyka jest nauką zajmującą się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Istnieją przekonujące dowody naukowe, że choroby związane z dietą są obecnie jednym z większych problemów zdrowotnych naszego społeczeństwa. Mowa między innymi o rosnącym problemie otyłości i nadwagi, zaburzenia lipidowe („wysoki cholesterol”) prowadzące do chorób serca czy też zaburzenia w gospodarce glukozowej („wysoki cukier”, insulinooporność) prowadzące do cukrzycy typu 2. Ryzyko wszystkich tych chorób może być minimalizowane poprzez wprowadzanie racjonalnych nawyków żywieniowych. Natomiast kiedy już wystąpią te choroby można istotnie łagodzić ich przebieg poprzez modyfikacje sposobu żywienia.
Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, chroniąc pacjenta przed potencjalnymi chorobami.
Niezmiernie ważne jest również zdobywanie oraz przestrzeganie zdrowych nawyków żywieniowych przez osoby uprawiające sport, czyli osoby narażone na większe utraty energetyczne spowodowane wzmożonym wysiłkiem, a co za tym idzie większym zapotrzebowaniem na niezbędne do ochrony i rozwoju ciała makro- oraz mikroskładniki.
Sprzedawane przez Pana szkolenia uczą komponować diety, dobierać odpowiednie mikro- i makroskładniki w pożywieniu, kontrolować masę ciała, dobierać odpowiednie żywienie do zróżnicowanych dolegliwości (np. hipoglikemia, nadwaga, alergie pokarmowe) oraz stanów fizjologicznych (np. ciąży, karmienie piersią, okresu niemowlęctwa i dziecięcego).
W związku z powyższymi argumentami, świadczone przez Pana usługi szkoleniowe będą stanowić istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również w zachowaniu, przywróceniu i poprawy zdrowia co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia z VAT.
Kwestie związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej. Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.
Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może również polegać na: 1. promocji zdrowia lub 2. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.
Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.
W związku z powyższym przepis definiujący świadczenie usług medycznych wprost przewiduje świadczenie usług medycznych za pomocą systemów teleinformatycznych lub systemów łączności (a więc on-line za pośrednictwem Internetu).
W świetle obowiązującej ustawy VAT najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z opisem usługi, które zamierza Pan świadczyć, będą służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia. Zatem przesłanka o charakterze przedmiotowym jest spełniona.
Druga przesłanka ma charakter podmiotowy, odnoszący się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82 poz. 537 ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.
Wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896). Wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to m.in. uzyskanie tytułu zawodowego magistra lub licencjata na kierunku dietetyka.
Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie, jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
Zdobyte przez Pana wykształcenie na poziomie stopnia doktora nauk o zdrowiu na Uniwersytecie (…), magistra dietetyki w Szkole (…) oraz ukończenie studiów na kierunku „psychodietetyka” w Szkole (…) daje Panu odpowiednie podstawy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymowania się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Jeżeli w nagranym szkoleniu występuje inny wykładowca, to także posiada on odpowiednie uprawnienia.
Reasumując, uważa Pan, że świadczenie przez Pana usług sprzedaży szkoleń za pośrednictwem Internetu będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Ponadto, jak już zostało wspomniane, zawód dietetyka został wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82 poz. 537 ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.
Nie pozostawia wątpliwości fakt, że taka klasyfikacja w drodze analogii nakłada na dietetyków potrzebę stałej aktualizacji wiedzy i podnoszenia kwalifikacji. Jest to także niezbędne z punktu widzenia świadczenia usług medycznych w sposób, aby pozostawały one bezpieczne dla pacjenta.
Kodeks Etyki Zawodowej Dietetyka Rzeczypospolitej Polskiej wydany przez Polskie Towarzystwo Dietetyki w 2014 roku wskazuje, że „dietetycy, niezależnie od formy zatrudnienia, powinni dążyć do jak najwyższych standardów poradnictwa dietetycznego mając na względzie dobro pacjentów oraz dbałość o właściwą rangę wykonywanego zawodu. Właściwe kompetencje, profesjonalizm i możliwie najwyższa jakość pracy powinny stanowić nieodłączny element wszelkich działań zawodowych realizowanych w zakresie usług żywieniowych. Dietetyk świadomie i dobrowolnie bierze na siebie odpowiedzialność za zdrowie pacjenta. Brak właściwych kwalifikacji może doprowadzić do istotnych dla zdrowia i życia pacjenta zagrożeń wynikających zarówno z błędnej diagnostyki, jak i zaniechania istotnych dla zdrowia działań lub błędnie wykonywanych zadań zawodowych”.
Powołując się na punkt 5 części ogólnej ww. kodeksu „obowiązkiem dietetyka jest stały rozwój zawodowy i osobisty, a jego kwalifikacje powinny wynikać z aktualnego poziomu naukowo popartej wiedzy”. Z powyższych powodów świadczenie przez Pana usług szkoleniowych na rzecz dietetyków i innych zawodów medycznych może korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 z późn. zm.):
Zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.
Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.
Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:
Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.
Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:
Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Ad 1. Zwolnienie od podatku VAT usługi polegającej na sprzedaży szkoleń on-line dla grupy nr 1 (tzn. obecnych lub przyszłych dietetyków)
Dla oceny tego, czy świadczona przez Pana usługa polegająca na sprzedaży szkoleń on-line dla grupy nr 1 (tzn. obecnych lub przyszłych dietetyków) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług konieczne jest m.in. stwierdzenie:
· czy będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
· czy będą to usługi kształcenia świadczone przez uczelnię, jednostkę naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy.
We wniosku podał Pan informacje, z których wynika, że:
· nie posiada Pan statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe,
· nie posiada posiada Pan statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.
Zatem świadczona usługa szkoleniowa, polegająca na sprzedaży szkoleń on-line dla grupy nr 1 (tzn. obecnych lub przyszłych dietetyków) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.
W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:
· formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
· na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,
· szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.
Natomiast aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.
We wniosku podał Pan informacje, z których wynika, że szkolenia on-line dla grupy 1 stanowią usługę kształcenie zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ponieważ uczą jak wykonywać lub jak podnosić swoje kwalifikacje w zawodzie dietetyka.
Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Pana usługi szkoleniowe (szkolenia on-line dla grupy nr 1) stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.
Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.
Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.
Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.
W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.):
Środkami publicznymi są :
dochody publiczne;
środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 i 1669);
środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: (…);
przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że:
Przepisy ustawy stosuje się do:
jednostek sektora finansów publicznych;
innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.
Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.
Jednak dla oceny czy szkolenie on-line dla grupy 1, prowadzone przez Wnioskodawcę, jest zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.
Wskazał Pan, że zawód dietetyka został wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 ze zm.), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Nie pozostawia wątpliwości fakt, że taka klasyfikacja w drodze analogii nakłada na dietetyków potrzebę stałej aktualizacji wiedzy i podnoszenia kwalifikacji. Jest to także niezbędne z punktu widzenia świadczenia usług medycznych w sposób, aby pozostawały one bezpieczne dla pacjenta. Kodeks Etyki Zawodowej Dietetyka Rzeczypospolitej Polskiej wydany przez Polskie Towarzystwo Dietetyki w 2014 roku wskazuje, że „dietetycy, niezależnie od formy zatrudnienia, powinni dążyć do jak najwyższych standardów poradnictwa dietetycznego mając na względzie dobro pacjentów oraz dbałość o właściwą rangę wykonywanego zawodu. Właściwe kompetencje, profesjonalizm i możliwie najwyższa jakość pracy powinny stanowić nieodłączny element wszelkich działań zawodowych realizowanych w zakresie usług żywieniowych. Dietetyk świadomie i dobrowolnie bierze na siebie odpowiedzialność za zdrowie pacjenta. Brak właściwych kwalifikacji może doprowadzić do istotnych dla zdrowia i życia pacjenta zagrożeń wynikających zarówno z błędnej diagnostyki, jak i zaniechania istotnych dla zdrowia działań lub błędnie wykonywanych zadań zawodowych”. Powołując się na punkt 5 części ogólnej ww. kodeksu „obowiązkiem dietetyka jest stały rozwój zawodowy i osobisty, a jego kwalifikacje powinny wynikać z aktualnego poziomu naukowo popartej wiedzy
Zauważyć należy, że treść wskazanych przez Pana w opisie sprawy przepisów prawa w odniesieniu do usług prowadzenia szkoleń online dla obecnych lub przyszłych dietetyków w żaden sposób nie potwierdza form ani zasad prowadzenia tych szkoleń.
Jak wskazano powyżej, wykonywana przez Pana usługa szkoleniowa on-line dla grupy nr 1 stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.
A zatem mimo, że świadczona usługa polegająca na sprzedaży szkoleń on-line dla grupy nr 1 (tzn. obecnych lub przyszłych dietetyków) stanowi usługę kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługa ta musi być prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie tego warunku jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego – co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla grupy nr 1, tj. Obecnych lub przyszłych dietetyków w kontekście powołanych przez Wnioskodawcę przepisów prawa nie ma miejsca.
W odniesieniu do prowadzonych przez Pana szkoleń on-line dla grupy nr 1, wskazane przez Pana przepisy prawa, w tym m.in.:
nie stanowią odrębnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń. Powołane przez Wnioskodawcę akty prawne zawierają tylko i wyłącznie ogólne standardy kształcenia lub wykonywana zawodu przez ww. osoby.
Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie został spełniony, zatem usługa polegająca na sprzedaży szkoleń on-line dla grupy nr 1 (tzn. obecnych lub przyszłych dietetyków nie może korzystać ze zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.
Ponadto, w opisie sprawy wskazał Pan, że na ten moment nie uzyskał Pan akredytacji dla szkoleń on-line dla grupy 1 w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.
W związku z tym należy stwierdzić, że świadczona przez Pana usługa polegająca na sprzedaży szkoleń on-line dla grupy nr 1 (tzn. obecnych lub przyszłych dietetyków), nie korzysta również ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.
Z podanych przez Pana informacji wynika również, że realizowane przez Pana szkolenia on-line dla grupy 1:
· nie są finansowane w całości ze środków publicznych,
· nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.
W konsekwencji opisana usługa polegająca na sprzedaży szkoleń on-line dla grupy nr 1 (tzn. obecnych lub przyszłych dietetyków), nie spełnia warunków niezbędnych do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy ani § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
Ad 2. Zwolnienie od podatku VAT usługi polegającej na sprzedaży szkoleń on-line dla grupy nr 2 (tzn. osób zmagających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań)
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
d) psychologa.
Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.
Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
Ponadto, w tym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.
Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.
Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.
Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.
Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:
Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
Z wniosku wynika, że jest Pan absolwentem Uniwersytetu (…), na którym obronił Pan doktorat uzyskując tym samym stopień doktora nauk o zdrowiu. Zatem stwierdzić należy, że spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.
We wniosku podał Pan informacje, z których wynika, że:
Świadczona przez Pana usługa polegająca na sprzedaży szkoleń on-line dla grupy nr 2 (tzn. osób zmagających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań) nie stanowi usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazać bowiem należy, że świadczona usługa stanowi udzielanie informacji ogólnej o charakterze edukacyjnym, nie wiąże się natomiast z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta (świadcząc te usługi nie dokonuje Pan analizy stanu zdrowia każdego uczestnika szkolenia). Głównym celem usług świadczonej przez Pana usługi nie jest opieka medyczna, lecz udzielanie ogólnych porad w zakresie zdrowego żywienia. Jak wskazano we wniosku, celem usługi świadczonej na rzecz grupy nr 2 jest przekazanie rzetelnej i merytorycznej wiedzy uczestnikom na temat odpowiedniego postępowania z dietą i zarządzania swoim zdrowiem przy konkretnych problemach zdrowotnych lub w celu profilaktyki zachorowań. Poza wymaganiem od uczestnika/pacjenta oświadczenia, czy dokonuje zakupu szkolenia jako osoba zmagająca się z problemami zdrowotnymi, nie dokonuje Pan weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta/uczestnika – nie wymaga Pan od uczestnika przedstawienia aktualnych wyników badań, nie przeprowadza Pan wywiadu medycznego, nie układa Pan diety dla konkretnego pacjenta. Zatem świadczona usługa nie zapewnia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego. Zatem usługi polegającej na sprzedaży szkoleń on-line dla grupy nr 2 nie można uznać za usługę opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
Tym samym świadczona przez Pana usługa polegająca na sprzedaży szkoleń on-line dla grupy nr 2 (tzn. osób zmagających się z problemami zdrowotnymi oraz osób chcących poprawić własne nawyki żywieniowe, w tym poprawić stan swojego zdrowia oraz profilaktykę zachorowań) nie spełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. nie stanowi usługi zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W konsekwencji, usługa ta nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili